Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1086/2002 de 26 de Julio de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiseis de julio de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1086/2002 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D

FEDERICO JOSÉ OLIVARES DE SANTIAGO, en nombre y representación de FABRICA DE PRODUCTOS QUÍMICOS Y FARMACEÚTICOS ABELLO, S.A., frente a la Administración del

Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 21/6/2002 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después

se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D.

Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala. La

cuantía de este recurso se fija en 2.740,28 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 25/9/2002 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 3/10/2002 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 28/3/ 2003, en el cuál, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando: "Que declare debe reducirse la sanción impuesta en la parte que corresponde a los gastos de congresos y reuniones, que asciende a 2.740,28 euros (455.945 ptas) al ser el resultado de aplicar a la cuota del impuesto (35 por 100 de 3.722.000) una sanción del 50 por 100 reducida en un 30 por 100 y ordene se proceda a la devolución del ingreso efectuado más los intereses".

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 7/5/2003 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando: "Que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a derecho".

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos , se dio traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 20/6/2005 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 21/7/2005 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 21.6.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 18.12.1998, del Jefe de la Oficina Nacional de inspección de la A.E.A.T., relativo a expediente sancionador por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 3.808,52 euros, según Acta de disconformidad de fecha 20 de mayo de 1998, y por el que se imputa a la entidad una infracción grave prevista en los arts. 77 y 79.a), de la Ley General Tributaria, derivada de la no admisión como gastos deducibles de una serie de partidas, "Gastos de Congresos y Reuniones", por adquisiciones a una sociedad vinculada por un importe superior al de mercado, y por operaciones de arrendamiento financiero sin realizar los ajustes correspondientes .

La entidad recurrente, que considera que la sanción impuesta por el primero de aquellos conceptos no era procedente, fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: improcedencia de la sanción, al amparo de lo establecido en el art. 77.4, de la Ley General Tributaria, pues, como se desprende de la conducta de la entidad, no ha existido ocultación, haciendo una declaración veraz. Manifiesta que los ajustes realizados por la Inspección obedecen a la interpretación que hace, diferente de la entidad, de las normas aplicadas y de su criterio de calificación de una serie de gastos como necesarios. Alega que algunos de los gastos están amparados en la legislación farmacéutica, señalando la jurisprudencia contradictoria relacionada con el concepto de gasto. Indica además, que los gastos que la Administración llama de promoción , no constituyen gastos de promoción en el sentido del artículo 14,1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades porque en estos gastos hay contraprestación siendo deducibles como trabajos, suministros, servicios externos y gastos diversos o como servicios profesionales por disponerlo así los arts 110 y 111 del Reglamento del Impuesto. La promoción que menciona la Inspección, de proveedores que comercializa Merck Sharpk Dohme de España SA y que son productos de Merck +Co Inc se hace en virtud de un contrato entre Merck, Sharpk Dohme de España Sa y su representada.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, añadiendo que lo determinante para la exoneración no es la inexistencia de ocultación, sino que se han de valorar otra serie de circunstancias tenidas en cuenta por la inspección; por lo que acreditada la conducta infractora de la entidad, es procedente la imposición de la sanción.

SEGUNDO: En relación con la calificación de una serie de gastos como "gastos necesarios", entre los que la entidad, dedicada a la industria farmacéutica, incluye los correspondientes por celebración de "Congresos" y "Reuniones", se ha de señalar que, si bien la Sala en relación con la liquidación del Impuesto los viene considerando como "gastos no necesarios" en base a la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989). Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (STS 1 octubre de 1997). En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa. Concretándonos al supuesto de autos, debe señalarse que los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de los que pudieran calificarse de "gastos de representación en el extranjero" por parte de personas que, sin mantener una relación laboral con la recurrente, de una u otra forma no suficientemente concretada, vigilaban la carga y descargo de los camiones de pizarra en países como Francia, Bélgica o Luxemburgo. La cuestión ha sido ya tratada y resuelta por el Tribunal Supremo que, en Sentencia de 17 febrero 1987, --que recogen entre otras las SSAN 29 de junio y 23 de diciembre de 1998--, y que dictada para resolver un recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, por su específica finalidad --proclamada expresamente en el fallo de la propia sentencia--, que estriba, cabalmente, en la fijación de la doctrina legal, debe ser especialmente valorada por la Sala.

Como en la STS de referencia se señala "la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se efectúa mediante la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos o disminuciones patrimoniales, así como la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del período impositivo --artículo 11, Ley 61/1978, de 27 de Diciembre-. Los rendimientos netos son, por otra parte, el resultado de minorar de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan. Ambos conceptos genéricos configuran las partidas deducibles que, en concreto y a título indicativo, enumera el artículo 13, al cual sigue fielmente, en el aspecto que nos ocupa, como no podía ser menos, el 104 del Reglamento --Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre--. Entre las partidas que menciona la norma legal antes reseñada, aparecen "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente" (art. 13, apartado d). En esta descripción abstracta el meollo está constituido por el verbo utilizado. En efecto, el significado del vocablo en cuestión conlleva una carga de exigibilidad y, en consecuencia, la existencia simétrica de un derecho en quien recibe y de una obligación para quien da. Devengar, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, es tanto como adquirir "el derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título". Este es el sentido que utilizan las normas tributarias, sector del ordenamiento jurídico en el que tal expresión tiene su asiento propio, según pone de relieve, en este mismo impuesto, el art. 21, párrafo 2.º, de su Ley reguladora, donde se fija como fecha del devengo el último día del período impositivo. Ese es el momento inicial para el cumplimiento de todos los deberes y cargas que corresponden al sujeto pasivo, tanto de hacer como de dar, desde la autoliquidación al pago de la deuda tributaria". Desde dicha perspectiva el abono de las cantidades que se expresan en las facturas aportadas, con la específica finalidad que en las mismas se expresa, a quienes no han reconocido mantener relación laboral alguna con la recurrente, forma parte de un uso empresarial que ni siquiera llega a tener la consistencia de la costumbre en su sentido estricto recogido en el art. 1.º del Código Civil, como norma jurídica. Como señala la STS de referencia "en una interpretación que no olvide la realidad social de nuestro tiempo, según indica el art. 3.º del mismo Cuerpo legal" el abono de las citadas cantidades con las finalidades expresadas, sin duda tienen un carácter no retributivo y un talante graciable." . Por ello, procede la desestimación de este motivo de impugnación), también es cierto que a la hora de valorar la sanción tiene en cuenta la jurisprudencia, que por otra parte, ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Por ello, la Sala entiende que no procede la sanción por este motivo. En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en sentencias de 17 y 28 de marzo de 2005, dictadas en los recursos 1082/2002 y 1085/2002.

CUARTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Federico José Olivares de Santiago, en nombre y representación de la entidad FABRICA DE PRODUCTOS QUÍMICOS Y FARMACEÚTICOS ABELLÓ, S.A., contra la resolución de fecha 21.6.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la imposición de sanción por el concepto de Gastos de "Congresos y Reuniones", con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, incluyendo la devolución del ingreso efectuado más los correspondientes intereses, sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.