Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1121/2001 de 08 de Julio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a ocho de julio de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1121/01, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la

Procuradora Doña Olga Gutiérrez Álvarez, en nombre y representación de la entidad mercantil

CARBURANTES CLAVERO, S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía

del recurso es de 5.872.765 pesetas (35.296'03 euros). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José

Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 8 de noviembre de 2001, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 20 de julio de 2001, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de junio de 1997, que a su vez desestimó las reclamaciones acumuladas nº 29/2627/95 y 29/2631/95, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993, por importes respectivos de 1.589.645 pesetas (9.553'96 euros) y 5.872.765 pesetas (35.296'03 euros). Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 20 de noviembre de 2001, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 26 de marzo de 2002 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que se impugna, así como se declare el derecho de la entidad recurrente a la consideración como subvenciones de capital de las cantidades percibidas por parte de REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., como consecuencia del contrato de abanderamiento suscrito con dicha compañía.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 21 de junio de 2003, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, por medio de los cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 1 de julio de 2004 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de julio de 2001, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de junio de 1997, que a su vez desestimó las reclamaciones acumuladas nº 29/2627/95 y 29/2631/95, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993, por importes respectivos de 1.589.645 pesetas (9.553'96 euros) y 5.872.765 pesetas (35.296'03 euros).

SEGUNDO.- Las actuaciones administrativas de las que deriva este litigio, de las cuales resulta conveniente dejar reseña, pueden resumirse del siguiente modo:

1) El 25 de mayo de 1995, la Inspección de los Tributos de la Delegación en Málaga de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incoó a la entidad recurrente, "CARBURANTES CLAVERO, S.A", dos actas A01, de conformidad, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993 (actas nº 14077941 y 14078003). En ellas se hacía constar, por una parte, los conceptos e importes por los que se incrementaba la base imponible declara-da por la entidad y a los que aquella prestó su conformidad. Se fijó a tal respecto la base imponible, para el ejercicio 1992, en la cantidad de 69.145.325 pesetas, en lugar de la declarada, ascendente a 64.889.190 pesetas y, en el ejercicio 1993, en la de 63.135.781 pesetas, en lugar de la consignada en la declaración, por importe de 45.202.849 pesetas).

Al tiempo que se prestaba la conformidad a tales actas, la entidad manifestaba su disconformidad en relación con las cantidades de 10.000.000 y 30.000.000 pesetas, contabilizados como ingreso en los ejercicios 1992 y 1993, respectivamente, en la cuenta "comisión de abanderamiento". No se considera procedente la imposición de sanción alguna, proponiéndose en consecuencia una liquidación de deuda tributaria por importe de 1.589.645 pesetas en el ejercicio 1992 y de 5.872.765 pesetas en el ejercicio 1993, incluidos, en ambos casos, cuota e intereses de demora.

Cabe reseñar que las actas son calificadas como previas y las liquidaciones, en consecuencia, como provisionales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50.2.a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos.

2) En la indicada fecha y en relación con el mismo concepto impositivo y períodos, se incoan dos actas A02, de disconformidad, en las que se señala que, el sujeto pasivo ha contabilizado y declarado la cuenta "comisión por abanderamiento" las cantidades de 10.000.000 de pesetas en 1992 y de 30.000.000 pesetas en el ejercicio 1993, como ingreso contable, procedente del contrato suscrito con REPSOL el 4 de noviembre de 1992 para la captación de clientela y adecuación en la gestión empresarial, a fondo perdido, no procediendo reducir la base imponible por el importe mencionado, a juicio de la Inspección, de conformidad con lo prevenido en el artículo 88.9, regla cuarta, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.). La base imponible comprobada permanece inalterada tras las actas de disconformidad, ascendiendo a 69.145.326 pesetas en el ejercicio 1992, según consta en el acta A01 nº 14077941, y a 63.135.781 pesetas para el ejercicio 1993, a tenor de lo reflejado en el acta A01 nº 14078002, no procediendo incrementar ni disminuir tales bases, puesto que la sociedad contribuyente manifiesta que acepta los hechos y que los mismos son ciertos, puesto que su discrepancia, que da lugar a las actas de disconformidad, viene referida al hecho de que los mencionados importes deben tener el tratamiento fiscal de subvenciones por cuenta de capital e imputarse, en consecuencia, el ingreso a lo largo de diez años. Las mencionadas actas de disconformidad se suscriben sin levantamiento de nueva deuda tributaria.

3) Emitidos por el Inspector actuario los preceptivos informes complementarios de las actas de disconformidad incoadas, se presentan alegaciones por la entidad el 28 de junio de 1995, sin que tras dichas alegaciones se hayan formulado acuerdos de liquidación tributaria.

4) El 14 de julio de 1995, una vez giradas las liquidaciones tributarias contenidas en las actas A01, se formulan ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía sendas reclamacio- nes contra las actas de disconformi-dad. Puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones, una vez emitido informe por el actuario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 48.3 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se presentan alegaciones el 6 de mayo de 1996.

5) El TEAR de Andalucía dictó acuerdo de acumulación de las reclamaciones, y mediante resolución de 27 de junio de 1997, arriba citada, desestimó las pretensiones de la interesada. Se notificó dicho acuerdo el 16 de febrero de 1998.

6) Deducido contra la mencionada resolución recurso de alzada ante el TEAC, el 6 de marzo de 1998, ante el Tribunal Regional de Andalucía recurso de alzada, se resolvió mediante la resolución de 20 de julio de 2001 que aquí se recurre.

TERCERO.- En el citado recurso de alzada, en síntesis, la parte recurrente adujo que la subvención de capital puede ser otorgada tanto por una entidad pública como por una privada, privada sin que tal calificación quede reservada a las otorgadas por las primeras. Una subvención lo será en función de sus características y no del carácter público o privado del otorgante, así como que la inspección no discute en ningún momento que la subvención sea por cuenta de capital, existiendo acuerdo sobre este punto. Se añade que la entidad imputó errónea-mente todos los ingresos al ejercicio en que creyó realizados todos los gastos, el inspector actuario rectificó los gastos dejando inalterados los ingresos en base al principio de inscripción contable, pero tal principio no se refiere o implica que no se pueda corregir una anotación o imputación incorrecta en la contabilidad, una vez que ha sido detectada, pues en tal caso se atentaría contra el principio de prudencia al que el Plan General de Contabilidad otorga un carácter preferencial con el objetivo de conseguir "la imagen fiel".

A los fines de resolver la cuestión litigiosa, limitada a la cuestión de interpretación jurídica relativa a la calificación que merezcan las cantidades que la empresa recurrente recibió de la entidad REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A, (10.000.000 pesetas en el ejercicio 1992 y 30.000.000 pesetas en el ejercicio 1993), en cumplimiento del contrato celebrado en fecha 4 de noviembre de 1992, suscrito entre la citada y CARBURANTES CLAVERO, S.A, de abanderamiento y abaste-cimiento en exclusiva de carburantes. A tal efecto, conviene dejar constancia de que esos ingresos fueron contabilizados por la sociedad ahora recurrente como ingresos corrientes de cada uno de los ejercicios en que se percibieron, y declarados como tales ingresos en cada uno de los ejercicios de su percepción, formando parte de la base imponible autoliquidada por el Impuesto sobre Sociedades.

La Inspección de los Tributos en la actuación de comprobación que se ha reseñado, partiendo de la base imponible declarada en los ejercicios 1992 y 1993, efectúa en aquélla determinados ajustes, por concep-tos que la reclamante ha considerado como gastos del ejercicio cuando no reúnen tales características. A la consignación de tales gastos la mercantil actora prestó su conformidad íntegramente, centrando su desacuerdo en la interpretación que sostiene al respecto en relación con las cantidades percibidas contractualmente, por los importes indicados, en 1992 y 1993, ya que considera que la contabilización, y posterior declaración como ingresos corrientes de las cantidades recibidas de REPSOL es incorrecta, pues debe darse a tales percepciones el trata- miento establecido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades para las subvenciones de capital y no el de ingresos corrientes, lo que determinaría, en definitiva, un tratamiento fiscal más favorable para la recurrente, toda vez que, de no hacerse así, la base imponible declarada, en lo relativo a los ingresos, no sería correcta, al haberse computado como tales en cada ejercicio cantidades por un importe superior al que correspondería.

CUARTO.- La Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable "ratione temporis" a los ejercicios fiscales debatidos, determinaba en su artículo 12 que "tendrán la consideración de ingresos computables...d) Las subvenciones cualquiera que fuera su clase", sin que al respecto se estable-ciera ningún tipo de distinción ni definición de lo que haya de entenderse por subvención. Por su parte, el Reglamento del Impuesto de 1982 (Real Decreto 2631/1982), con su carácter interpretativo y complementario de las disposiciones de la Ley, en su artículo 87.1, estableció lo que había de entenderse por subvención de capital al señalar que "se entenderá como subvenciones de capital las cantidades reconoci-das a favor de la empresa por concepto distinto de las aporta-ciones a realizar por socios o accionistas a fondo perdido y con carácter no regular o periódico para la sociedad percepto-ra...".

El hecho de que se exija que la entrega sea a fondo perdido, afirma el TEAC, con la ausencia de resarcimiento por parte de quien efectúa aquella, lleva implícita la exigencia de que quien otorga la subvención sea un organismo público, pues la finali-dad lucrativa que preside la actividad empresarial determina que resulte de difícil encaje en aquella la existencia de subvenciones entre entidades privadas. Conviene precisar, a este respecto, que el debate indicado es secundario, en la medida en que la resolución de este proceso no exige imperiosamente la determinación de si las subvenciones de capital pueden provenir de entidades o personas privadas, puesto que de lo que se trata es de dilucidar si, en cualquier caso, la prestación obtenida por CARBURANTES CLAVERO, S.A. reúne las condiciones para ser reputada subvención de capital.

Por lo que se refiere a la naturaleza jurídica de las cantidades percibidas y a su catalogación como subvención o ayuda que determinaría la aplicación del criterio de imputación temporal establecido en el artículo 22.6 de la Ley 61/1978, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades según el cual "en el caso de subvenciones por cuenta de capital los ingresos se entenderán obtenidos en la misma medida en que se amorticen los bienes financiados con cargo a dicha subvención", precepto que fue desarrollado por el artículo 87.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, a cuyo tenor "se entenderán como subvenciones por cuenta de capital las cantidades reconocidas a favor de la empresa, por concepto distinto de las aportaciones a realizar por los socios o accionistas, a fondo perdido y con carácter no regular o periódico para la sociedad perceptora, con la finalidad de favorecer la instalación o inicio de las actividades o la realización de inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual"), la Sala considera, en armonía con la correcta contabilización de tales ingresos -que no es un dato determinante, pero sí indicador de la propia voluntad inicial de la empresa, reforzada aún más si se tiene en cuenta sus autoliquidaciones de 1992 y 1993- que las partidas en cuestión no pueden ser calificadas como subvención o ayuda por cuenta de capital, sino como el pago adelantado de unos compromisos ajenos por completo a la idea de gratuidad (a fondo perdido, dice con toda claridad el precepto reglamentario) verificado en el seno de una relación contractual más amplia y compleja pero en la cual ambas partes se comprometen a llevar a cabo prestaciones recíprocas, de modo que los ingresos obtenidos como consecuencia del cumplimiento del contrato no son, en absoluto, una subvención, pues no se entregan gratuitamente y a fondo perdido, sino a cambio de diversas contraprestaciones a que viene obligada la recurrente y que quedan perfectamente definidas en el contrato de abanderamiento celebrado.

No existe duda, por tanto, de que la contraprestación recibida por la demandante ha de calificarse como un ingreso, y que dicho ingreso, a su vez, tiene unos costes específicamente asociados, derivados de la ejecución del contrato, de la cual no pueden ser desgajados. En definitiva, tal y como correctamente apreció el Tribunal Económico Administrativo Central, el especial régimen de imputación temporal previsto en el artículo 22.6 de la Ley 61/1978 solamente es aplicable a las subvenciones en las que concurran las circunstancias señaladas en dicho precepto reglamentario, que evidentemente no se dan en el supuesto de actual controversia.

Tampoco puede aceptarse, sin más, la aplicación de criterios de periodificación distintos del previsto con carácter general en el artículo 22 de la propia Ley 61/1978. No cabe olvidar que tanto dicho artículo 22.2 como el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto exigen para poder acogerse a dicha alternativa el cumplimiento de dos requisitos: 1. Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto y 2. Que se especifique el plazo de su aplicación. Ninguno de tales requisitos aparece cumplido en el presente caso sin que, por lo demás, siquiera se contabilizara correctamente, produciéndose así la contabilización de forma inadecuada, de un ingreso periodificable utilizando para ello una cuenta del subgrupo 14 cuando debería haberse utilizado una cuenta perteneciente al subgrupo inmediato anterior, es decir, el subgrupo 13 correspondiente a los ingresos a periodificar, tal y como paladinamente pone de relieve el propio dictamen pericial que acompaña a la demanda.

QUINTO.- En síntesis, no resulta decisiva para la catalogación de subvenciones de capital que sean recibidas por el sujeto pasivo, procedentes de una Administración, entidad u organismo público, aunque parece difícil encontrar el ejemplo en que tales subvenciones, en tanto que sólo pueden tener dicho carácter "las cantidades reconocidas a favor de la Empresa, por concepto distinto de las aportaciones a realizar por socios o accionistas, a fondo perdido y con carácter no regular o periódico para la Sociedad perceptora", concepto que nos remite al de la entrega patrimonial gratuita o con ánimo de liberalidad que, si bien conceptualmente puede ser predicable de ciertas entidades privadas, más difícilmente lo será de una sociedad mercantil que tiene el ánimo de lucro como finalidad institucional típica y propia, máxime cuando las cantidades de que se tratan no han sido entregadas al sujeto pasivo con ánimo de donación o liberalidad, sino en calidad de prestación contractual dentro de una relación jurídica bilateral y onerosa, esto es, a cambio de una contraprestación.

Faltando este esencial requisito, sin el cual queda ausente toda idea de "subvención", resulta secundario reseñar que tampoco queda acreditado el cumplimiento de los restantes requisitos reglamentariamente exigidos, pues ni consta de un modo indubitado que las entregas percibidas lo hayan sido "con la finalidad de favorecer la instalación o inicio de las actividades o la realización de inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual", idea que, igualmente, nos remite a la gratuidad, pues no de otro modo se explica el designio de favorecimiento de la instalación o el inicio de determinadas actividades, no siendo suficiente que tales entregas permitan o condicionen ese establecimiento o actividad, puesto que la exigencia de que sean "a fondo perdido", consustancial a las subvenciones de capital, parece referirse a las subvenciones que, pese a su gratuidad, están sujetas a condición o a carga, de un modo semejante a como opera la denominada "donación modal", lo que significa que las cantidades se entregan como presupuesto favorecedor de la instalación o empresa y sin intención de recuperar el desembolso. Todo ello excluye, manifiestamente, las cantidades entregadas para cumplir las condiciones contractualmente pactadas, como es el caso, puesto que de ser así, no estaríamos ante una subvención, sino en presencia de una institución distinta.

Además falta la acreditación de que las sumas percibidas se asocien a la idea de inversión patrimonial de manera que pudieran con cargo a ellas efectuarse inversiones en activos fijos que permitieran su amortización en la misma medida y con el mismo ritmo en que lo hicieran las inversiones correspondientes. Por el contrario, aquí falta toda idea de asociación entre las sumas percibidas y la inversión en bienes del activo fijo, pues la simple lectura del contrato celebrado nos remite a la satisfacción de otras finalidades, sin que la circunstancia de que las cantidades sean entregadas en dos veces, cuando la duración pactada en de diez años, altere las cosas, pues la pretensión de la parte recurrente, llevada al suplico de la demanda, no se limita a postular el reconocimiento de una proyección temporal de los ingresos acorde con la duración del contrato, sino más específicamente, que se reconozca que estamos ante una subvención de capital, circunstancia que, con toda claridad, no concurre en el presente caso.

En suma, las cantidades percibidas por la recurrente carecen del carácter de subvención pretendida en la demanda, al proceder del cumplimiento del contrato celebrado entre aquella y REPSOL, COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., en el que cada una de las partes percibe una contraprestación en el ámbito de su activi-dad empresarial, siendo la de Repsol el abastecimiento en exclusiva de combustibles y lubricantes a CARBURANTES CLAVERO, del cual obtiene los ingresos objeto de su actividad. Sin que, por consiguiente, la entrega de las cantidades controvertidas lo sea a fondo perdido, tal como se afirma en la resolución recurrida.

SEXTO.- Finalmente, la Sala comparte los dos argumentos finales que, a mayor abundamiento, sirven para desestimar el recurso de alzada y, por ende, el presente recurso. De un lado, al margen de la consideración de las cantidades percibidas por la interesada, el hecho de que CARBURANTES CLAVERO, S.A. contabilizara los ingresos controvertidos como ingresos corrientes de los ejercicios que se examinan, supone que, a tenor de lo establecido tanto en el artículo 88.9, Disposición Cuarta, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, según el cual "los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio poste-rior a aquél en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de resultados, bien a través de un aumento de las cuentas de capitales propios", como en la Disposición Final Séptima del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en la cual se plasma de manera sustancialmente coincidente el contenido del precepto del R.I.S. que ha quedado transcrito. Tales ingresos, en consecuencia, deben formar parte de la base imponible de los ejercicios en que se contabilizan, como efectivamente hizo CARBURANTES CLAVERO, S.A. al autoliquidarlos de tal forma, prescindiendo de cualquier consideración de las sumas percibidas como subvenciones de capital.

Y, en directa conexión con la afirmación plasmada en último lugar, que lo que la entidad recurrente pretende aquí es una rectificación de su autoliquidación de los ejercicios 1992 y 1993, por considerarlos incorrectamente realizadas, situación de hecho para cuya revisión debería haber instado la interesada el procedimiento pertinente, con anterioridad a la actuación de comprobación inspectora. Puesto que, si bien la Administración Tributaria, como señala el artículo 121 de la Ley General Tri-butaria, no está obligada a ajustar sus liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos, tal posibilidad no excluye que aquella pueda llevar a cabo éstas ajustándose a los datos declarados, como se produce en el supuesto examinado, por lo que se refiere a los ingresos.

SEPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Olga Gutiérrez Álvarez, en nombre y representación de la entidad mercantil CARBURANTES CLAVERO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de julio de 2001, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de junio de 1997, que a su vez había desestimado las reclamaciones acumuladas nº 29/2627/95 y 29/2631/95, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993, por importes respectivos de 1.589.645 pesetas (9.553'96 euros) y 5.872.765 pesetas (35.296'03 euros), sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.