Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1193/2002 de 29 de Septiembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de septiembre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1193/02 que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª

INMACULADA ROMERO MELERO en nombre y representación de SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION, S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado

del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en

materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de

Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 30 de octubre de 2002 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 11 de junio de 2003 , en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 22 de junio de 2003 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de dieciocho de julio de dos mil cinco, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día veintidós de septiembre de dos mil cinco en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION S.A. contra la liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 15 de noviembre de 1999, relativa a retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario, correspondiente al ejercicio 1993, siendo la cuantía del pleito de 4.404.372,89 euros ( 732.825.987 pts). El importe de la cuota regularizada asciende a 475.324.061 pts.

SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad nº 70191494 que el 24 de septiembre de 1999, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la reclamante y en la que se hacía constar que en diciembre de 1993 la entidad repartió entre sus accionistas reservas de libre disposición por importe de 2.300.000.000.pts de los que 1.901.296.243 pts correspondian a la entidad Promociones de Informaciones S.A.( PRISA) y que la sociedad no había practicado retención sobre el dividendo abonado al accionista PRISA, haciendo constar en el modelo de declaración que en el ejercicio 1993 la entidad tributaba en régimen de declaración consolidada con PRISA. Dicho régimen se inició en 1993 siendo la sociedad dominante PRISA. A juicio de la Inspección por tratarse de dividendos repartidos con cargo a reservas constituidas con anterioridad a la aplicación del citado régimen, la sociedad que repartió el dividendo debió practicar retención del 25% de su importe, ya que no estaban exentos de retención, según lo dispuesto en el apartado 2 del art. 33 del RD 1414/1977, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, sino que procedía practicar retención sobre el dividendo distribuido a Prisa, resultando una cuota de 475.324.061 pts.

La Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de liquidación el 15 de noviembre de 1999 confirmando la propuesta del actuario, modificando ligeramente el cálculo de los intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad el 18 de noviembre de 1999.

Disconforme con la misma, la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC que fue desestimada y confirmada la liquidación impugnada por el Acuerdo de 13 de septiembre de 2002, objeto del presente recurso contencioso administrativo.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso en las siguientes cuestiones: 1º) Ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; 2º) Prescripción, por aplicación del plazo de cuatro años y vulneración del art. 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente; 3º) Inexistencia de obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en relación con el dividendo distribuido a PRISA ( sociedad dominante en diciembre de 1993); 4º) En relación con los intereses de demora alega que la liquidación debió tomar como referencia la fecha de presentación de la declaración del IS de la sociedad dominante.

TERCERO.- En relación a la primera de las cuestiones planteadas, ya se ha pronunciado esta Sala, por lo que por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, procedemos a reproducir el criterio reiterado de la Sala. Citamos por todas la sentencia de 28 de abril de 2005 dictada en el recurso 1292/2002 interpuesto por la misma recurrente.

" En relación con el primer motivo de impugnación consistente en la falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la Sala ya se ha pronunciado al respecto (recursos 122/97, 302/97, 385/97, así como en los recursos nº 78, 79 y 87/2002, así como en otros promovidos por la propia recurrente, como los nº 585/97, 587/97, 588/97, y 590/97, todos ellos promovidos por la misma entidad aquí demandante), declarando que procede su desestimación, de conformidad con la normativa reguladora de dicha entidad, sobre la base de las siguientes consideraciones:

"La Agencia fue creada por el art. 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17 y 23, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre, de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda).

A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación, el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5 de la citada Ley 31/1990).

La argumentación de la actora, si bien teóricamente, comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución, según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda en parte enervada por el derecho de todo contribuyente de impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por el presente artículo, por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado artículo 103.2); y, entre tales leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes".

Por otro laso, tampoco se produce el incumplimiento de los requisitos declarados por la jurisprudencia constitucional (Sentencias números 63/86, 65/87 y 76/92), en relación con la improcedencia de utilizar las Leyes de Presupuestos para incluir materias que guarden "directa relación con las previsiones e ingresos y las habilitaciones de gastos de los Presupuestos o con los criterios de política económica en que se sustente"; lo que, en el presente caso, afectaría a la creación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

La Sala entiende que, enmarcada la Agencia Estatal en la función de "gestión tributaria", que tradicionalmente nuestro ordenamiento jurídico atribuía al Ministerio de Economía y Hacienda, su creación, desde el punto de vista formal, como organismo dentro de la organización de la Administración Tributaria, encargado de realizar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos, como se ha dicho, de gestión, inspección y recaudación (viniendo así a ser la sucesora de las funciones que venías encomendadas a la Secretaría General de hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos de aquella), no se ve afectado por la jurisprudencia constitucional citada, en cuanto que, como nuevo Órgano de la Administración Tributaria, no incide en las previsiones e ingresos y habilitaciones de gastos de los Presupuestos.

Por último, se debe añadir que, la recurrente no queda inhabilitada para acudir al procedimiento de recusación del actuario, en el caso concreto, si se dan las circunstancias o motivos previstos, con carácter general, en el art. 29, de la Ley 30/1992, de Procedimiento Administrativo, pero no siendo viable alegarlo de forma genérica en el contexto de la normativa antes citada.".

CUARTO.- Por lo que respecta a la prescripción y el plazo aplicable, la Sala venía declarando que, el art. 24, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en cuatro años el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. El art. 64, de la Ley General Tributaria, fue modificado en el mismo sentido.

Lo dispuesto en ambos preceptos, conforme establece la Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998, entraron en vigor el día "1 de enero de 1999".

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, en su Disposición final cuarta. 3, establece: "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

La finalidad de esta norma, como se declara en la Exposición de Motivos es la de "evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", es decir, en la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción.

En este sentido, lo aclarado, no es la entrada en vigor, que es la fijada en el día 1 de enero de 1999, es a los actos a los que afecta, que se extiende a todos los hechos anteriores a dicha fecha, objeto de actuaciones administrativas (liquidación o sanción), y que no son firmes, al estar impugnadas, sea en vía económico-administrativa, sea en la contencioso-administrativa. Por tanto, a las actuaciones administrativas sometidas a impugnación contencioso-administrativa a la entrada en vigor fijada, es decir, en el 1 de enero de 1999, se les aplica el plazo de prescripción de cuatro años, sin que quepa entender que el plazo de cuatro años se ha de computar desde dicha fecha, al no darse la posibilidad de que convivan el plazo anterior de los cinco años y el nuevo de los cuatro años hasta que finalizara el plazo de los cuatro años, computados desde la entrada en vigor del precepto.

Sin embargo, la Sala ha cambiado de criterio, en relación con el plazo aplicable en atención a lo declarado por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª,de fecha 25 de septiembre de 2001 (Rec. cas. int. Ley 6789/2000), en la que partiendo de lo acertado del criterio expresado por esta Sala en sus sentencias, realiza una "matización" a dicho criterio, en cuanto específica los límites temporales en el que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción, a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años.

En este sentido, la referida Sentencia declara: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".

Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria en relación a la cuota e intereses, criterio que ha venido confirmado por la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2005 en que el alto Tribunal aplica la doctrina legal contenida en la sentencia de 25 de septiembre de 2001 de anterior referencia.

De ello se deriva la desestimación de este motivo de impugnación.

QUINTO.- En cuanto a la prescripción que la parte fundamenta en la vulneración del art. 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, es preciso asimismo denegarla por cuanto consta en el expediente que las actuaciones se iniciaron el 12 de mayo de 1998 y que el 16 de noviembre de 1998 el Inspector Jefe Adjunto de la ONI solicitó la ampliación de las mismas de 12 a 24 meses en base a la complejidad de la comprobación y la necesidad de coordinar de las diferentes sociedades afectadas. El 4 de febrero de 1999 se le notificó a la interesada el acuerdo del Jefe de la ONI de 14 de diciembre de 1998 ordenando la ampliación solicitada y el 24 de septiembre de 1999 se culminaron las actuaciones con la incoación del acta de disconformidad.

En definitiva , entiende la Sala que la duración de las actuaciones inspectoras, que se prolongaron desde el 12 de mayo de 1998 hasta el 24 de septiembre de 1999, es perfectamente razonable y no vulnera lo dispuesto en el art. 29 de la Ley 1/1998, por cuanto dicho precepto contempla la posibilidad de que el plazo inicial de doce meses se prolongue otros doce meses más cuando en las actuaciones concurra alguna de las circunstancias que en el precepto se exponen, siendo una de ellas la tributación como grupos consolidados así como la dispersión geográfica.

Y en el presente supuesto concurre especial complejidad por tratarse de un Grupo Consolidado que comprende un conjunto de 16 entidades dominadas siendo su volumen de operaciones de 60.800 millones con instalaciones y actividades en gran parte del territorio nacional y domicilio fiscal en cinco Delegaciones de la AEAT dominadas.

SEXTO.- Entrando en la cuestión de fondo, la procedencia de la retención viene impuesta por el art. 32.1 de la Ley 61/1978 en su redacción de la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/1991 y el art. 253 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, que establecen la obligación de retener de las entidades o personas jurídicas que satisfagan rendimientos sujetos al impuesto y en particular sobre los rendimientos de capital mobiliario, entre los que se incluyen ( art. 256.1 a) los dividendos y participaciones en beneficios.

Hemos de partir de que la tributación en régimen de declaración consolidada se inició el 1 de enero de 1993 y que la distribución de dividendos con cargo a reservas de libre disposición se repartió en diciembre de 1993 y que por tanto se tarta de reservas constituidas con anterioridad a la aplicación del régimen de declaración consolidada.

La tributación en régimen de declaración consolidada se rige por el RD 15/1977 que en su art. 11.2 dispone que "la distribución de dividendos, así como cualquier otra operación o transacción sujeta al Impuesto sobre las Rentas del Capital que realicen las sociedades del grupo consolidable entre sí, gozarán de exención de dicho impuesto en las condiciones que reglamentariamente se determinen" y el desarrollo reglamentario de dicho precepto se realizó en el RD 1414/1977 que en su art. 33 establecía que "los dividendos, intereses y demás rentas del capital pagados por una sociedad a otra, cuando forman parte de un grupo consolidable estarán exentos del Impuesto sobre Rentas del Capital en tanto se cumplan las siguientes condiciones ", una de las cuales es que "respecto de los dividendos será menester que la sociedad pagadora los distribuya con cargo a beneficios obtenidos por ella dentro del periodo en el que se aplique el régimen de declaración consolidada y que para la sociedad perceptora sean ingresos en el periodo mencionado".

Es cierto que el Impuesto de Rentas del Capital fue suprimido por la Ley 44/1978, pero no obstante, al amparo de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley General Tributaria, el Ministerio de Economía y Hacienda dictó la Orden de 26 de marzo de 1980 relativa a las retenciones a cuenta del Impuesto de Sociedades en relación con rendimiento del capital mobiliario satisfechos por sociedades que integren un grupo consolidable y en al apartado 1º se establecía que "a partir de 1 de enero de 1979 no existe obligación de practicar la retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades respecto de los dividendos pagados por una sociedad a otra cuando ambas formen parte de un grupo consolidable en tanto se cumplan las siguientes condiciones previstas en el art. 33.1 del RD 1414/1977, siendo la primera de ellas que la sociedad pagadora distribuya dichos dividendos con cargo a beneficios obtenidos por ella dentro del periodo en que se aplique el régimen consolidado y para la sociedad perceptora sean ingresos en el periodo mencionado.

Por tanto al tratarse en el presente supuesto de dividendos no generados en el ejercicio 1993, en que la sociedad ya tributaba en régimen consolidado, sino que procedían de resultados anteriores y de reservas voluntarias no cabe acogerse por parte de la entidad a la exención prevista en el referido precepto.

Debe rechazarse asimismo la alegación de la parte sobre nulidad del art. 33 del RD por extralimitación reglamentaria, que no se aprecia por la Sala así como tampoco de la Orden de 26 de marzo de 1980, dado que esta última no es más que la aplicación de lo dispuesto en el art. 18 de la LGT que dispone: " la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Ministro de Hacienda que la ejercerá mediante Orden publicada en el BOE».

Tampoco puede aceptarse la tesis de la recurrente en el sentido de que sirva como criterio interpretativo la Ley 43/1995 dado que esta Ley no estaba en vigor cuando se produjo la regularización tributaria objeto del presente recurso.

SEPTIMO.- Por lo que se refiere a la alegación consistente en que, aún admitiendo la tesis del actuario, la deducción por doble imposición alcanzaría el cien por cien del dividendo percibido, por lo que cualquier retención que se pretendiera practicar sobre dicho dividendo generaría un derecho a la devolución de la misma en sede de la sociedad dominante, debemos oponer la autonomía de la obligación de retener, cuestión sobre la que se ha pronunciado reiteradamente la Sala. Así en el recurso 850/2002, sentencia de 17 de marzo de 2005, la Sala señalaba:

" Sobre la autonomía de la obligación de retener, el posible enriquecimiento injusto de la Administración y el cómputo de intereses, se ha pronunciado la Sala en Sentencia de fecha 13 de mayo de 2004, recurso 421/02, entre otras, cuyos pronunciamientos es preciso hoy reproducir por el principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica:

"QUINTO.- Por lo que se refiere a la naturaleza del deber de retener, que la parte recurrente pone en tela de juicio como obligación independiente de la de ingresar, por el obligado la deuda tributaria, debe recordarse que las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas imponen al retenedor la obligación de ingresar el importe de la retención practicada y, asimismo la que hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente. Esta obligación se impone directamente al retenedor y es independiente de la obligación del contribuyente, por lo que la conducta del primero no puede depender del comportamiento del segundo. La obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique; su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor. La obligación de retener no está en función de si el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, sin perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido.

El Tribunal Supremo puso de manifiesto (en sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, así como 16 de diciembre de 1992, dictada en interés de la Ley) al interpretar los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978 y 151 de los Reglamentos de 1979 la doctrina que puede sintetizarse así:

"A) Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar. Y es que, advierte la STS 27 de mayo de 1988, "pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución, que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales".

"B) No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la "doble imposición" señalada por la sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota - artículo 29,G,4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 junio- el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto éste que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente -no es necesario examinar aquí la nueva redacción del art. 98.2 de la Ley 18/1991-".

También la Sala, en su sentencia de 4 de febrero de 1997, argumentó en relación con la obligación de retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que proceda e ingresar su importe de conformidad con los artículos 10 y 36.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, en relación con los artículos 147.1 y 148 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2348/1981, de 3 de agosto:

"Habremos de tener en cuenta que el ingreso anticipado ha de separarse de lo que propiamente constituye la futura obligación tributaria, produciendo efectos respecto del concreto vínculo entre la Administración Tributaria y el obligado a efectuar tales ingreso, de modo que los mismos constituyen un verdadero pago de las obligaciones de ingresar las retenciones a cuenta o de realizar los pagos fraccionados; dicho de otra manera, tales obligaciones son verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es justamente el ingreso anticipado. Así, pues, ha de concluirse que en los tributos, como ocurre en este caso, en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquéllos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de una suma de dinero, sea a cargo del propio sujeto pasivo -en los pagos fraccionados- sea -como en el presente caso acontece, al encontrarnos ante un supuesto de retención- a cargo de un tercero. En ambos casos nos encontramos, a juicio de esta Sala, ante deudas tributarias, si bien esas cantidades ingresadas anticipadamente se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria principal surgida de la realización del hecho imponible y ya cargo del sujeto pasivo".

"Tal modo de entender las cosas no es una mera construcción teórica sino que, además, encontraba su apoyo en el artículo 32.2 de la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, en vigor en el momento de practicarse las retenciones del caso, el cual disponía que el pago a cuenta "tendrá la consideración de deuda tributaria", criterio que ha generalizado finalmente la redacción actual del art. 58.1 de la ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que con toda claridad regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria. Si bien este precepto no se hallaba aún en vigor en el momento en que se practicaron las retenciones del caso, lo cierto es que, corroborando la interpretación anteriormente expuesta, ha venido a disipar cualquier duda sobre el particular".

"Se plantea, igualmente, por la recurrente la misma inexigibilidad de la cuota, desde la perspectiva del principio de enriquecimiento injusto, como consecuencia de la duplicidad de pago por parte del retenedor, y en su caso, del obligado tributario. Para responder al citado planteamiento, formulado por la recurrente en abstracto, y con el que, en síntesis, lo que se discute es la genérica obligación de retener, baste dejar constancia del detallado estudio llevado a cabo por el Tribunal Supremo sobre la cuestión en la STS de 25 de enero de 1999; resolución en la que se expresa que:

"El instituto de la retención tributaria indirecta fue regulado en la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, mediante la figura del sujeto pasivo sustituto, concretamente en su artículo 32 - que no ha experimentado modificación alguna-, y que dispone: "Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro".

"Este concepto de sujeto pasivo sustituto era plenamente acorde con el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y con el Impuesto sobre las Rentas de Capital concebidos por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria, pues, no en vano, el Anteproyecto de Ley inicial comprendía tanto la Ley General Tributaria, como la Reforma del Sistema Tributario, aunque luego posteriormente se dividió en dos Proyectos de la Ley separados.

El sujeto sustituto concebido en aquel contexto normativo se caracterizaba por las siguientes notas conceptuales: 1ª) El hecho imponible de la retención era el propio del Impuesto a cuenta e incluso la base de las retenciones era la propia base imponible de los respectivos Impuestos a cuenta. 2ª) La retención, debidamente practicada por el sustituto e ingresada, extinguía la obligación tributaria del sujeto contribuyente. 3ª) Sólo existía una obligación tributaria, si bien por diversas razones, fundamentalmente prácticas, su cumplimiento se exigía al sustituto. 4ª) El sujeto contribuyente respondía solidariamente de la retención, salvo que probara fehacientemente que la había soportado. 5ª) En el sistema de impuestos directos sobre la renta, las retenciones operaban sobre determinados rendimientos del trabajo personal y rentas de capital mobiliario, pero sólo en la medida en que estos conceptos no constituyeran a su vez "ingresos propios de una actividad industrial, comercial, de servicios, etc.", es decir, de una explotación económica, por cuanto en estos casos, se aplicaban las exenciones técnicas de los respectivos Impuestos a cuenta, exenciones que extendían sus efectos a las retenciones. 6ª) Existió un caso concreto, en el que se disociaba el hecho imponible del Impuesto a cuenta y el de las respectivas retenciones, fue en el Impuesto sobre Rendimientos del Trabajo Personal (art. 13 del Texto Refundido aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de marzo, que excluyó de la sustitución a las cuotas que tuvieran su origen en la acumulación a efectos de dicho Impuesto a un mismo titular de percepciones superiores a la cifra del límite exento o por las minoraciones en la base imponible que se practicaban en más de una retribución, para determinar la base liquidable. Respecto de estas cuotas el sujeto pasivo era el propio sujeto contribuyente".

"El respeto del principio de "reserva de ley", establecido por el artículo 10 de la Ley General Tributaria, tuvo un momento estelar, que fue el de la redacción y aprobación de los Textos Refundidos de los Impuestos sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y sobre las Rentas del Capital, y, así, todos los casos de sustitución tributaria (sujetos sustitutos), fueron regulados con detalle y cuidado en los respectivos Textos Refundidos, porque así lo exigía no sólo el artículo 10 de la Ley General Tributaria, sino el propio artículo 32 de dicha Ley, que textualmente ordenaba "es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la ley (...)".

"Por supuesto, en los Impuestos Generales sobre la Renta de las Personas Físicas (Texto Refundido, aprobado por Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre y sobre Sociedades y demás Entidades Jurídicas (Texto Refundido aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, no existía norma alguna sobre retenciones, si bien las practicadas en los Impuestos a cuenta referidos tenían la consideración de ingresos a cuenta deducibles de los Impuestos Generales, bien entendido que las cuotas de los Impuestos a cuenta, no se devolvían en la parte que excedieran de la cuota de los Impuestos Generales sobre la Renta".

"La supresión de los Impuestos a cuenta y el establecimiento de Impuestos sobre la Renta, de carácter sintético, por las Leyes Reformadoras 44/1978, de 8 de septiembre y 61/1978, de 27 de diciembre, modificó sustancialmente el instituto de las retenciones, que ya no pudieron encuadrarse estrictamente en el sujeto sustituto, por la sencilla razón de que el hecho imponible de estos nuevos Impuestos sobre la Renta era mucho más amplio y distinto a los presupuestos de hecho generadores de la obligación de retener, además se estableció que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderían percibidas en todo caso con la reducción del importe de la retención correspondiente, por último, se liberó al sujeto contribuyente de toda responsabilidad por la falta de ingreso de las retenciones, culminando así un proceso de diferenciación y de cierta autonomía de la obligación de retener, respecto de la obligación tributaria principal".

"En aquel momento, se debió reformar la Ley General Tributaria, concretamente el Capítulo III: El sujeto pasivo, del Título II, para dar cabida al nuevo instituto de las retenciones, pero no se hizo así, y esta cuestión es una asignatura pendiente, que ha originado una rica polémica doctrinal, pero serias dificultades de interpretación y aplicación de las Leyes Tributarias".

"Realizado tal planteamiento, la STS de 25 de enero de 1999, continua así: "A partir de este momento, la casi totalidad de la doctrina científica y nuestro propio Derecho Tributario han admitido que el retentor o retenedor no podía encuadrarse en el sujeto sustituto, por ser conceptos jurídico- tributarios distintos.

El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo, distinguió claramente entre el sujeto sustituto "stricto sensu" y los retenedores, en su artículo 15, apartado 2, al disponer que serían también admisibles las reclamaciones (...) contra los siguientes actos: (...). C) Las retenciones efectuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas obligadas por ley a practicar retención. Es claro que este Real Decreto Legislativo 2795/1980, partió de la idea de que podía haber sujetos sustitutos con retención, pero también retenedores, sin sustitución, dando así el primer espaldarazo a la figura del retenedor.

La Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria se encaró decididamente, dado que afectaba principalmente al régimen sancionador, con la figura del retenedor, pero sin regularlo de modo completo, y así en la nueva redacción del artículo 77, apartado 3, a la hora de regular los sujetos infractores, distinguió de una parte los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos [letra a)] y de otra los retenedores [letra b)]. De igual modo tipificó como infracción grave (art. 79) dejar de ingresar las cantidades retenidas, sancionando esta infracción (art. 88.3), con una multa pecuniaria proporcional en cuantía del 150 al 300 por 100 de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. También diferenció los sujetos pasivos (contribuyentes y sustitutos) y los retenedores en el artículo 145.1 b) de la Ley General Tributaria".

"El Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, utiliza en su artículo 24 el concepto jurídico de obligados tributarios, en los que incluye diferenciadamente: a) Los sujetos pasivos de los tributos, lo sean como contribuyentes o como sustitutos. b) Los retenedores de cuotas tributarias a cuenta de cualquier tributo. c) La sociedad dominante del grupo a los efectos del régimen de declaración consolidada. d) Los sucesores de la deuda tributaria (...), etcétera".

"El artículo 10 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, al regular los obligados al pago de las deudas tributarias, distingue también los sujetos pasivos de los tributos (contribuyentes o sustitutos) y los retenedores y quienes deban efectuar ingresos a cuenta de cualquier tributo.

La ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación de la Ley General Tributaria reformó el artículo 101 dedicado a la iniciación de la gestión de los tributos, disponiendo que se producirá por declaración a iniciativa del sujeto pasivo o retenedor o del obligado a ingresar a cuenta".

"Por último, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, contiene un repertorio completo de las distintas figuras conceptuales obligadas al pago de los tributos (incluidas las sanciones tributarias), que son: contribuyentes, restantes sujetos pasivos, retenedores, obligados a ingresar a cuenta, responsables, sucesores de la deuda tributaria, representantes legales o voluntarios (en la medida que resulten obligados a pagar tributos o sanciones tributarias) y obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria".

"Queda claro que subsisten en nuestro Derecho Tributario casos de sujetos sustitutos, como acontece en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y en algunas tasas locales, pero lo que resulta indiscutible es que las figuras conceptuales de retenedores y de obligados a efectuar ingresos a cuenta de los Impuestos sobre la Renta, son distintas a la del sujeto sustituto".

La misma Sentencia aclara que "La Sala no hace esta disquisición por pura erudición, sino para plantear y resolver tres premisas muy importantes, la primera tiene por objeto dilucidar si es aplicable o no a la figura del retenedor y por ende al concepto de las retenciones el principio de reserva de ley, claramente exigible en la determinación del sujeto pasivo [art. 10 c) de la Ley General Tributaria] y singularmente del sujeto sustituto (art. 32 de dicha Ley), dado que el retenedor no queda encuadrado claramente en el concepto de sujeto pasivo regulado en nuestro Derecho Tributario.

La Sala entiende que la determinación del sujeto pasivo (contribuyente y sustituto), del retenedor y de los obligados a realizar ingresos a cuenta, así como de los supuestos de responsabilidad de la deuda tributaria, está sometida al principio de reserva de ley, por las razones siguientes:

a) Las retenciones son fundamentalmente obligaciones de hacer, por cuanto no implican el pago de los tributos propios del retenedor. En efecto, éste, desde el punto de vista económico, cuando satisface o abona salarios, intereses, rentas, etc. contabiliza estos pagos como gastos laborales, gastos financieros, gastos diversos, etc., por el íntegro, si bien paga una parte a su acreedor principal y otra a la Hacienda Pública, la retenida, no por un impuesto propio sino del sujeto retenido, por ello al tratarse de una obligación de hacer le es de aplicación específicamente el apartado 3, del artículo 31 de la Constitución Española, que dispone: "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley".

b) Las retenciones que representan la aplicación del principio hacendístico acuñado por la doctrina anglosajona de "Pay as you earn" (PAYE) (Paga a medida que ganes) constituyen hoy en nuestro Sistema Tributario el soporte fundamental del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en menor medida del Impuesto sobre Sociedades, siendo, por tanto, un elemento esencial de los mismos, por lo que les es de aplicación el artículo 10 de la Ley General Tributaria.

c) El cálculo de las retenciones suele ser relativamente fácil, pero no por ello deja de ser necesario que los retenedores liquiden, por cuenta ajena, la obligación tributaria que van a retener, por ello les es específicamente de aplicación el apartado k) del artículo 10 que dispone: "Se regularán, en todo caso, por ley: (...) k) La obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La segunda premisa afecta a la importante diferenciación existente entre el hecho imponible de la obligación tributaria principal y los presupuestos de hecho de las retenciones, diferenciación que por el contrario no existe en la sustitución impositiva.

El hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades es la obtención de rentas por el sujeto pasivo, hecho imponible que se realiza al término del ejercicio económico, en tanto que los presupuestos de hecho de las retenciones en estos tributos son el pago o abono de determinados conceptos, aunque como resultado de la compensación interna de resultados pueda no existir renta gravable.

La diferenciación entre el hecho imponible y los presupuestos de hecho de las retenciones es notoria en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, como analizamos con más profundidad en el fundamento de derecho quinto.

La tercera premisa es la existencia, por razones operativas, de un sistema único de retenciones, similar en lo esencial tanto sean los perceptores personas físicas, como sociedades y demás personas jurídicas".

Y, tras todo lo anterior se llegan a las siguientes conclusiones: "Como hemos ya indicado, el establecimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y del Impuesto sobre Sociedades, por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, significó la desaparición de toda la imposición real y de producto, que la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, había mantenido, pero con el carácter de "a cuenta" de los Impuestos Generales sobre la Renta (antes estos tributos eran complementarios, es decir, se sumaban a los impuestos reales o de producto). La imposición real o de producto cumplió en la Reforma Tributaria de 1964 dos importantísimos cometidos, uno fue el de determinar las bases imponibles (evaluaciones globales) de los Impuestos Generales, otro, tradicional, fue el de permitir la recaudación anticipada y a cuenta, mediante la sustitución impositiva, que llevaban a cabo los sujetos pasivos sustitutos, principalmente en el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, con un respeto rigurosísimo del principio de reserva de ley, por cuanto los hechos imponibles, los sujetos pasivos --en la mayor parte de los casos sujetos sustitutos--, las bases imponibles y los tipos de gravamen, estaban determinados por normas con rango de ley.

Por el contrario, a partir de las Leyes 44/1978 y 61/1978 se inicia una creciente imperfección técnica de las normas reguladoras de las retenciones, y como prueba es suficiente con reproducir el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que disponía: "1. Retención en la fuente. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retenciones en la fuente, teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales y familiares previstas en la letra a) a d), ambas inclusive, del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Estas retenciones se practicarán en la forma que reglamentariamente se determine (...)".

Se observa que la idea de remitir la materia de retenciones a las normas existentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se convirtió en esta extraña incrustación en el Texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de normas propias de aquel Impuesto.

A continuación, el artículo 32, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, se centró en su materia, estableciendo que: "2. Los sujetos pasivos por este Impuesto residentes en España o en el extranjero con establecimiento permanente en España, vendrán obligados a practicar sobre los antedichos rendimientos la retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cuando el perceptor sea también una Entidad que tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo establecido en el número dos del artículo 23. Este tipo de retención será del quince por ciento".

Las retenciones son un modo de exacción parcial y anticipado de un tributo, de manera que en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades era necesario establecer la obligación de que en determinados rendimientos, sujetos respectivamente a dichos Impuestos, se exigirían las correspondientes retenciones, y acto seguido era menester precisar quiénes estaban obligados a retener, por último era obligado habilitar reglamentariamente la forma de llevar a cabo las retenciones.

El artículo 32 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, reguló los presupuestos de hecho, configuradores de la obligación de retener por remisión --copia de los preceptos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas--, a los rendimientos del trabajo personal y a los rendimientos del capital mobiliario. Esta solución fue satisfactoria, porque tanto la Ley 44/1978, como la Ley 61/1978, habían regulado como componentes de la renta, dichos rendimientos, verdaderos herederos de los hechos imponibles de los antiguos Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal e Impuesto sobre las Rentas del Capital.

Debe hacerse notar que no estaban sujetos a retención los rendimientos que constituían ingresos de las explotaciones económicas.

El artículo 32 de la Ley 61/1978 perduró hasta que fue modificado por la Disposición Adicional Quinta, número 10 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, quedando redactado de la siguiente forma (igual a la del Impuesto de la Renta art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio): "Artículo 32. Retenciones y otros pagos a cuenta. Uno. Las personas jurídicas y entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y forma que se establezcan. También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente. Dos. El pago del Impuesto se podrá periodificar y fraccionar, quedando obligados, en su caso, los sujetos pasivos o aquellas personas o entidades a que se refiere el apartado anterior a realizar los pagos a cuenta que reglamentariamente se determinen".

Hemos reproducido esta nueva redacción del artículo 32 de la Ley 61/1978, porque fue copiada "ad pedem litterae" en la posterior Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del vigente Impuesto sobre Sociedades,... desgraciadamente con todas sus imperfecciones...".

SEXTO.- Sin perjuicio de lo anterior, procede examinar la alegación consistente en el enriquecimiento injusto de la Administración e infracción del art. 31 de la Constitución. A tal efecto, hay que recordar el criterio de esta Sala conforme al cual la obligación de retener a cuenta del IRPF parte de las retribuciones abonadas a los trabajadores e ingresarla en la hacienda pública, constituye un deber fiscal de carácter autónomo impuesto al pagador por los artículos 10 y 36.1 de la Ley 44/1978, en relación con los artículos 147 a 151 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2348/81, en cuanto al ejercicio de 1991, y por los artículos 98 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio y 42 y 43 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, en cuanto a los sucesivos, pues y tal y como señala la sentencia de esta Sala, recogiendo el criterio de otras anteriores, "el ingreso anticipado o la retención a cuenta debe separarse de la futura obligación tributaria con la que se relaciona, dado que la obligación de practicar la retención y realizar el correspondiente ingreso supone una obligación autónoma que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado, si bien las cantidades ingresadas anticipadamente, se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria del impuesto de referencia, nacida de la realización del hecho imponible y a cargo del sujeto pasivo. En consecuencia, puede concluirse con aquellas sentencias que en los tributos en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de determinadas cantidades de dinero, bien a cargo del sujeto pasivo en los pagos fraccionados, bien a cargo de un tercero como ocurre en el supuesto que nos ocupa.

En apoyo del planteamiento expuesto es esgrimible el art. 11.1 del Real Decreto 1684/1990, de 10 de diciembre, que aprueba el Reglamento General de Recaudación, el cual al referirse a los deudores principales de la deuda tributaria, impone la obligación de satisfacer la deuda tributaria en primer lugar al contribuyente, al sustituto, al que deba ingresar a cuenta o al retenedor, criterio acogido hoy por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, que regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria.

Por otro lado, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en interpretación de los arts 10 y 36 de la ley 44/78, ha avalado el criterio aquí expuesto. Así, siguiendo la doctrina sostenida en la STS, Sala 3ª, de 16 de diciembre de 1992, en la que se citan las sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988 y 22 de febrero de 1989, puede afirmarse que los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra - ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar. Y es que, advierte la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 1988, "pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más declaración y retención incorrecta por defecto que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración y el resto de los ciudadanos se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales".

Añade también la primera sentencia citada que no cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la "doble imposición" ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -art. 29 G,4 de la ley 44/1978 y art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de junio- el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso", se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención, correspondiente, lo que es aplicable igualmente al art. 98.2 de la ley 18/1991.

Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones de la recurrente que, como retenedor, se encuentra sujeta a las correspondientes obligaciones, sin que ello suponga atribuirle la condición de sujeto pasivo del Impuesto ni una capacidad contributiva al margen del cumplimiento de tales obligaciones, que no se excluyen por la actuación del perceptor de las retribuciones sujetas a retención.

SEPTIMO.- Por las propias razones expuestas, resulta inatendible la pretensión de la demanda relativa al cómputo de intereses, puesto que partiendo del carácter autónomo de la obligación de retener, también lo ha de ser la deuda de intereses derivada de tal incumplimiento, teniendo en cuenta que el artículo 61 de la Ley General Tributaria señala que "1. El pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine la normativa reguladora del tributo o, en su defecto, la normativa recaudatoria. 2. El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora".

Las mismas razones por las que se ha motivado que la obligación de retener es independiente de la de liquidar la deuda tributaria principal por parte del sujeto pasivo, llevan a rechazar las alegaciones sobre el cómputo de los intereses de demora que se formulan en la demanda y que vienen a sostener que éstos mismos únicamente se devengarían desde que se dejó de ingresar la retención hasta que se efectúo el pago fraccionado por el contribuyente, pues dicho planteamiento no es compatible con el indicado carácter autónomo de la obligación del retenedor y su no liberación por la liquidación del contribuyente. La muy escueta alegación de la demanda sobre éste punto, además de ser contradictoria con el expresado carácter autónomo, y de fundamentarse en el principio de proscripción del enriquecimiento injusto, que ya hemos considerado no concurrente en asuntos de esta naturaleza, presupondría, aun aceptando la conformidad a Derecho de lo que se postula -que la deuda de intereses tenga como "dies ad quem" determinante de la finalización del periodo de cálculo la de la autoliquidación correspondiente a cada trabajador- la acreditación de que cada uno de éstos ha presentado declaración, que en ésta se reflejan las retribuciones obtenidas de la empresa que debió retener adecuadamente, así como que tales retribuciones son íntegras, prueba que, con carácter absoluto, brilla por su ausencia."

Sentado lo anterior y dada la autonomía del deber tributario impuesto a la demandante, es evidente que el cómputo de los intereses debe iniciarse desde el momento en que surge la obligación de retener, con independencia del plazo para la presentación de la declaración por el Impuesto de Sociedades, siendo el momento final de su cómputo el dia en que se practiquen las liquidaciones por la que se regularice la situación tributaria.

Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

OCTAVO.- De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION S.A. , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de septiembre de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.