Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1076/2003 de 15 de Junio de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a quince de junio de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1076/2003 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

D. MANUEL ORTIZ DE URBINA RUIZ, en nombre y representación de ESBLADA, S.L., frente a la

Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del

Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10/10/2003 sobre IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo

Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 23/12/2003 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 30/12/2003 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 19/5/2004, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 15/6/2004 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 8/5/2006 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 8/6/2006 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 10.10.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 14.6.2000, del Jefe de la Dependencia de la Inspección de la Delegación de la A.E.A.T., relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 1.505.066,44 euros, según Acta de disconformidad de fecha 18 de mayo de 2000, en la que se procede a la imputación de bases de la sociedad transparente FOMENTO HISPANIA, S.A., conforme a la participación del 49,307% en la base imponible del ejercicio 1994 de dicha entidad.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en la improcedencia de la imputación realizada, debiéndose estar, en cualquier caso, a lo que se declare en relación con la sociedad transparente.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada.

SEGUNDO: Se ha de señalar que, la Sala ha dictado en el Rec. nº1075/03, en el que se ventila la regularización practicada a la sociedad FOMENTO HISPANIA, S.L., sentencia en la que se declara: "SEGUNDO: El primero de los motivos de impugnación se refiere al cumplimiento o no por parte de la entidad recurrente de los requisitos exigidos por el art. 15.8, de la Ley 61/1978 , del Impuesto sobre Sociedades, que hace viable la aplicación de la exención por reinversión.

El citado art. 15 establece: "Ocho. No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento.

El disfrute de la exención por reinversión será incompatible con la deducción de los gastos derivados de la adquisición o utilización posterior de los elementos enajenados, cualquiera que sea el ejercicio en que se devenguen. El sujeto pasivo podrá optar entre el disfrute de la exención por reinversión y la deducción de los mencionados gastos.

Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un período de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable, si fuere menor, se apliquen a la adquisición de nuevos elementos que deberán mantenerse durante el período que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado."

Este precepto es desarrollado en los arts. 146 a 155 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 . El art. 148 expresa los "requisitos" para beneficiarse de la exención, disponiendo: "1. El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos.

b) La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión.

c) A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente.

d) Los bienes en que se materialice la inversión deberán permanecer en los inventarios de las Empresas hasta su total amortización o pérdida.

A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión serán la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguna de los requisitos señalados en el art. 1.227 del Código Civil , cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen."

Por último, en relación con las condiciones que debe reunir la solicitud de los Planes de Inversiones, el art. 149 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , establece: "1. No obstante lo dispuesto en el artículo precedente de este Reglamento, los sujetos pasivos podrán solicitar un plazo de hasta cuatro años para realizar la reinversión.

2. A estos efectos, presentarán en la Delegación de Hacienda de su domicilio fiscal un plan de inversiones que habrá de contener, inexcusablemente, los siguientes extremos:

a) Descripción de los bienes enajenados e importe y condiciones de la enajenación, así como los datos de la identificación fiscal del adquirente de dichos bienes.

b) Bienes en que proyecta materializar la reinversión así como su importe y condiciones de adquisición, y los datos de identificación fiscal del vendedor de dichos bienes.

c) Periodificación de la inversión que se proyecta realizar, con el compromiso de que el importe de la misma durante los dos primeros años no será inferior al 25 por 100 del importe total del incremento patrimonial obtenido invirtiendo el resto hasta completar el total de la enajenación, en los dos años inmediatos posteriores.

3. El plan especial de reinversión deberá presentarse conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca el incremento patrimonial.

4. Se entenderá aprobado el Plan si la Administración Tributaria no se pronuncia sobre el mismo en el plazo de tres meses, contados desde la fecha de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se hubiesen cumplido los restantes requisitos establecidos en el presente artículo y en el precedente."

Pues bien, el requisito ahora discutido es el relativo al cumplimiento por parte de la entidad recurrente del plazo para realizar la reinversión, su acreditación en forma, del incremento patrimonial obtenido como consecuencia de la transmisión (por expropiación), por importe de 2.879.877.120 ptas (17.308.410.08 euros), producida en el ejercicio 1994, en el que se transmitieron diversos terrenos en la Zona de Barajas (Madrid), adquiridos por AENA y que se formalizaron en fechas de 7 y 11 de octubre de 1994.

TERCERO: En relación con dicha reinversión, la entidad, junto a la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1994, presentó un Plan Especial de reinversión, solicitando el plazo de cuatro años. Al no dictarse resolución expresa, dicho Plan quedó aprobado por el transcurso del plazo para resolver. En dicho Plan, la entidad expresó que los bienes en los que se materializaría la reinversión eran dos centrales eléctricas, las de Parana y Barbao, por importes de 5.238.669,66 y 7.273.366,33 euros, respectivamente, entre otras inversiones por importe de 1.866.945,42 euros, y en el Parque Eólico de Aldeavieja, por importe de 13.969.243 euros.

Sin embargo, la Inspección, como ya se ha señalado con anterioridad, en relación con la minicentral de Parana, rechazó 451 millones, al entender que la inversión se realizó en el año anterior a la expropiación-venta, siendo incompatibles los plazos regulados en el art. 148.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ; y con los 2.323,2 millones, del Parque Eólico de Adeavieja, al entender la Inspección que se realiza fuera del plazo máximo de reinversión posterior a la enajenación, el de cuatro años, que es la cuestión sobre la que versa el motivo de impugnación..

El citado art. 148. 1.c), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , permite considerar como reinversión "la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente", siempre que "exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente".

En la interpretación del art. 148, del Reglamento , la jurisprudencia tiene declarado: "(...).- Se impugna, asimismo, el art. 148-1-d) del Reglamento de constante referencia, imputándole falta de fundamentación legal en la norma que desarrolla.

Efectivamente, el art. 15-8 de la Ley , refiriéndose a «incrementos y pérdidas de patrimonio», dispone que «No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total de incremento»; disponiéndose en el art. 148-1-d) del Reglamento que «El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes: ... Los bienes en que se materialice la inversión deberán permanecer en los inventarios de las Empresas hasta su total amortización o pérdida».

Sin perjuicio que, como tiene declarado esta Sala en Sentencia de 19 de junio de 1989 (RJ 19894674 ), es distinta la exención por reinversión en activos fijos necesarios para la realización de las actividades empresariales que la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, resulta vidente que, en cuanto a la primera, la exención establecida por la Ley viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos: a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones. Pero, en ningún caso la Ley exige que los nuevos activos permanezcan en los inventarios hasta su amortización o pérdida. A mayor abundamiento, la limitación reglamentaria es acreedora de doble reproche: de una parte, restringe la aconsejable renovación de los activos fijos necesarios para la realización de las actividades empresariales, incentivando la obsolescencia; y, de otra, se trata de un requisito que habrá de cumplirse en el futuro para una exención de presente, lo que comporta toda una situación jurídico-tributaria de pendencia poco aconsejable.

Resulta, pues, procedente declarar la nulidad del apartado d), párrafo 1, del art. 148 del Reglamento de 15 de octubre de 1982 ." (TS. Sala 3ª, Secc. 2ª sentencia de fecha 27 de diciembre de 1990 ).

Como se desprende de esta declaración, la exigencia de unos plazos y su determinación reglamentaria están fuera de esa declaración de nulidad.

La frase del precepto, cuya interpretación se suscita, es la siguiente: "también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente"

De la lectura de este artículo, se aprecia que la "inversión" del incremento de patrimonio, obtenido por la transmisión de un elemento patrimonial, se ha de realizar "dentro del año anterior", tomando como referencia del cómputo de ese "año anterior" la de la "fecha de transmisión" del "elemento patrimonial" de que se trate. Es, por tanto, la fecha de transmisión del bien la que inicia el cómputo del año dentro del cual se ha de realizar la inversión.

Esta interpretación viene avalada por el propio texto del precepto, al disponer: "2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión serán la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el art. 1227 del Código Civil , cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen.". Se trata de una interpretación legal, en la que el criterio seguido por el legislador, determinante del requisito temporal en el que se ha de producir la "inversión", que entonces es calificada de "reinversión", es la de la "fecha de transmisión del elemento patrimonial", constituida por la "formalización" del respectivo contrato por el que se transmite el elemento patrimonial afecto. Por lo tanto, el precepto no se está refiriendo a "ejercicio", término fiscal, sino a un espacio temporal, "año anterior", en la que no se toma como referencia uno u otro ejercicio fiscal, sino un hecho jurídico, la "transmisión" de un bien.

Por otra parte, ya en relación con los plazos fijados para realizar la reinversión, primero, por la Ley 61/78 , y después, por el propio Reglamento en el precepto analizado, se ha de señalar que estos plazos, el del "año anterior", el de "dos años posteriores" o el de "cuatro años posteriores", son independientes cada uno entre sí, de forma que el Plan de Reinversión, en uno de los casos, queda supeditado a los períodos temporales fijados por el sujeto pasivo, y en el supuesto de que la reinversión se haya producido en el "año anterior", supuesto temporal que el Reglamento introduce, respetando los requisitos exigidos por la Ley 61/78 , dicho plazo, que amplía el ámbito temporal del beneficio fiscal es autónomo y también independiente de los demás plazos, de forma que se excluyen, al no tener carácter alternativo, ni hacerse depender de la voluntad arbitraria del sujeto pasivo, pues supone contraer un compromiso fiscal con la Administración Tributaria de cumplir los plazos de reinversión, sean los expresados por el sujeto pasivo en su Plan de Reinversión, sea fuera del Plan por haberse producido la reinversión en el año anterior, en el sentido regulado en la norma reglamentaria; resultando, por lo tanto, dichos plazos incompatibles en su aplicación en el sentido patrocinado por la entidad recurrente.

También, se ha de traer a colación, en apoyo de esta interpretación. el art. 23.3, de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones".

En este sentido, se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, pues presentada por la entidad un Plan de Reinversión en los cuatro años siguientes a la transmisión de los elementos patrimoniales, el importe de las inversiones realizadas en dicho plazo fue superior al de las llevadas a cabo en el año anterior a la referida transmisión. CUARTO: También muestra su disconformidad la recurrente con el rechazo de parte de la reinversión realizada en el Parque Eólico de Aldeavieja, correspondiente al contrato privado de 4 de junio de 1996 y 4 de septiembre de 1998, elevado a escritura pública en 23 de septiembre de 1998, al entender la inspección que la materialización de la inversión se inició a partir de finales del mes de julio de 1999, por lo que la inversión real se produce fuera del plazo previsto para gozar de la exención, quedando acreditado que, al finalizar el plazo de los cuatro años del plan de reinversión, que la entidad recurrente no podía realizar explotación alguna del parque eólico, al no tener la titularidad administrativa, incumpliendo el requisito de la reinversión en elementos materiales de activo fijo que estén afectos a la actividad; actividad que la parte reconoce se inició en enero de 2000. Manifiesta la actora que hasta el 26 de marzo de 1999 no le fue concedida la autorización administrativa por la Junta de Castilla y León, siendo imputable a la Administración el retraso en la materialización de la reinversión, mientras que la escritura pública se formalizó dentro del plazo de los cuatro años, cumpliendo lo establecido en el citado art. 148.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que establece: "a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión serán la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguna de los requisitos señalados en el art. 1.227 del Código Civil , cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen".

En relación con la interpretación de las normas del Código Civil sobre eficacia de la prueba documental, privada y pública, la Sala viene aplicando la doctrina jurisprudencial que declara: "a) Que el documento público no tiene prevalencia sobre otras pruebas y por sí solo no basta para enervar una valoración probatoria conjunta - Sentencias entre otras, de 30 de septiembre, 27 de noviembre de 1985 (RJ 19854483 y RJ 19855905) y 7 de julio de 1986 (RJ 19864419 )-; b) Que el art. 1218 del Código Civil no impide el que pueda acreditarse a través de otros documentos probatorios, la realidad y existencia de otros pactos, diferentes que los que el documento contenga -Sentencia de 8 de marzo de 1963 (RJ 19631628 )-; y c) Y que en el caso debatido puede aceptarse la doctrina sentada por la Sentencia de 10 de marzo de 1944 (RJ 1944526 ), de la que resulta del inevitable y combinado juego de ambos documentos el carácter eminentemente declarativo del documento privado de acuerdo con lo dispuesto en el art. 1230 del Código Civil , en supuesto en que, como el ahora debatido, las partes completaron la escritura pública otorgada en la misma fecha por medio de un documento privado en el que fijaron los términos exactos del vínculo obligacional que entre ellas existía; por lo que no puede concluirse la inexistencia del contenido del documento privado. De todo ello resulta que los artículos invocados como infringidos fueron rectamente aplicados por la Sala «a quo», y que este motivo debe seguir la misma suerte desestimatoria que el anterior." (TS, Sala 1ª, Sentencia de 14 de junio de 1989 ).

Este criterio jurisprudencial no colisiona con el sentado en otras Sentencias, según las cuales: "(...) pretensión del recurrente que carece totalmente de viabilidad por las razones siguientes: A) Los documentos públicos hacen prueba contra terceros de el hecho que los motiva y de la fecha de su otorgamiento, vinculando además a los contratantes y sus causahabienes en cuanto a las declaraciones en ellos contenidas; B) Los documentos privados, legalmente reconocidos, solamente vinculan a los que los suscribieren y sus causahabienes, afectando a los terceros respecto a la fecha, desde el día en que, entre otras circunstancias, fueron entregados a un funcionario público; C) Los documentos privados hechos para alterar lo pactado en una escritura pública, no producen ningún efecto contra tercero; D) Se entiende por tercero contractual, la persona que no ha sido parte de la celebración del contrato, ni es causahabientes de los contratantes, o dicho de otro modo, el contrato es para la misma «res inter alias acta»; E) La compraventa de fecha veintiséis de febrero de mil novecientos setenta y seis está revestida formalmente de todos los requisitos necesarios para transmitir la propiedad de la finca, incluso la «ficta traditio» del artículo mil cuatrocientos sesenta y dos-segundo del Código Civil ; F) la simulación o la causa falsa es de apreciación del Juez como cuestión de hecho, y su impugnación ha de hacerse en casación por la vía del número cuatro del artículo mil seiscientos noventa y dos de la Ley del Enjuiciamiento Civil -Sentencias de diecisiete de noviembre de mil novecientos ochenta y tres (RJ 19836118) y veintidós de marzo de mil novecientos sesenta y tres (RJ 19631844 )-; ".

Con esta doctrina jurisprudencial, se quiere poner de relieve que la valoración de lo pactado en un documento privado puede reconocérsele eficacia jurídica en relación con el documento público, dependiendo del conjunto probatorio, para lo cual se ha de estar a la especialidad del caso.

Sin embargo, en el presente caso, no se trata de la acreditación de las fechas de la reinversión o transmisión en el sentido regulado por el art. 148.2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , sino del hecho de la propia reinversión en elementos que, afectos a la actividad económica de la entidad, se haya producido su materialización dentro del plazo previsto en el plan de la Reinversión.

En este sentido, está acreditado y reconocido que la materialización se sustanció fuera de dicho plazo. El incumplimiento de dicho requisito no que da enervado por el hecho de la tardanza o retraso de las Administraciones Públicas en las tramitaciones de la respectiva concesión, que da lugar a la exigencia de la responsabilidad patrimonial, en su caso, ni por el hecho de la mera suscripción de los referidos acuerdos o compromisos expresados en los documentos privados, pues en ellos, lo expresado por las partes contratantes es su intención de ejecutar una obra, sin que se materialice con posterioridad. En la escritura pública de fecha 23 de septiembre de 1998, "Protocolización de documento de realización de trabajos de estudio y construcción de un parque eólico", las partes expresan: ""Que con fecha 4 de junio de 1996 se firmó contrato ... entre Fomento Hispania, SA y SINAE para la realización de los trabajos de estudio y construcción de un parque eólico. (.;.) 3~ ... SINAE, con fecha 11 de agosto de 1998 y en cumplimiento de la estipulación Novena de aquel contrato, comunicó de forma fehaciente a. Fomento Hispania, SA que las gestiones habían dado sus frutos y que estaban en disposición de ofrecer a Fomento Hispania, SA, por sí misma o través de una filial, según lo dispuesto en el manifiesto Cuarto de aquel contrato, uno de los 3 parques eólicos situados en Ávila, en concreto el de Aldeavieja, cuyas características básicas son las siguientes .( ) 4~ Que habiéndose cumplido por tanto con todos los requisitos previos a que se hacían mención en el contrato de fecha 4 de junio de 1996..., procede la redacción del contrato definitivo o. de acuerdo con las siguientes ESTIPULACIONES: PRIMERA. SINAE terminará la promoción, tramitación y ejecución del parque eólico que se ha hecho referencia en el manifiesto 3° anterior en un plazo no superior a 12 meses desde. la firma definitiva del contrato de ejecución. (...) TERCERA. SINAE transmite a Fomento Hispania, SA. el parque eólico antes mencionado con todos sus derechos y obligaciones... comprometiéndose en todo caso a realizar cuantas gestiones sean necesarias con la colaboración de Fomento Hispania, SA para la obtención de la inscripción administrativa del parque a nombre de Fomento Hispania, SA y cualquier otra gestión que le permita a esta Sociedad, a la mayor brevedad posible, poder facturar la energía producida directamente a la compañía eléctrica ... En caso de que transcurridos dos años desde la obtención del acta de puesta en marcha definitiva del parque eólico, Fomento Hispania, SA no tuviera el su nombre la titularidad administrativa del parque y/o no pudiera facturar la energía producida directamente a la compañía eléctrica, SINAE ofrecerá alguna de las alternativas siguientes: a) Entrega de otro parque eólico en funcionamiento de similares características con la compensación económica a un parte o a otra que esta entrega conlleve. b) En caso de que SINAE no proponga la anterior alternativa o cualquier otra que sea aceptada por Fomento Hispania, SA, SINAE adquirirá el parque eólico según el precio que resulte del valor real contable del parque al momento de la enajenación. (. ..)".

Pues bien, como declara la resolución impugnada, las alegaciones realizadas por la entidad recurrente, acerca de que, primero, la intención inicial de la empresa fue hacer una inversión en un parque eólico en Galicia, para lo cual inició los trámites oportunos; sin embargo, ante la paralización de la aprobación de planes eólicos por parte de la Administración Autonómica gallega, se llegó a un acuerdo con SINAE para construir el parque eólico de Aldeavieja, considerándose la alternativa más rápida para la materialización del plan de reinversión y sustitutiva de la intención inicial de invertir en un parque eólico en Galicia, y que dentro del plazo de cuatro años se otorgó escritura pública en la cual se elevó a público el contrato de adquisición del Parque Eólico de Aldeavieja; y segundo, que habiéndose iniciado ya los trámites administrativos necesarios, la autorización administrativa de dicho parque no fue concedida por la Junta de Castilla y León hasta el 26 de marzo de 1999, por lo que considera que es imputable a la Administración, y no al contribuyente, el retraso en la materialización de la reinversión, dichas alegaciones no desplazan el cumplimiento de los requisitos que la norma fiscal exige para hacer viable el goce de la exención por reinversión.

Por ello, se ha de confirma la regularización por el concepto de reinversión practicada por la Inspección. QUINTO: Para el tratamiento del segundo de los motivos de impugnación, improcedencia de la regularización por el concepto de "retenciones por Rendimientos del Capital Mobiliario", ejercicio 1995, que la Administración entiende procedente, debido a que en una reducción de capital se distribuyen reservas y tal distribución debe ser considerada como una distribución de dividendos, y por lo tanto, sujeta a retención, se ha de partir de los siguientes hechos:

1. Que la sociedad de la que la recurrente se escindió, FOMENTO HISPANIA, S.A., estaba sometida al régimen de transparencia fiscal durante el ejercicio 1994; mientras que en los ejercicios anteriores y en el posterior de 1995, lo estaba al régimen general.

2. Que en la Junta General Extraordinaria Universal de Accionistas de dicha sociedad, de fecha 15 de noviembre de 1995, se acordó: "Proceder a la reducción de capital por importe de 21.872.000 pts., desde la cantidad de 34.000.000 pts. hasta dejarlo fijado en 12.128.000 pts. Esta reducción de capital tiene como finalidad la devolución de aportaciones a los socios en la parte proporcional que corresponde a cada uno de ellos en el Capital y reservas de la Sociedad. El importe de esta devolución asciende a pesetas 1.437.282.113 (Mil cuatrocientos treinta y siete millones doscientas ochenta y dos mil ciento trece pesetas), es decir, 65.713,3372 pts. por cada acción amortizada. La devolución de una cantidad superior al nominal del capital amortizado supone, imperativamente, un quebranto patrimonial para la sociedad, en la parte de la cantidad entregada que exceda de dicho nominal. Este quebranto será contabilizado por la sociedad a cargo de reservas. (...) con fecha 22/12/1995 "se distribuye a los accionistas con cargo a capital y reservas mediante la devolución de aportaciones la cantidad de 1.437.282.113 pts."

3. Que la entidad recurrente no practicó retención.

Como se aprecia del citado Acuerdo de la Junta General Extraordinaria, las operaciones que se llevan a cabo son dos: una, la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios; y dos, la distribución de reservas.

En relación con la primera de las operaciones, el tratamiento tributario de su resultado económico, viene regulado en el art. 15, de la Ley 61/1978 , del Impuesto sobre Sociedades, redacción dada por Ley 18/1991 , que dispone: "Uno. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. (...)

Dos. No son incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado anterior los aumentos en el valor del patrimonio que procedan de rendimientos sujetos a gravamen en este Impuesto, por cualquier otro de sus conceptos, las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes durante el ejercicio, incluidas las primas de emisión de acciones, ni las aportaciones que los mismos realicen para reponer el patrimonio de conformidad con los arts. 163.1 y 260.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (citada ).

No son disminuciones patrimoniales las debidas a liberalidades del sujeto pasivo, las pérdidas que procedan del ejercicio de actividades, las originadas por el juego y las no justificadas, así como las cantidades retiradas por los socios o partícipes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio, ni las partidas fiscalmente no deducibles.

Se estimará que no existen incrementos o disminuciones de patrimonio en los supuestos de división de la cosa común y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros, salvo que como consecuencia de los mismos se produzca una alteración de los valores de los bienes y derechos previamente contabilizados. Igualmente se estimará que no existen incrementos y disminuciones patrimoniales en los supuestos de reducción del capital social. No obstante, cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta minorará el valor neto contable de los valores afectados, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario."

De lo regulado en este precepto, se desprende que, la operación de "reducción de capital" con "devolución de aportaciones" a los socios, es desde la perspectiva fiscal una operación "neutra", que no produce en el socio incremento ni disminución de patrimonio, si bien a efectos contables, el importe de la "devolución" minorará el valor neto contable de los valores afectados hasta su anulación.

La devolución de dichos rendimientos no esta sujeta a retención, conforme al art. 258, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , redacción dada por la D.A.1ª, del Real Decreto 1841/1991 , que establece: "No existirá obligación de practicar la retención a cuenta del impuesto sobre Sociedades, respecto de los siguientes rendimientos:

n) Los rendimientos de capital mobiliario a que se refiere el párrafo tercero del apartado dos del artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ." SEXTO: En relación con la segunda de las operaciones, distribución de reservas por importe de 1.415.410.113 pesetas, y la aplicación de la correspondiente retención, en principio, el art. 256, del Reglamento del Impuesto , dispone: "1. Se incluirán entre los rendimientos de capital mobiliario:

a) Los dividendos. primas de asistencia a Juntas y participaciones en los beneficios de Sociedades y Asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida de una Entidad jurídica en virtud de la condición de socio, accionista o partícipe.

En todo caso, tendrán la consideración de dividendo o participación en beneficios, las cantidades entregadas a los socios con cargo a reservas, incluidas las procedentes de regularizaciones autorizadas, que no fuesen objeto de capitalización."; exigiéndose la obligación de retención en art. 254, del citado Reglamento .

En los supuestos de "régimen de transparencia fiscal", el citado art. 256.3 , dispone: "3. No tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario:

a) (...)

b) La imputación de bases imponibles de Sociedades en régimen de transparencia fiscal así como los dividendos que distribuyan con cargo a resultados obtenidos durante dicho régimen."

Por lo tanto, la imputación de bases en régimen de transparencia fiscal no tiene el carácter de "rendimiento de capital mobiliario".

En el supuesto de producirse reparto de dividendos, vigente dicho régimen de transparencia fiscal, la norma fiscal distingue entre la procedencia de los dividendos, de ejercicio sometido o no al régimen de transparencia, y el ejercicio de distribución de los mismos. En este sentido, el art. 385 del Reglamento , establece: "1. Los dividendos percibidos de Sociedades transparentes procedentes de resultados obtenidos en los ejercicios en que la Sociedad hubiese estado acogida al régimen de transparencia no darán derecho a aplicar la deducción por doble imposición intersocietaria, aunque cuando se distribuyan en ejercicio en que la Sociedad no figurase en régimen de transparencia sí estarán sometidos a retención.

2. Por el contrario los dividendos que correspondan a resultados en que la Sociedad no hubiese figurado acogida al régimen de transparencia fiscal serán considerados a todos los efectos, incluidos los de retención y deducción por doble imposición intersocietaria, como tales."

Considera la actora que, conforme a lo establecido en la Disposición Adicional Primera del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991 , redacción dada por el Real Decreto 753/1992, de 26 de junio , por el que se modifican determinados preceptos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Real Decreto regulador de la Declaración o relación anual que deben presentar los empresarios o profesionales acerca de sus operaciones con terceras personas, que preceptúa: "Dos. No existirá obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades respecto de los siguientes rendimientos: (...).

n) Los rendimientos del capital mobiliario a que se refiere el párrafo tercero del apartado dos del art. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades."

Efectivamente, este artículo 15, Dos, tercer párrafo, exime de la obligación de retener sobre los rendimientos del capital mobiliario derivado de "incrementos y pérdidas de patrimonio", pero el precepto hace la siguiente matización: "se estimará que no existen incrementos o disminuciones de patrimonio en los supuestos de división de la cosa común y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros, salvo que como consecuencia de los mismos se produzca una alteración de los valores de los bienes y derechos previamente contabilizados. Igualmente se estimará que no existen incrementos y disminuciones patrimoniales en los supuestos de reducción del capital social. No obstante, cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta minorará el valor neto contable de los valores afectados, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario".

En el presente caso, hubo reducción de capital y devolución de aportaciones a los socios. En principio, el importe de las "aportaciones" devueltas tiene que guardar correlación con el capital social, de forma que no puede devolverse más de lo aportado por los socios por el concepto social; de forma que reducción de capital y devolución de aportaciones es una operación neutra, que ni produce incremento ni disminución patrimonial. En el supuesto de que por la sociedad se haya devuelto un importe mayor del que por vía de devolución de aportaciones sociales correspondería, quiere decir que el título o el concepto en virtud del cual se procede al reparto de ese exceso, por encima del capital social correspondiente, es distinto, sino que obedece, como aquí sucede, a cargo de reservas, es decir, de beneficios acumulados, no repartidos. En este sentido, el art. 174, del citado Reglamento , dispone: "1. A los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 125.1 de este Reglamento .

En particular:

a) Las distribuciones de resultados o reservas realizadas por las Sociedades para retribuir a sus socios o participes."

En este caso, es aplicable la obligación de retener sobre dichas cantidades, conforme a lo establecido en el ya citado art. 385 del Reglamento , según el cual: "1. Los dividendos percibidos de Sociedades transparentes procedentes de resultados obtenidos en los ejercicios en que la Sociedad hubiese estado acogida al régimen de transparencia no darán derecho a aplicar la deducción por doble imposición intersocietaria, aunque cuando se distribuyan en ejercicio en que la Sociedad no figurase en régimen de transparencia sí estarán sometidos a retención.

2. Por el contrario los dividendos que correspondan a resultados en que la Sociedad no hubiese figurado acogida al régimen de transparencia fiscal serán considerados a todos los efectos, incluidos los de retención y deducción por doble imposición intersocietaria, como tales."

En consecuencia, procede la confirmación de la resolución impugnada."

TERCERO: Siendo que en el presente recurso, el objeto del mismo se refiere a la imputación de bases de la citada sociedad en régimen de transparencia fiscal a la ahora recurrente, procede confirmar la liquidación practicada.

Conforme a lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Manuel Ortíz de Urbina Ruíz, en nombre y representación de la entidad ESBLADA, S.L., contra la resolución de fecha 10.10.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.