Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1072/2003 de 01 de Junio de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a uno de junio de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1072/2003 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

Dª. PAZ LANDETE GARCÍA, en nombre y representación de NUEVA COCISA, S.L., frente a la

Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del

Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10/10/2003 sobre IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo

Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 23/12/2003 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 30/12/2003 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 18/5/2004, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 7/7/2004 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 25/4/2006 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 25/5/2006 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 10.10.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 19.12.2000, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, que declara la inadmisibilidad del citado recurso, al interponerse contra el acuerdo en el que se determina el valor normal de mercado del trabajo directivo encomendado por la entidad a su consejero, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997; procedimiento que se inició mediante acuerdo de 3 de julio de 2000 del Inspector Adjunto.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad de la resolución impugnada por la arbitrariedad en la que incurre, en perjuicio de los intereses de la recurrente y del principio de igualdad de los administrados, al amparo del art. 24.1, de la Constitución . Manifiesta que los actuarios, al emitir los Informes, valoraciones y formulaciones, incurrieron en errores graves, al partir de hechos falsos y de circunstancias no constatadas en ninguna de las Diligencias levantadas, infringiendo los preceptos del Reglamento General de la Inspección, en relación con el art. 144, de la Ley General Tributaria . 2) Nulidad de dicha resolución, cuya transcendencia se transmite a la liquidación practicada a la entidad EL PEÑÓN, S.A., a la hora de determinar los gastos deducibles, en relación con la valoración de operaciones vinculadas de las presuntas retribuciones debidas de recibir y nunca percibidas por el Consejero D. Mariano por el I.R.P.F. del ejercicio 1997. Discrepa de las valoraciones realizadas por la Inspección, sin que se haya justificado el criterio de valoración, así como las propias prestaciones o contraprestaciones que presumen en los administradores. Alegan que son nulos, siendo impugnables los acuerdos de valoración al amparo del art. 165 de la Ley General Tributaria .

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que el acto de valoración es un acto de trámite, no susceptible de impugnación, sino junto con la liquidación. conforme al art. 15.2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997. SEGUNDO: En relación con la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por parte de la resolución impugnada, se ha de señalar que, primero, el recurrente, ha tenido la posibilidad de la impugnación en vía judicial de dicha resolución, por lo que no se le ha producido indefensión; y, segundo, que dicha alegación no es viable frente a resoluciones administrativas, conforme a abundate y reiterada doctrina jurisprudencial que declara: "Y si lo que pretende el recurrente es imputar la infracción de ese derecho fundamental a la decisión de la Administración, ha de recordarse que es muy reiterada la jurisprudencia que ha declarado que el derecho a la tutela efectiva reconocido en el art. 24.1 CE , se refiere, precisamente, al derecho a ser tutelado por los Jueces y Tribunales, quienes, al hacerlo, habrán de enjuiciar las eventuales vulneraciones atribuibles a las resoluciones administrativas, a las cuales, por lo tanto, no es de aplicación ese derecho. "(TS Sala 3ª, sec. 5ª, S 6-4-2005, rec. 524/2002 .).

En relación con la cuestión planteada, impugnabilidad o no de los actos de valoración, la Sala viene aplicando la doctrina jurisprudencial que declara: "Decíamos en tales sentencias que, como recientemente puso de relieve esta Sala- sentencia de 19 de diciembre de 2001, recurso de casación 6.110/96 - resolviendo un supuesto similar, pese a la brillantez contenida en los razonamientos de la sentencia de instancia, ha de abundarse en los argumentos de la impugnación articulada por la representación del Estado, habida cuenta de que, como también se ha sentado por la Sala en dos sentencias de 30 de abril de 1999 dictadas en asuntos también dimanantes de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe puntualizarse que, aunque un acto de comprobación de valores, como todos los dirigidos a valorar el hecho imponible o alguno de los elementos del tributo, es un acto de trámite necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación, puede ser considerado, también, un "acto separable", que debe ser notificado previa e independientemente del acto liquidatorio y que puede ser impugnado en reposición potestativa y reclamado en vía económico-administrativa, conforme establece el Art. 165. b) de la Ley General Tributaria . Pero hay que añadir, a renglón seguido, que no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de esa impugnación previa e independiente del acto de liquidación, sino solo aquellos respecto de los que exista una previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el Art. 52.2 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre , a propósito de la tasación pericial contradictoria, en que se reconoce el derecho a promoverla, aparte de, en todo caso, a los sujetos pasivos en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación, "cuando así estuviere previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado", o, como sucede en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en que los valores catastrales determinados por las ponencias deben ser notificados individualmente a los sujetos pasivos y pueden ser impugnados en vía económico administrativa y luego, en su caso, en la jurisdiccional (ex Art. 70 70.4 de la Ley de Haciendas Locales ), puesto que, en los demás casos, en que la valoración forma parte de tales actuaciones y se incorpora al acta como elemento imprescindible para la propuesta de liquidación, un ordenado régimen de impugnación exige el seguimiento al efecto previsto en el antes citado Art. 70.2 del Reglamento de la Inspección , que se revela así no como rectificador de preceptos generales contenidos en la Ley General Tributaria -arts. 121.2 y 165.b -, sino como lógico corolario de una correcta y, vuelve a repetirse, ordenada oposición a dicha valoración y, además, sin indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo su derecho a impugnar la liquidación, precisamente, por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva. Téngase en cuenta, además, que la oposición del sujeto pasivo al acta y las alegaciones que, con ocasión de ese trámite, pueda producir -Art. 60.3, párrafo 2º, del Reglamento - no suspenden el procedimiento ni impiden el acto liquidatorio una vez transcurrido el plazo de quince días para hacerlas. Entonces, si se permitiera la impugnación independiente de los valores considerados en la propuesta de liquidación, podría suceder que esta última, con o sin rectificaciones, fuera elevada a definitiva y cupiera, en su contra lógicamente, formular las correspondientes reclamaciones o recursos estando pendiente una impugnación separada de los tan repetidos valores. No podría sostenerse, pues, la corrección y lógica de tan caótico y desordenado sistema, que, en la mayor parte de las ocasiones, podría dar lugar a soluciones contradictorias.

En consecuencia, puede observarse que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores: una, la general, con ocasión del acto liquidatorio y como uno de los posibles motivos impugnatorios, y otra, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación cuando así esté previsto legalmente, que es, cuando, en términos generales, la Hacienda notifica el acto de comprobación con propia sustantividad e independencia.

Además de cuanto se lleva expuesto -sigue diciendo la sentencia que transcribimos-, ha de resaltarse igualmente que el Art. 2 del Reglamento de la Inspección atribuye a esta, entre otras facultades, la de "integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis de aquellas en sus distintos regímenes de determinación" y la de "comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", y no solo eso, sino también la de resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones- arts. 60 y 61, según se trate de actas de conformidad o disconformidad-, de tal modo que, siendo el Inspector Actuario quien debe realizar dichas funciones, si no tuviera los conocimientos y la titulación idóneos para llevarlas a cabo, deberá recabar del funcionario técnico competente la práctica de la correspondiente valoración, al objeto de incorporarla al acta como anexo (conforme ocurrió en el supuesto de autos). Sólo así, a través del acto de liquidación, podrá ser recurrida la comprobación de valores, incluso aun en el caso de que la controversia resultara planteada sólo respecto de aquella." (TS. Sala 3ª, Secc. 2ª S. de fecha 22 de marzo de 2002 ).

TERCERO: Pues bien, partiendo del criterio jurisprudencial expuesto, en el presente caso el art. 15, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 , con rúbrica "Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado",

dispone: "1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del art. 16 de la Ley del Impuesto , se procederá de la siguiente manera:

a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.

b) La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.

c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.

d) El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.

e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.

2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada.

3. El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los arts. 16 y 18 de la Ley del Impuesto .

4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.

Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme."

Como puede apreciarse, existe una norma específica en la regulación del Impuesto en relación con el mecanismo de valoración, así como de los mecanismos de impugnación de dichas valoraciones. En este último sentido, el citado precepto no contempla la posibilidad de la impugnación del acto de determinación del valor como un acto autónomo, independientemente del acto de liquidación, sino que supedita su impugnación a la de la liquidación resultante, con los efectos que el precepto preve en relación con la calificación o carácter de la liquidación, mientras dicho acto de liquidación no sea firme.

Así las cosas, la declaración de inadmisibilidad del recurso de reposición, y su confirmación por parte de la resolución del TEA, ahora impugnada, es conforme a lo dispuesto en dicho precepto e interpretación jurisprudencial citada; por lo que procede la desestimación del recurso.

CUARTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Paz Landete García, en nombre y representación de la entidad NUEVA COCISA, S.L., contra la resolución de fecha 10.10.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.