Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1057/2001 de 11 de Marzo de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a once de marzo de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1055/2001 y acumulado 1057/2001 que

ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional,

ha promovido el Procurador D. ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS, en nombre y

representación de INDUSTRIAS CUMARIA, S.L., frente a la Administración del Estado,

representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico

Administrativo Central, de fecha 20/7/2001 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después

se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D.

Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 9/10/2001 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 29/10/2001 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 8/3/2002, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 16/05/2002 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO: Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 28/1/2004 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En los presentes recursos, acumulados, se impugnan las resoluciones de fecha 20.7.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 26.11.1998, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, en concepto de sanción, ejercicio 1992, por importe de 4.398,18 Euros, según Acta de disconformidad de fecha 24 de marzo de 1998; y la resolución del TEAC, de la misma fecha, que confirma la liquidación practicada por el Jefe de la Oficina Nacional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 13.776,52 Euros, según Acta de disconformidad de fecha 24 de marzo de 1998, en la que califica la Inspección las operaciones descritas como vinculadas, al amparo de lo establecido en el art. 16.4.b), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, fijando el tipo de interés aplicable al 10%, según la Ley 31/91, de Presupuestos Generales del Estado para 1992.

La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad por desviación de poder que produce el efecto de vulnerar el art. 25 de la Constitución, principio "ne bis in idem", y los derechos recogidos en el art. 24.2, de la Constitución, prevista en el art. 62.1.a), de la Ley de Procedimiento Administrativo, siendo preeminente el proceso penal sobre cualquier otro, lo que implica la obligada interrupción de las actuaciones administrativas de comprobación tributaria a resultas del proceso penal. Manifiesta que en el paralelismo entre actuaciones penales y actuaciones tributarias, no se puede subvertir el proceso penal realizando todo o parte de su investigación por otra vía, regularizando la situación tributaria de la persona o sociedad afectada, y más cuando depende de lo actuado en el proceso penal. Por ello, se produce la desviación de poder, al haber aprovechado la ONI las actuaciones penales y basarse en ellas para procede a la liquidación practicada, infringiéndose lo establecido en el art. 140 de la Ley General Tributaria, y arts. 1º y 2º, del Reglamento General de la Inspección, sin que pueda ampararse dicha actuación en lo establecido en los arts. 112 y 113 de la Ley General Tributaria.. Por ello, entiende que no puede aprovecharse las actuaciones penales para proceder a la liquidación practicada. Cita diversas sentencias en apoyo de esta pretensión, así como diversas resoluciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por otra parte, considera que se vulnera el principio de "non bis in idem", en cuanto a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo, cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta alegación. 2) Concurrencia de causa de abstención en el equipo de la ONI que desarrolló las actuaciones inspectoras, por haber participado en la investigación penal del "Caso Argentia Trust" y en el "Caso Banesto", como se reconoce en la propia resolución, por lo que es aplicable lo dispuesto en el art. 28.2, de la Ley de procedimiento Administrativo. 3) Ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, con vulneración del art. 93 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 62.1.b), de la Ley de Procedimiento Administrativo. Entiende que el acto de adscripción a la ONI de las actuaciones de comprobación no es un acto de mero trámite, sino que debe responder a los principios de reparto de competencias, conforme al art. 93 de la Ley General Tributaria, sin que pueda hacerse al libre albedrío, sino conforme las normas de reparto de competencias, no constando la resolución del Departamento de Inspección Financiera Tributaria sobre asignación de las comprobaciones a la ONI, siendo el motivo real de dichas adscripción la existencia del proceso penal. 4) Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por interrupción de las actuaciones inspectoras, pues teniendo por iniciadas las actuaciones inspectoras en fecha 22 de diciembre de 1994, las Actas se suscribieron en fecha 24 de febrero de 1998, habiendo transcurrido más de tres años, notificándose el acto de liquidación en 9 de octubre de 1998, produciéndose la interrupción de actuaciones por espacio de más de seis meses entre diversas Diligencias (22-10-1996 y 23-5-1997), o desde la fecha de presentación de documentación por la recurrente (22-10-1996). Invoca el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, en relación con el art. 64.a), de la Ley General Tributaria. 5) Inexistencia de renta gravable, conforme a lo establecido en los arts. 11.4 y 15.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de una operación de aportación del socio para reponer pérdidas, constando el crédito en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 1990. 6) Inaplicabilidad de las normas de vinculación en caso de operaciones entre sociedades transparentes y su socios, al amparo de lo establecido en los arts. 52 a 55, de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996, al efecto. Y 7) Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad y existir una discrepancia interpretativa.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que la colaboración entre Administración Judicial y Administración Tributaria está prevista en el art. 112.3, de la Ley General Tributaria, así como en el art. 15.2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que ello supongan infracción del principio "ne bis in idem" , al centrarse las actuaciones inspectoras en lo puramente fiscal. Manifiesta que consta la notificación del acuerdo de adscripción a la ONI de las actuaciones de comprobación de la sociedad, al tratarse de una sociedad vinculada con otras ya adscritas a la ONI. Entiende que los otros defectos denunciados no acarrean la nulidad patrocinada por la sociedad recurrente, al no producirse una incompetencia absoluta, en su caso, no incurriéndose en la causa de abstención invocada, al no producirse doble intervención en un mismo procedimiento del inspector actuante. Rechaza la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, al no haber existido interrupción de las actuaciones inspectoras, como queda constatado en el expediente. Por último, considera aplicable la normativa de las operaciones vinculadas a los rendimientos obtenidos por las aportaciones de los socios a la sociedad transparente, conforme a los argumentos de la resolución impugnada.

SEGUNDO: En relación con las cuestiones planteadas, se ha de señalar que la Sala ya se ha pronunciado sobre las mismas en numerosos recursos, entre ellos, en el Rec. 1183/01 y 1152/01, que siguiendo el criterio de la Sala, declara: "(...)La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que así resultan del expediente remitido.

En fecha 6 de marzo de 1998 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad hoy recurrente Acta de Disconformidad, modelo A02, nº 70004874, por el concepto y periodo referidos, en la que, básicamente, se hacia constar que la sociedad estaba sometida en dicho ejercicio al régimen de transparencia fiscal, siendo su único socio, durante todo el ejercicio, D. Francisco y que el sujeto pasivo había presentado declaración por el Impuesto sobre Sociedades del año 1989, consignando una base imponible de carácter negativo por importe de 16.877.181 ptas. A juicio de la Inspección, la base imponible negativa declarada debía minorarse en 24.919.689 ptas correspondientes a intereses derivados de un préstamo otorgado por la sociedad a su socio D. Francisco , cuyos saldos son los reflejados en dicha acta.

En el capítulo de la deducción por doble imposición por dividendos, la entidad imputó al socio una base de 23.201.788 ptas, procedentes de dividendos percibidos por la entidad de Banco Español de Crédito en el ejercicio, y que la sociedad ha contabilizado en la rúbrica de ingresos financieros. Sin embargo, la Inspección estima que la base por deducción por doble imposición por dividendos a imputar al socio debe ser de 3.138.119 ptas, de acuerdo a lo establecido en el art. 382.1, regla tercera, del Reglamento del Impuesto, en conexión con el art. 127.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se hacía constar que dada la conexión existente entre la sociedad y D. Francisco , y teniendo en cuenta la trascendencia tributaria que podría, en su caso, derivarse de los pronunciamientos judiciales que han de recaer en relación con las causas abiertas en este momento contra el Sr. Francisco , ya ante la Audiencia Nacional (juicio oral en que se están enjuiciando varios presuntos delitos que le son imputados en autos de procesamiento dictados por el Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional en fechas 27-5 y 23-12-1996, fruto de las Diligencias Previas 234/94), ya ante el Tribunal Supremo (recurso de casación contra sentencia condenatoria de 20-3-1997 dictada por la Audiencia Nacional), el acta se calificaba como previa, exclusivamente, y de acuerdo a lo previsto en el artículo 50.1 y 2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, hasta tanto se hayan sustanciado judicialmente de forma definitiva las mentadas causas, y con ello delimitado de igual manera la relación de hechos que se consideren probados y su calificación jurídica.

Los hechos indicados anteriormente constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, en virtud del art. 79.d) de la LGT, redacción dada por Ley 10/1985, ascendiendo la sanción procedente al 20% de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas (8.042.508 ptas), y al 50% de la cuantía indebidamente imputada por deducciones (2.006.367 ptas), como consecuencia de la aplicación del régimen sancionador establecido en el art. 88.2.a) y 88.2.b) de la LGT, redacción dada por Ley 25/1995.

La deuda tributaria resultante ascendía a 2.611.685 ptas. en concepto de sanción.

El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, previo complemento de las actuaciones a solicitud de la entidad y presentación por ésta de escrito de alegaciones, dictó Acuerdo de liquidación, en fecha 17 de septiembre de 1998, confirmando en todos sus extremos la propuesta de regularización contenida en el Acta.

Interpuesta contra el mismo reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central dicta en fecha 11 de octubre de 2001 la resolución, ahora combatida, por la que acuerda "1º) Estimar en parte la reclamación formulada; 2º) Confirmar el acuerdo impugnado en lo relativo al incremento de base imponible; y 3º) Anular el acuerdo impugnado en lo referente a la sanción y a la imputación al socio de la deducción por doble imposición de dividendos ".

(...). Los motivos de impugnación aducidos han sido examinados y resueltos por esta Sala en sus Sentencias de fechas 11 y 18 de diciembre de 2.003, dictadas en los recursos números 1174/2001 y 1191/2001 interpuestos por otra sociedad transparente, Valores Frechos S.A., a cuyos pronunciamientos, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debemos remitirnos:

«Los motivos de nulidad de las actuaciones inspectoras aducidos por la recurrente han sido examinados y resueltos por esta Sala en su Sentencia de fecha 7 de noviembre de 2.003, recaída en el recurso número 1187/01 interpuesto por la entidad hoy recurrente, Valores Frechos S.A. y por la Sección Quinta de esta Sala, en la Sentencia de fecha 19 de junio de 2.003, recaída en el recurso nº 506/2002 interpuesto por otra sociedad transparente, Campo El Azufre SA, cuyos pronunciamientos recogidos en la Sentencia primeramente citada -rec. nº 1187/01- procede, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, ahora reproducir: (...).- En cuanto a la nulidad de las actuaciones inspectoras se alega en primer lugar la desviación de poder, al utilizarse el procedimiento de inspección tributaria para alimentar un procedimiento diferente, como es un proceso penal. Esta alegación a juicio de esta Sala ya ha sido contestada por el TEAC al señalar que la colaboración entre la jurisdicción penal y la Inspección de los Tributos se encuentra normativamente prevista incluyéndose entre las funciones de la inspección el auxilio y cooperación con los órganos judiciales. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 112.3 y 113.1 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995 y articulo 15.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Al margen de dicha colaboración, la actuación inspectora en este concreto expediente tributario ha respondido a su finalidad, cual es la de regularizar la situación tributaria de la sociedad recurrente, procediendo a comprobar la declaración del sujeto pasivo correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1989 y exclusivamente la Inspección de acuerdo con la misión que le corresponde se ha limitado a considerar conforme a la normativa fiscal aplicable que no procede imputar al socio la deducción por doble imposición de dividendos correspondiente a la sociedad transparente en un ejercicio en que no se le imputa base imponible positiva.

Tampoco ha existido vulneración del principio "non bis in idem" que impide que se sancione doblemente por un mismo hecho ya que en este caso ni siquiera ha habido una sanción administrativa.

Considera el recurrente que se da el motivo de abstención señalado en el artículo 28.2 d) de la Ley 30/1992 en cuanto se ha designado como equipo inspector de la sociedad a uno de los mismos equipos que han intervenido en la investigación penal, sin que este motivo pueda prosperar ya que tal como señala el Abogado del Estado dicho precepto se refiere a la doble intervención en un mismo procedimiento que en este caso no se produce.

En cuanto a la competencia de la Oficina Nacional de Inspección, ciertamente no consta en el expediente la resolución del Departamento de Inspección ni tampoco la propuesta del Jefe de la ONI. Aun siendo ciertos esos extremos sí que consta en el expediente la notificación al interesado del mencionado acuerdo adoptado el 29 de noviembre de 1994, reproduciendo en la notificación el contenido de dicho acuerdo, en el que se explícita el motivo de la adscripción de la entidad aquí interesada a la Oficina Nacional de Inspección que es "por tratarse de personas o entidades vinculadas a otras ya adscritas a la Oficina Nacional de Inspección" y la norma en que se basa, que es la resolución de 24 de marzo de 1997 de la AEAT que permite la adscripción a la ONI de "obligados tributarios que extiendan su operativa a gran parte del territorio nacional, o bien presenten posición destacada en el sector, elevado volumen de operaciones, o se acojan al régimen de Tributación Consolidada". El hecho de que se desconozca si dicho acuerdo ha sido dictado por el Director General y no conste la propuesta del Jefe de la ONI no determina que deba declararse la nulidad de la liquidación practicada, ya que dicha adscripción no consta le haya producido indefensión, ya que como hemos dicho la única regularización tributaria que se ha hecho es la relativa a la imputación de la deducción por doble imposición al socio de la sociedad transparente aquí recurrente, habiendo podido efectuar las correspondientes alegaciones en el expediente administrativo».

A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala comparte, cabe añadir ahora, respecto de la sociedad que se examina y por el impuesto y ejercicio.....que ha sido objeto de regularización, que las actuaciones de colaboración desarrolladas y la información suministrada entre la Inspección de Tributos y los órganos judiciales se ha llevado a cabo al amparo de lo dispuesto en los artículos 112.3 y 113.1 de la Ley General Tributaria, sin que haya perseguido una finalidad distinta de la legalmente prevista que pudiera justificar la existencia de la desviación de poder aducida, pues la actuación inspectora, en el concreto expediente que nos ocupa, ha respondido a la finalidad de "verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública" de acuerdo con la misión que le corresponde, tal y como señaló el Tribunal Constitucional en STC de 26 de abril de 1990.

Igual suerte ha de correr la aducida vulneración del principio "non bis in idem", que impide que se sancione doblemente por un mismo hecho, pues, amén de que en el presente caso no ha existido sanción .... sin que pueda calificarse como tal la exigencia del cumplimiento de las correspondientes obligaciones fiscales, es que además tampoco existe identidad en el presupuesto de hecho desencadenante de la responsabilidad penal y de la responsabilidad tributaria ya que ésta última se debe, según se ha expuesto, al incumplimiento por la sociedad recurrente de la obligación de contribuir en los términos legalmente exigibles.

En cuanto a la pretendida concurrencia de la causa de abstención aducida -apartado d) del numero 2 del art. 28 de la Ley 30/1992 "haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate"- su improcedencia resulta manifiesta teniendo en cuenta, de un lado, el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación previstas en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, que impide la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" -equipo nº 20 de la ONI- en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal; y, de otro lado, en la inexistencia de un "interés particular" en el equipo nº 20 de la ONI designado que pueda colisionar con el "interés general" perseguido por la actuación administrativa en el expediente de comprobación que nos ocupa, de forma que no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el referido equipo de inspección por el hecho de haber desarrollado actuaciones de colaboración en la investigación penal.

En último término, en cuanto a la aducida ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, dicho motivo se desvirtúa acudiendo a lo dispuesto en el apartado Dos.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la A.E.A.T. a cuyo tenor "El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria acordará la adscripción al ámbito de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general exclusivo de la Oficina Nacional de Inspección, de obligados tributarios que extiendan su operativa a gran parte del territorio nacional, o bien presenten posición destacada en su sector, elevado volumen de operaciones, o se acojan al Régimen de Tributación Consolidada. La citada resolución se notificará al obligado tributario y a la Delegación de la Agencia correspondiente a su domicilio", añadiendo el apartado Dos.3 que "El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas en el número anterior, a propuesta del Jefe de la misma. Este acuerdo se notificará en la forma prevista en dicho número", siendo así que obra en el expediente la notificación a la entidad recurrente del acuerdo de adscripción a la ONI dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 29 de noviembre de 1994, por tratarse de entidad vinculada con otras ya adscritas a la ONI, sin que el hecho de que no conste que el acuerdo fuese dictado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y de que no obre en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI implique vicio de nulidad alguno que pudiera dar lugar a la consecuencia pretendida, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión.

En este sentido la doctrina jurisprudencial tiene declarado, con carácter general, que:

"Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986).

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, siendo así que dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia»."

TERCERO: En relación con la alegación de la prescripción, se declara en las citadas sentencias de la Sala:" Aduce la parte, en segundo término, la aplicación de la prescripción que fundamenta en la invocación del plazo de cuatro años previsto en la Ley 1/1998, de 26 de febrero; en "la total ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras durante todo el año 1997", alegando la desproporcionada duración de las actuaciones inspectoras, que tales actuaciones se encontraban dispuestas para su finalización, como mínimo, a finales del año 1996 y, por confesión del inspector actuario, desde su informe de 5 de febrero de 1997, y, sin embargo, las actas se firman el 6 de marzo de 1998, una vez finalizada la instrucción del proceso penal seguido contra el Sr. Francisco , y la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras desde el 21 de noviembre de 1996, fecha de la última diligencia en la que se aportaron datos a la Inspección, hasta el 6 de marzo de 1998 en que se procede a la firma de las actas; amén de la interrupción producida, superior a seis meses, desde el 6 de marzo de 1998 en que se incoa el Acta de disconformidad, hasta el 28 de septiembre de 1998 en que se le notifica el Acuerdo de liquidación, careciendo de efectos interruptivos el escrito de alegaciones al acta.

Comenzando por la determinación del plazo de prescripción, hay que señalar que las dudas suscitadas sobre esta cuestión temporal, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley 1/98, nos obliga -no obstante ser suficientemente conocida- a dejar constancia del actual estado de la cuestión , sobre todo tras la STS de 25 de septiembre de 2.001.

La Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), dentro del Capítulo V ("La deuda tributaria") de su Título II ("Los tributos"), dedica su Sección Tercera a la prescripción, relacionando en el artículo 64, en su inicial redacción, los derechos y acciones que prescriben "a los cinco años". La Exposición de Motivos de la citada LGT consideró a la regulación que de la misma se hacía en el precepto de referencia, y en los tres siguientes, como "medida que facilita o reduce las obligaciones a cargo de los sujetos pasivos respecto de la actual situación legal", medida en la que el legislador destacaba, sobre todo, "la unificación de los vigentes plazos de prescripción de las acciones administrativas para liquidar y recaudar las deudas tributarias con arreglo al mas reducido de los que actualmente rigen: "cinco años".

En concreto, los "derechos y acciones" que prescribirían a los cinco años eran los siguientes: "a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones en que el plazo será de diez años.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias.

c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a); y,

c) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

Este precepto no fue modificado, a diferencia del 65 siguiente, ni por la Ley 10/1985, de 10 de abril, ni por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que modificaron en varios aspectos la LGT. Sin embargo el citado artículo 64 sí resultó modificado, en sus apartados a) y c), para suprimir la excepción que contenía en relación con el Impuesto de Sucesiones; efectivamente, el artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción que al mismo le diera la Disposición Adicional 6ª de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de Modificación del Régimen Legal de la Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, dispone que "la prescripción (de los derechos y acciones relacionadas con el Impuesto de Sucesiones) se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la LGT", produciéndose así la completa unificación de plazos.

Sobre la anterior situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Entre otros aspectos, con la nueva Ley se pretende por el Legislador, tal y como se desprende de su Exposición de Motivos, "reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios", así como "reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos". Para ello el legislador de 1998, entre otras medidas, apuesta por "la reducción y con carácter general de los plazos de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la acción para imponer sanciones tributarias".

Y en tal sentido, el artículo 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.

De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima, la Ley 1/1998, de 26 de febrero entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta la fecha de 1º de enero de 1999. La apuesta por tal transitoriedad viene justificada por la idea de no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al acortarse su plazo para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones) ni al contribuyente (al acotarse, también, su plazo para reclamar la devolución de los ingresos indebidamente realizados).

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señala expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señala el Preámbulo del Real Decreto tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se lleva a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

Tal formulación parecía ratificar los precedentes y reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la materia. Efectivamente, por todas puede citarse la STS de 6 de febrero de 1999, según la cual "la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la Ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o devengo. Por eso mismo se aplica al supuesto de autos la modificación producida en el artículo 65 LGT por la Ley mencionada de 26 de abril de 1985 y no se computa el plazo prescriptivo desde el día del devengo del Impuesto de que aquí se trata como, en otro caso, sería lo correcto". Esta Sala y Sección (por todas debe citarse la de 8 de junio de 2000) había, en consecuencia, concluido señalando que "a partir del 1 de enero de 1999, `y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponiblesŽ, el plazo de prescripción para, entre otros extremos, exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado ha quedado instaurado en cuatro años".

Sin embargo, en la STS de 19 de septiembre de 2001, de precedente cita, en la que se resuelve el recurso en interés de ley formulado por el Abogado del Estado contra la anterior sentencia de ésta Sala y Sección de 8 de junio de 2.000, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000, -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente: «Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quoŽ del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente».

Sin embargo, la anterior matización ha sido entendida por esta Sala dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. Desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de artículo 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la presente excepción en relación con la anterior matización del Tribunal Supremo, siendo, en consecuencia, de aplicación, en todo caso, el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, como se ha expresado, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el artículo 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La STC 99/2000, de 10 de abril, otorgó el amparo solicitado al no procederse a la aplicación del régimen sancionador tributario -más benévolo-- contenido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, a una sanción impuesta en 1988, señalando que "el hecho de que el ahora recurrente no compareciese en la apelación, ni solicitase por tanto en ella la aplicación de la Ley 25/1995, no es factor decisivo para que debamos marginar de nuestro enjuiciamiento constitucional la consideración de dicha Ley, pues el deber de los Tribunales de aplicar al caso el Ordenamiento vigente no depende de la contingencia de que una determinada parte comparezca o no, sino que es contenido inexcusable de la propia posición constitucional de los órganos jurisdiccionales ex art. 9.3 y 117 CE, de la que es nota esencial su sumisión al principio de legalidad, a cuya aplicación sirve, supliendo las eventuales deficiencias alegatorias de las partes, el principio procesal iura novit curia". En la misma STC se reconoce que "la jurisprudencia de éste Tribunal viene negando la posible inclusión del principio de retroactividad de la Ley penal más favorable en el art. 25.1 CE", pero, por otra parte, "la retroactividad de la ley sancionadora más favorable constituye un mandato específico de la Ley (y) no altera la significación de la norma, elevando su marco constitucional de encuadramiento al artículo 25.1 CE". En la misma se señala, igualmente, que "la sumisión del órgano judicial, al aplicar las normas, a las vigentes en el momento de la aplicación debe conectarse con el derecho de la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE)".

En el supuesto que se examina hay que partir, conforme a la doctrina anteriormente expuesta, que el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años, y no el de cuatro años invocado por la parte."

CUARTO: En relación con la duración de las actuaciones, se declara: "(...). Alega la recurrente la "desproporcionada" duración de las actuaciones inspectoras.

Señala el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción entonces vigente -Real Decreto 939/1986, de 25 de abril- que "1. Iniciadas las actuaciones inspectoras, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter", que "2. Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos. Cada día, la Inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. Al término de las actuaciones de cada día se suspenderán y la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente hasta el plazo máximo de seis meses..." añadiendo en el apartado 5º que "La Inspección de los Tributos deberá practicar sus actuaciones procurando siempre perturbar en la menor medida posible el desarrollo normal de las actividades laborales, empresariales o profesionales del obligado tributario..".

Del contenido del referido precepto, en la redacción entonces aplicable, se desprende que no se señalaba ningún plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, disponiendo en su apartado segundo ya referido que se "desarrollarán durante los días que sean preciso" y previendo en su apartado 4º las consecuencias o efectos de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, consistente en entender "no producida la interrupción del computo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones" -art. 31.4.a)-.

En el supuesto que nos ocupa el posible "exceso" en la duración del procedimiento, que la recurrente denuncia, no puede integrar causa alguna de anulación de la liquidación derivada, toda vez que, como se ha expuesto, el procedimiento inspector, hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no tenía establecido una duración determinada en la norma, limitándose a señalar el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos - aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril- que, iniciadas las actuaciones inspectoras, las mismas deberán seguir hasta su terminación, desarrollándose durante los días que fuesen precisos. Conforme a ello, y aún cuando se aceptase, a efectos meramente hipotéticos, que la duración en el tiempo de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, como la parte la califica, es de señalar que ello no conllevaría consecuencia anulatoria alguna, pues, ante la inexistencia de fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedía la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, que será examinada posteriormente, siendo así que en el caso de que hubiera existido una paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses, lo único que determinaría, en el marco del art. 31.4 del RGIT referido, es la pérdida de efectos interruptivos de la prescripción en relación con las actuaciones que tuvieron lugar antes de la reanudación, pero no la inexistencia de las mismas y de su contenido, ni por consiguiente su anulación.

Así en relación a la caducidad ha señalado el TS en su Sentencia de 20-4-2002 (rec 491/97, Pte. Sala Sánchez, Pascual):

«" ...Disposición Adicional 5ª, ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT--, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3-- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, a Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar."».

Este mismo criterio ha sido confirmado por la más reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002, en la que señala:

«...Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en los procedimientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de constante referencia. Ante todo, hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958. Su Disposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y el art. 1.9º del Decreto de 10 de octubre de 1958 declaró como tales los procedimientos de liquidación, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones. Esto significa que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y los procedimientos especiales (caso de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de la aplicación meramente supletoria de la citada Ley de Procedimiento Administrativo, por remisión expresa de su art. 9.2. Pues bien, la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo admitió en su art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

De ahí que, al contrario de lo que sostiene la representación procesal de ....., la posible paralización del expediente durante dieciséis meses para nada produjo la caducidad de la acción administrativa ni, por consecuencia, la perención del expediente ya que, con arreglo a la legislación entonces vigentes, sólo era dable "reclamar en queja".

Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, estimando en este punto el recurso del Abogado del Estado, que no se produjo la perención del expediente administrativo ni la prescripción (caducidad, según la Ley) del derecho de la Hacienda Pública».

(...) Cuestión íntimamente relacionada y conectada con la anterior es la concerniente a la interrupción de la prescripción, planteando también la entidad recurrente la cuestión relativa a la influencia o eficacia jurídica sobre la citada interrupción de la paralización del procedimiento o de las "actuaciones inspectoras" por tiempo superior a seis meses.

Dicho de otra forma, de lo que se trata es de determinar la eficacia enervadora o anuladora de tal circunstancia -paralización superior a los seis meses- sobre las actuaciones inspectoras determinantes de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio.

Para el análisis de tal cuestión, debemos reiterar que el artículo 64 de la Ley General Tributaria establecía (antes de la citada modificación por la Ley 1/1998) que "prescribirán a los 5 años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.Œ

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias...;".

Añade el art. 66 que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" (La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social ha sustituido el término "regulación" por el de "regularización", y el de "impuesto" por "tributo").

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

De esta forma, el plazo de prescripción de 5 años (4 desde 1998) para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario (apartado a), o bien, por las reclamaciones, recursos (apartado b) y, en general, cualquier actuación (apartado c) del sujeto pasivo, debiendo centrarnos en el supuesto de autos en el apartado a) del citado artículo 66 de la LGT.

Por su parte el artículo 30.3, a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

Y este mismo desarrollo reglamentario de la anterior regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, en concreto, en el apartado 4 del artículo 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

Esgrime la recurrente que "de conformidad con el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria no existen causas de interrupción de la prescripción en el año 1997, más concretamente, desde el 21 de noviembre de 1996 (última diligencia en la que se aportaron datos a la Inspección) hasta el 6 de marzo de 1998 (firma de las actas)", con fundamento en negar eficacia interruptiva a aquellas diligencias que, a su juicio, carecen de contenido a efectos de la comprobación e investigación inspectora.

Hay que partir de que el Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartado b) y c) de la Ley General Tributaria tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimiento administrativo o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" (Sentencia de la Sala Tercera de fecha 6 de noviembre de 1.993). Son las llamadas "diligencias argucia" en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que en cuanto a la interrupción exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria.

Debe recordarse que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a) de la L.G.T.) se inicia o corre desde el día siguiente al de la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, por lo que habrá de estarse al 25 de julio de -1991-.

El examen del expediente revela que las "actuaciones inspectoras" de comprobación por el impuesto y ejercicio examinados se iniciaron mediante comunicación notificada el día 23 de diciembre de 1994, por tanto cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible; inicio de las actuaciones al que siguen diversas diligencias que culminan el 6 de marzo de 1998 con la incoación del Acta de Disconformidad; actuaciones y acta, que, en principio, habrían interrumpido la prescripción, siempre que no se hubiera producido la paralización denunciada que, a renglón seguido, examinamos.

Aduce, a tal fin, que durante el año 1997 no se produce ni un solo acto administrativo que conduzca al "reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".

Por ello, alegado por la recurrente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por interrupción de las actuaciones inspectoras, al amparo del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, al entender que entre las diligencias llevadas a cabo por la Inspección se superó el plazo de seis meses, existiendo actuaciones, plasmadas en diligencias, que carecen de valor interruptivo, debido a su contenido, se han de examinar las actuaciones inspectoras discutidas.

A tal efecto, resulta procedente relacionar las diligencias y comunicaciones practicadas:

- 25 de abril de 1997: Notificación de reanudación de actuaciones de comprobación tributaria, para el día 7 de mayo de 1997, a realizarse en la c/ Conde Aranda nº 14 de Madrid, entregada en c/ Gobelas nº 17 de Madrid y recibida por el representante legal de la entidad.

- 7 de mayo de 1997: Diligencia en c/ Conde Aranda nº 14 de Madrid, entregada a la Secretaria del despacho sito en el citado domicilio, al no encontrarse ninguna persona en representación de la entidad, y en la que se efectúa un segundo requerimiento de reanudación de actuaciones de comprobación para el día 20 de mayo de 1997, a realizar en las dependencia de la Oficina Nacional de Inspección.

- 12 de mayo de 1997: Fax enviado por el representante de la entidad en el que se solicita que las actuaciones inspectoras se continúen el 23 de mayo de 1997.

- 12 de mayo de 1997: Fax remitido a la c/ Gobelas nº 17, accediendo a la solicitud de aplazamiento de las actuaciones.

- 19 de mayo de 1997: Escrito presentado en Sevilla el 13 de mayo de 1997 por el representante de la entidad solicitando a la ONI le sea dado a conocer el alcance temporal de sus obligaciones y en el que suplica "se aplique expresamente la caducidad y/o la prescripción de oficio a que se refiere el artículo 67 de la Ley General Tributaria acerca de aquellos períodos y conceptos impositivos a que legalmente hubiera lugar, con indicación a esta parte de los recursos que resulten oponibles frente a la resolución de la citada cuestión".

- 22 de mayo de 1997: Resolución del Jefe de Equipo ONI nº 20 en relación al escrito de 13 de mayo de 1997 en la que dispone "..que no se ha producido ni la caducidad ni la prescripción de ninguno de los ejercicios incluidos en las actuaciones de comprobación tributaria, todavía en curso cerca de la entidad, por concurrir en el expediente el supuesto de interrupción previsto en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria". Resolución que fue notificada a la interesada en la misma fecha.

- 23 de mayo de 1997: Diligencia en la que se presenta a la representación de la sociedad el proyecto de regularización tributaria del período comprobado, solicitando aquélla le sea otorgado plazo prudencial para su estudio.

- Nuevo escrito del representante de Valores Castellanos SA, fechado el 19 de junio de 1997, con entrada en el Registro de la ONI el siguiente día 27, en el que solicita "se anule la resolución de 22 de mayo de 1997 referida en el segundo expositivo y se aplique de oficio la prescripción instada con expresión de los recursos oponibles".

- Resolución adoptada por el Jefe de la ONI, en fecha 28 de julio de 1997, en respuesta al escrito de la parte de 27 de junio de 1997, en la que acuerda "1. Que no procede acceder a la solicitud de anulación de la Resolución de la Inspección de 22-5-1997, recaída en contestación a la petición formulada por el representante del contribuyente en su escrito de 13 de mayo de 1997, por entender que la cuestión incidental planteada en el mismo ha de resolverse por la propia Inspección que viene llevando a cabo las actuaciones de comprobación tributaria. 2º. Que las actuaciones de comprobación tributaria actualmente en curso cerca de Valores Castellanos SA deberán continuar hasta su ultimación, de acuerdo a lo previsto en el artículo 77 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre". Dicha resolución fue notificada a la representación de la entidad en fecha 8 de septiembre de 1997.

- Reclamación presentada por la parte, con entrada en el Registro del TEAC en fecha 31 de julio de 1997, contra la "desestimación presunta" del recurso de "reposición" interpuesto por la parte frente a la resolución de 22 de mayo de 1997.

- 21-10-1997: Comunicación al representante de la entidad de la reanudación de las actuaciones de comprobación al haber transcurrido un "plazo de tiempo superior a cuatro meses" desde que se le presentó el proyecto de regularización.

- 4-11-1997: Diligencia de reanudación de actuaciones, en la que la representación de la entidad solicita la finalización de actuaciones y la Inspección, con fundamento en haberse pronunciado en sentido negativo con anterioridad en diferentes momentos, considera "que procede pasar a la finalización de las actuaciones de comprobación, con la formalización de las actas correspondientes...", quedando pendiente de fijación el día exacto para la firma de las actas en que se documentarán las propuestas de regularización tributaria.

- 19-1-1998: Comunicación al representante de la entidad de la próxima finalización documental de las actuaciones y sentido de las mismas.

- 24-2-1998: Comunicación al representante de la entidad de la fecha y lugar para la firma de las actas, señalando el día 6 de marzo.

- 6-3-1998: Firma, entre otras, del Acta correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, que fue suscrita en Disconformidad.

De la relación expuesta se desprende, sin dificultad, que no hubo interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, como la parte denuncia, toda vez que, de un lado, obra en el expediente la Diligencia de fecha 7 de mayo de 1997 de reanudación de actuaciones inspectoras que no se pudo llevar a efecto por no acudir "ninguna persona que en representación de la sociedad, pueda atender a la Inspección con objeto de facilitar la práctica de las actuaciones de comprobación" y ello pese a que dicha actuación le fue oportunamente notificada al representante de la sociedad el anterior día 25 de abril de 1997, como se desprende del expediente, por lo que en tal caso no podemos hablar de interrupción injustificada "por causa no imputable al obligado tributario". Resulta a tal efecto ilustrativo que reclamando la parte, ya en vía de gestión, en su escrito fechado el 13 de mayo de 1997 que "se aplique expresamente la caducidad y/o la prescripción de oficio a que se refiere el artículo 67 de la Ley General Tributaria acerca de aquellos períodos y conceptos impositivos a que legalmente hubiera lugar, con indicación a esta parte de los recursos que resulten oponibles frente a la resolución de la citada cuestión", petición que reitera en su escrito fechado el 19 de junio del mismo año, sin embargo, no atendiera el requerimiento para la continuación de las actuaciones de comprobación fijado para el día 7 de mayo y que le fue entregado a su representante el anterior día 25 de abril, así como también la petición de aplazamiento de la nueva comparecencia -fijada en la diligencia de fecha 7 de mayo- y señalada para el día 20 de mayo que fue trasladada al día 23 de mayo.

De otro lado, se desprende que en el curso del año 1997 se presentaron por la representación de la sociedad dos escritos -fechados el 13 de mayo y el 19 de junio de 1997- y una reclamación -que tuvo entrada en el Registro del TEAC el día 31 de julio de 1997- que, sin lugar a dudas, se enmarcan en el artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria y tienen eficacia interruptiva de la prescripción; escritos a los que recayeron dos resoluciones, una de 22 de mayo de 1997, adoptada por el Jefe de Equipo ONI nº 20 que da respuesta al escrito de fecha 13 de mayo de 1997, y otra, de 28 de julio de 1997 del Jefe de la ONI, que da repuesta a la solicitud presentada por la parte en su escrito fechado el 19 de junio de 1997, con entrada en el Registro el siguiente día 27 de junio. Esta última resolución fue notificada a la representación de la entidad en fecha 8 de septiembre de 1997, habiendo interpuesto la parte contra la "desestimación presunta" del "recurso de reposición" formulado contra la resolución de 22 de mayo de 1997, reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central con entrada en el Registro de ese órgano el día 31 de julio de 1997.

En último término, debe señalarse que aún cuando en relación al contenido objetivo de las diligencias extendidas en fechas 23 de mayo de 1997 - en que se presenta a la representación de la sociedad el proyecto de regularización tributaria del periodo comprobado, solicitando la parte le fuera otorgado un plazo prudencial para su estudio- y 4 de noviembre de 1997, se aplicara por la Sala la doctrina expuesta en la Sentencia de 21 de septiembre de 2002 -recurso número 739/2000-, invocada por la parte, atinente a que tales diligencias adolecen de "inconsistencia objetiva", esto es, ninguna de ellas documenta actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción, por recoger "...trámites legalmente inexistentes, ya que ni está previsto como tal el "proyecto de regularización de situación tributaria del contribuyente" (aunque erróneamente en la diligencia se haga referencia a "proyecto de regularización de actuaciones inspectoras" ) sino que tal hipotético proyecto de regularización lo que constituye en realidad es la documentación del resultado de las actuaciones inspectoras, esto es, la propia acta de inspección, como así se desprende del examen de los preceptos que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dedica al procedimiento de Inspección; de ahí que resulte improcedente otorgar plazo alguno -ni de treinta días ni ningún otro- para mostrar la conformidad o disconformidad con dicho hipotético proyecto regularizador; muy al contrario, tal conformidad o disconformidad habrá de tener en la propia acta de inspección, tal y como exige el propio RGIT (artículo 49.2 h)) y, además, en caso de disconformidad, la audiencia del interesado tiene lugar precisamente a través del trámite de alegaciones al acta de la Inspección en el plazo de quince días -que no de treinta- también con arreglo al propio RGTI (artículo 56.1). En definitiva, ninguna de las dos actuaciones recogidas en la diligencia en cuestión tienen cobertura normativa ni en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ni tampoco el pretendido alcance jurídico a efectos de interrumpir el plazo legal de prescripción", aún así, se reitera, no se habría producido la prescripción reclamada pues, desde la Diligencia de 21 de noviembre de 1996 -cuyo contenido la parte no discute- hasta la firma del Acta de Disconformidad el 6 de marzo de 1998, existen actuaciones de la Inspección y de la parte que determinan la interrupción de la prescripción; en concreto, la diligencia de fecha 7 de mayo; escrito de la parte fechado el 13 de mayo; resolución de 22 de mayo; escrito de la parte fechado el 19 de junio con registro de entrada el día 27; resolución del Jefe de la ONI adoptada el 28 de julio; reclamación interpuesta ante el TEAC el 31 de julio; notificación de la anterior resolución el 8 de septiembre de 1997 y firma del Acta el día 6 de marzo de 1998.

Las consideraciones que preceden comportan que haya de concluirse que las actuaciones inspectoras anteriores al Acta incoada gozan de efectos interruptivos de la prescripción, al no haber existido paralización injustificada por tiempo superior a seis meses, debiendo, pues, estarse, como "dies ad quem" del computo prescriptivo al 23 de diciembre de 1994, en que se notifica el inicio de las actuaciones inspectoras en relación al sujeto pasivo y por el Impuesto y ejercicio objeto de regularización, siendo así que poniendo en relación los parámetros temporales que aquí juegan -25 de julio de 1990 a 23 de diciembre de 1994- se comprueba, sin dificultad, que no ha transcurrido el plazo de prescripción que resulta exigible.

(...). La última de las interrupciones invocadas es la que se produce entre la fecha de la firma del Acta, el día 6 de marzo de 1998, y la notificación del Acuerdo de liquidación, 28 de septiembre de 1998, negando virtualidad alguna a tal fin al escrito de alegaciones al acta presentado por la parte.

La pretensión de la actora no puede ser acogida toda vez que olvida que su escrito de alegaciones al Acta es un acto que forma parte del procedimiento de inspección y que implica que no ha habido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. A este respecto, y en relación con la eficacia del escrito de alegaciones al Acta, la doctrina jurisprudencial tiene declarado:

"(...)- La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada ni porque el escrito de alegaciones a la propuesta liquidadora de la Inspección tuviera virtualidad suficiente para enervar el plazo prescriptivo de cinco años vigente con anterioridad a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que lo redujo a cuatro, ni porque, al no haber sido planteada en la instancia, constituía una cuestión nueva no susceptible de ser introducida en casación.

Lo primero, porque así como esta Sala tiene reiteradamente declarado -v. gr. y entre muchas más, en Sentencias de 14 de diciembre de 1996 (RJ 19969299), 23 de octubre de 1997 (RJ 19978494), 7 (RJ 19987948) y 13 de noviembre de 1998 (RJ 19987954), 22 de julio de 1999 (RJ 19996143), 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001 (RJ 20015360)- que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art. 66.1.b) LGT-, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente -a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado-. Las alegaciones aquí consideradas, a lo sumo, tendrían el significado de que las actuaciones inspectoras no se habían interrumpido, pero no que lo hubiera sido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que es cosa diferente. Es así que, después de esas alegaciones, no se produjo ninguna actuación inspectora, con conocimiento formal del sujeto pasivo, hasta la notificación de los actos liquidatorios y que, entre uno y otro momento, mediaron más de seis meses -concretamente 2 años y ocho meses-, luego el efecto interruptivo que la existencia de esas actuaciones permitía apreciar desapareció -incluidas las alegaciones-, de conformidad con lo establecido en el ap. 4 del art. 31 RGIT, y, por ende, si el «dies a quo» para el cómputo debía situarse en diciembre de 1982 y el «dies ad quem» en 31 de mayo de 1988, el plazo prescriptivo de cinco años, en esta última fecha, estaba totalmente consumado.

Lo segundo, porque el art. 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, y porque también esta Sala -vgr. Sentencia de 24 de febrero de 2001 (RJ 20013300)- tiene declarado que la circunstancia de que no fuera aquélla -la prescripción, se entiende- aducida en la instancia no puede erigirse en obstáculo para su apreciación, siempre que en casación se articule por la parte recurrente, conforme aquí ha sucedido, mediante el oportuno motivo -el relativo a la infracción de las normas del ordenamiento aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate-, dado que se trata de una causa extintiva del crédito tributario que debió apreciar de oficio la Sala de instancia. No se puede, pues, conceptuar esa falta de apreciación y su introducción en el debate, por vez primera, en esta casación, como «cuestión nueva».

Si a todo ello se añade que es asimismo doctrina jurisprudencial consolidada -Sentencias de 26 de febrero (RJ 19961764) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 19969309), 28 de octubre de 1997 (RJ 1997 7146, RJ 19977147, RJ 19977148, RJ 19977149, RJ 19977150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 20009493), 4 de julio (RJ 20017090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 20021002) y 25 de mayo (RJ 20024621), 22 de junio (RJ 20026120) y 6 de julio de 2002- la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998545), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos», la necesidad de estimar el motivo primero de los aducidos resulta insoslayable.". (TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002).

Partiendo de este criterio jurisprudencial, y habiéndose presentado escrito de alegaciones, se ha de afirmar que no hubo la interrupción de las actuaciones inspectoras denunciada."

QUINTO: En cuanto a las cuestiones de fondo, la Sala declara: "(...) Entrando en el examen de la regularización efectuada, sostiene la recurrente la inaplicabilidad de las normas de vinculación en caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, invocando a tal fin la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996.

Para el rechazo de tal motivo, basta con remitirse a los acertados razonamientos expuestos en la resolución, ahora combatida, que la Sala comparte plenamente.

Conviene recordar que las operaciones de financiación (préstamos) realizadas entre una sociedad y sus socios son operaciones vinculadas, que pueden no devengar intereses, pero que deben ajustarse fiscalmente por disposición legal. Ajustes fiscales de operaciones vinculadas, que además han sido examinados por la Jurisprudencia, en la sentencia de 2 de noviembre de 1999 (recurso 1245/95), en la que se sienta el criterio de que a los préstamos sin interés, otorgados por una sociedad a sus socios y a otras sociedades vinculadas a la primera, le son de aplicación los ajustes fiscales regulados en el artículo 16.3, 4 y 5 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre y no la presunción de intereses regulada en el artículo 3.3 de la misma Ley 61/1978. Sentencia que manifiesta, entre otros extremos, lo siguiente:

«Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que deben ser destacadas. Así:

a) La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida

El ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer pricing") parte de operaciones veraces y reales, que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común, que opera así por múltiples razones, como por ejemplo: evitar la prohibición de repatriación de dividendos, acogerse a incentivos fiscales de determinados países, y en general, por economías de opción fiscal. En principio no existe necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del grupo y de sus socios.

Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

b) La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria que puede ser utilizado o no por ésta, en cambio las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

c) La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero) como ocurre en el caso de autos, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.

d) La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación, obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3º.3, de la Ley 61/1978.

e) El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del artículo 3º.3, aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación, en cambio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, existe igual presunción, pero en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por razón de inercia legislativa, pues a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de Junio (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el caso de autos la omisión referida carece de transcendencia, porque el ajuste por intereses de las operaciones de financiación se hace a la sociedad HIASA, en concepto de prestamista, en tanto que los socios D. Raúl y D. Jon , son prestatarios. Si fuera a la inversa, la Inspección de Hacienda no hubiera podido proponer ajuste fiscal por operaciones vinculadas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sí la aplicación de la presunción legal de intereses del artículo 3º.3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembreraquo;.

El supuesto que contempla la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 19 de enero de 1996, que cita la parte no resulta de aplicación al caso que nos ocupa, por referirse en dicha resolución al supuesto en que un socio de una sociedad transparente realiza un préstamo a la sociedad, en cuyo caso, señala la indicada Sentencia que, al no existir en la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una norma similar, simétrica y recíproca a la contenida en el art. 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al socio persona física le sería aplicable la presunción legal establecida en el art. 3.3 de la Ley 44/1978, que es una presunción "iuris tantum", y, por tanto, si prueba que no percibió intereses por el préstamo concedido, no le sería imputable interés presunto alguno; añadiendo la referida Sentencia que este defecto legal ha sido subsanado por la Ley 18/1991, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al extender el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas. Ahora bien, en el supuesto que nos ocupa, es la sociedad la que realiza el préstamo al socio, por lo que resulta plenamente aplicable a aquélla lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del art. 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, de forma que los intereses devengados a favor de la sociedad deben valorarse a precios de mercado, independientemente de que la sociedad pueda probar que ha percibido intereses por un importe distinto o incluso que no pactó interés alguno por el préstamo correspondiente. De ahí que, tal y como se expresa en la resolución recurrida, deba colegirse que la cesión de capitales llevada a cabo entre la sociedad Valores Castellanos SA, como prestamista, y su socio, D. Francisco , como prestatario, ha de valorarse por el precio que se habría pactado entre partes independientes.

A tal fin, en cuanto al tipo de interés aplicable, el punto de partida es la disposición contenida en el art. 16-3 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que disponía que cuando se tratase de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los "precios que serían acordes en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

El art. 168 del RIS RD 2631/1982 establece la aplicación de métodos indiciarios: " a) en la valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el art. 39 de este Reglamento" y en el Art. 169 del referido Reglamento se recogen los métodos indiciarios disponiéndose que :

"1. En los casos a que se refieren las letras a), b) c) y d) del apartado 1 del artículo precedente, serán de aplicación entre otros a elección de la Administración alguno o varios de los siguientes métodos:

a) Cotizaciones en mercados oficiales regulares a la fecha a que debe referirse la valoración.

b) Precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas.

c) Precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicadas en algún Boletín Oficial o dados a conocer a través de un medio de difusión.

d) Valor asignado a efectos de otro tributo.

e) Precios, tarifas o condiciones expresadas por el sujeto pasivo en expedientes de carácter administrativo o que figuren en sus catálogos y listas de precios.

f) Valores consignados en el mismo contrato o en otros de características similares.

g) Margen comercial habitual en operaciones similares."

Esta claro que dentro de estos criterios de valoración mencionados queda incluido, sin duda y con plenas condiciones de normalidad en el mercado, el interés del 16,5% utilizado por la Inspección centrado en el tipo de interés que en sucesivos ejercicios la sociedad recurrente estableció en relación con otro préstamo otorgado a la entidad Valyser SA y ello al amparo del art. 169.1.b) del RIS antes transcrito que permite a la Administración utilizar como método indiciario a tales fines el "Precio/s aplicado/s en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas"; tipo de interés aplicado que la parte no combate en vía jurisdiccional.

(...) En último término, esgrime la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos a tenor del art. 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sobre esta cuestión también se ha pronunciado la Sección Quinta de esta Sala, en la Sentencia de fecha 19 de junio de 2.003, recaída en el recurso nº 506/2002 interpuesto por otra sociedad transparente, Campo El Azufre SA, cuyos pronunciamientos procede, ahora, reproducir:

«En este caso la sociedad recurrente sometida al régimen de transparencia fiscal, imputó al socio (que es único y es una persona física) una base de 19.218.240 ptas procedentes de dividendos percibidos en el ejercicio por la sociedad recurrente de la entidad Banco Español de Crédito, y que contabilizó en la rúbrica de ingresos financieros, considerando la Inspección que no es admisible la imputación al socio de la citada deducción, al proceder en este ejercicio imputar al mismo una base imponible de cero pesetas.

Considera el recurrente que en el régimen de transparencia se produce doble imposición aunque la entidad transparente que percibe los dividendos no impute bases positivas ya que supone la imputación a los socios de la transparente de una menor base negativa (hasta 1985) o la existencia de una menor base negativa a compensar por la propia sociedad transparente en ejercicios sucesivos, sin que se establezca un mecanismo de recuperación de la deducción " a posteriori" ( por ejemplo cuando ya se impute al socio una base imponible positiva).

No obstante dicha alegación, esta Sala entiende que no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición ya que el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (R.D 2384/1981) que regula especificamente la "deducción por dividendos percibidos" establece en su apartado 3 que "Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos o participaciones en beneficios que perciba una Sociedad en régimen de transparencia fiscal".

En este caso como la "base imponible imputada" ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo puede realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes a partir de la reforma del articulo 12 de la Ley 44/78 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas realizado por la Ley 48/85 de 27 de diciembre de reforma parcial del Impuesto. El hecho de que el articulo 127 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981) se dictara en el marco anterior a la Ley 48/1985 ( en el que se imputaban al socio tanto los beneficios como las pérdidas) no permite realizar una interpretación favorable a las pretensiones del recurrente, ya que en el ejercicio 1989 que es sobre el que se ha extendido el acta, el artículo 127 R.D 2384/1981 no había sido derogada, por lo que atendiendo a los términos literales del mismo, el socio no tiene derecho a practicar la deducción en dicho caso.

El legislador quizás consciente de la posible incertidumbre que se podría crear dió en la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una nueva redacción al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estableciendo que "los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este articulo (sociedades en régimen de transparencia fiscal) tendrán derecho a la imputación de las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas" coindiendo por tanto con lo establecido en el artículo 127.3 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981) en que los socios sólo tienen derecho a la imputación de la deducción cuando se ha imputado una base imponible y en forma proporcional a ésta.

Con carácter subsidiario solicita la rectificación de la base imponible negativa compensada minorándola en una peseta a tenor del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para que la base imponible de la sociedad sea positiva, y así se pueda imputar al socio dicha base positiva y la deducción por doble imposición de dividendos.

Esta pretensión no puede prosperar, por cuanto el hecho de que haya optado por compensar la totalidad de la base imponible positiva obtenida, es una opción legal prevista en el artículo 18 de la Ley del Impuesto, sin que por tanto pueda hablarse de una irregularidad tributaria».

A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala ratifica, cabe añadir ahora, respecto de la sociedad que se examina y por el impuesto y ejercicio que ha sido objeto de regularización, que, tal y como se recoge en la resolución del TEAC combatida, una interpretación acorde con la finalidad y esencia de la deducción que se examina nos ha de llevar también a confirmar la conclusión alcanzada por la Inspección, consistente en que carece de razón de ser la aplicación al socio de una sociedad transparente de una deducción prevista para atenuar una doble imposición que no se va a producir, por cuanto la existencia de pérdidas en la sociedad en cuantía superior a los dividendos percibidos determina una base imponible negativa que no se va a imputar al socio y, lo que es más importante, que no va a conllevar tributación alguna. En efecto, el espíritu de la deducción parte de la consideración de que los dividendos percibidos por la sociedad transparente habrán sido objeto de tributación en la sociedad pagadora y más tarde, al integrarse, como parte del beneficio imputado, en la renta de los socios, serán de nuevo objeto de tributación, produciéndose así la doble imposición económica que justifica la aplicación de la deducción en cuestión; siendo así que, en el caso de que la base imponible de la sociedad sea negativa no va a producirse integración alguna en la base imponible del socio que determine la existencia de una tributación sobre ellos.

Esta conclusión se refuerza atendiendo a la redacción del artículo 382.5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al señalar que "la imputación de las deducciones y bonificaciones que hubiese realizado la sociedad transparente se aplicará por el socio en el mismo ejercicio en que lo fuera la correspondiente base imponible", así como por la nueva redacción dada al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 18/1991, aplicable a partir del 1 de enero de 1992, que dispone que "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tendrán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de aquéllos, persona física o jurídica. B) De los ingresos a cuenta a que se refiere la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y de las retenciones que le hubieran sido practicadas a la sociedad, en la misma proporción que corresponda a su participación en el capital social". "

La Sala entiende que estos criterios se han de mantener en el presente recurso, por lo que procede su desestimación.

SEXTO: En relación con la sanción, objeto del otro recurso acumulado, la Sala entiende que, al no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no han impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d), de la Ley General Tributaria que dispone: "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.".

En el presente caso, la cuestión jurídica planteada, dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueden encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto, y en consecuencia, la Sala considera que no procede la imposición de la sanción.

SÉPTIMO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en nombre y representación de INDUSTRIAS CUMARIA, S.L., contra las resoluciones (dos) de fechas 20.7.2001, dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que la resolución relativa a la imposición de la sanción es nula, siendo conforme a Derecho la relativa a la liquidación por el concepto de cuota e intereses de demora; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.