Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1220/2001 de 22 de Enero de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de enero de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1220/2001 se tramita a

instancia de D. Luis Andrés Y Dª María ,

representado por el Procurador Dª Isabel Fernández-Criado Bedoya, contra resolución del Tribunal

Económico Administrativo Central de fecha 14/9/2001 sobre liquidación por el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992 y en el que la Administración demandada ha estado

representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 11.479.834

ptas.(68.995,19 euros).

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 21/11/2001 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "Que, mediante el presente escrito se tenga por deducida, en tiempo y forma, demanda de procedimiento contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de referencia, y que, previa la tramitación legal que proceda, dicte en su día sentencia por la que tenga a bien anular la resolución impugnada, declarando la nulidad de las liquidaciones practicadas por la Oficina Técnica de Inspección por los motivos que se exponen en los Fundamentos de Derecho de este escrito.".

SEGUNDO. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "Que habiendo por recibido este escrito se tenga por contestada la demanda y previos los trámites legales se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confimando íntegramente la resolución impugnada,por ser conforme a Derecho".

TERCERO. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó Auto de fecha 3 de junio de 2002 acordando el recibimiento a prueba, habiéndose practicado la propuesta y admitida con el resultado obrante en autos.

Siendo el siguiente trámite el de Conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de 17/12/2003 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 15/1/2004 , en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Magistrado de esta Sección Dª ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Luis Andrés y Dña. María se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 14 de septiembre de 2.001, por la que, resolviendo el recurso de alzada interpuesto por los hoy recurrentes contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de diciembre de 1997, recaída en la reclamación económico administrativa nº 28/13553/95 y acumulada 8937/96, interpuesta contra los Acuerdos de liquidación derivados de las Actas de Disconformidad, modelo A02, incoadas en fecha 30 de marzo de 1994 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1992, acuerda: "1º. Estimarlo en parte, en cuanto a los intereses de demora y desestimarlo en lo demás, revocando en este punto la Resolución impugnada. Y 2º.- Que por la Oficina Gestora se modifique la liquidación, conforme al Fundamento de Derecho Undécimo de la presente Resolución".

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que así resultan del expediente remitido.

En fecha 30 de marzo de 1994 la Inspección de Tributos incoó a los hoy recurrentes dos Actas de Disconformidad, modelo A02, números 0038969-1 y 0038970-0, en las que se hacía constar, en cada una de ellas, que los obligados tributarios presentaron declaración individual y que procedía incrementar la base imponible declarada por cada uno de los cónyuges por incrementos de patrimonio no justificados al no haberse aportado justificación suficiente de ingresos en cuentas bancarias por importe de 11.981.663 ptas (72.011,24 euros). Los hechos constituían infracción tributaria grave (art. 79 LGT), ascendiendo la sanción al 125%: 50 (art. 87 LGT) y 75 (art. 13.1.a) RD 2631/1985), por lo que se proponía liquidación, siendo las deudas tributarias de 15.764.502 ptas respecto de D. Luis Andrés y de 11.204.332 ptas respecto de Dña. María , comprensivas de cuota, intereses de demora y sanción.

En el acta relativa a Dña. María se hacía constar que no se aportaba justificación suficiente de actividad empresarial, por lo que no se reconocían ingresos por este concepto.

Emitidos los preceptivos informes complementarios y presentadas alegaciones al acta, el Inspector Regional Adjunto dictó Acuerdos en fecha 18 de abril de 1995 en los que desestimaba las alegaciones presentadas por los interesados y practicaba liquidaciones parciales confirmando las cuotas e intereses de demora propuestas por el actuario, suspendiendo el régimen sancionador hasta la aprobación de la Ley de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria. Los referidos acuerdos fueron notificados en fecha 21 de junio de 1995.

En fecha 5 de julio de 1995 los interesados interpusieron sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Regional de Madrid, que fueron registradas con el número 28/13553/95.

El 13 de noviembre de 1995 se dictan, por la Oficina Técnica, Acuerdos respecto de las sanciones, que se notifican el siguiente día 16, presentado alegaciones los interesados en fecha 1 de diciembre de 1995, y dictándose el 15 de marzo de 1996 Acuerdos confirmando las liquidaciones propuestas; Acuerdos contra los que los interesados interpusieron reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional que fue registrada con el número 8937/96. El Tribunal acordó la acumulación de la reclamación nº 28/08937/96 -que comprendía las dos últimas sobre sanciones- a la 28/13553/95 -que comprendía las primeras sobre cuota e intereses de demora-.

Previa presentación por el representante de los reclamantes de escrito de alegaciones, el Tribunal Regional, en resolución de fecha 29 de diciembre de 1997, acuerda desestimar la reclamación "por considerar ajustados a Derecho los actos impugnados".

Contra dicha resolución los interesados, actuando a través de su representante, interpusieron recurso de alzada ante el Tribunal Central que, en fecha 14 de septiembre de 2.001, dicta la resolución, ahora combatida, por la que acuerda "1º. Estimarlo en parte, en cuanto a los intereses de demora y desestimarlo en lo demás, revocando en este punto la Resolución impugnada. Y 2º.- Que por la Oficina Gestora se modifique la liquidación, conforme al Fundamento de Derecho Undécimo de la presente Resolución".

TERCERO. Aducen los recurrentes, en primer término, la nulidad de las actuaciones inspectoras por no haberse comunicado el motivo de su inicio.

Esta Sala ya se ha pronunciado sobre tal cuestión en su Sentencia de fecha 18 de septiembre de 2.003, dictada en el recurso número 760/2001, interpuesto por la entidad Oficinas López Aragón S.L., a cuyos pronunciamientos, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debemos, ahora, remitirnos:

«Aduce la recurrente, como único motivo de impugnación, la nulidad de las actuaciones inspectoras por falta de comunicación del motivo por el que se iniciaron; esto es, no se dice que la inspección estuviera motivada por su inclusión en el correspondiente plan, ni que existiera orden motivada del Inspector Jefe en tal sentido, ni que el inicio obedeciera a la existencia de una denuncia pública.

Así, pues, esta alegación de nulidad se funda en entender la recurrente que el inicio de las actuaciones inspectoras no obedece a ninguna de las causas o "modos de iniciación" que los preceptos recogen -artículo 29 RGIT-, es decir, ni a iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes determinados, ni por orden superior escrita, ni a denuncia pública.

En este sentido, debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que "Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo y manera que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. Sala 3ª, de 22 de enero de 1993, hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos, a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la L.G.T., en relación con el artículo 10 del R.G.I.T.), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan (es de destacar que ninguna prueba se haya pedido al respecto), que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 R.G.I.T., que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado periodo de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara la hoy demandante.

Es de señalar, igualmente, en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras al no responder al Plan de Inspección, al amparo de lo establecido en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que, además, el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del art. 109, en relación con el art. 121, ambos, de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/95), apreciando la procedencia de incrementar la base imponible declarada por los conceptos que en dicha acta se recogen. No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración correspondiente a un ejercicio cuyo resultado es la regularización efectuada.

Conforme a lo expuesto, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras.

CUARTO. En línea con lo expuesto, argumenta que el inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras se confirma por la animosidad y falta de objetividad con la que el actuario desarrolló su labor en relación "con mi representada y sus socios".

En relación con la "animosidad y falta de objetividad" y el trato "desconsiderado" dispensado por el actuario a los socios de la entidad recurrente y "a otras personas profesional y humanamente vinculadas con aquellas", cuya situación tributaria fue, también, objeto de investigación y comprobación, y cuya existencia aduce la recurrente, aportando a tal fin el informe complementario emitido por el actuario en fecha 20 de junio de 1995 en relación al acta nº 00083712 extendida a D. Jose Pablo , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1990, baste con señalar, al hilo de lo expuesto en la resolución del TEAC ahora combatida, que la actuación del Inspector actuario en los expedientes de inspección seguidos con personas vinculadas a la sociedad hoy recurrente no es ni puede ser objeto del presente recurso, de forma que por la recurrente se está interesando el examen de la actuación del Inspector en el curso de otros expedientes de inspección seguidos respecto de otros contribuyentes, personas físicas o jurídicas, que no han sido parte en este proceso y en cuya representación no esta legitimada la recurrente para actuar, de ahí que los límites del proceso y de la sentencia que le ponga fin no pueden ir más allá de las pretensiones ejercitadas por las partes en relación con el acto objeto de este recurso que, no es otro, en el caso que nos ocupa, que la regularización a la sociedad demandante, Oficinas López Aragón S.L., por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990. Todo ello sin perjuicio, tal y como se expresa en la resolución del TEAC, de que la actuación del Inspector actuario pueda, en su caso, ser objeto de reclamación en queja por el directamente afectado o interesado, en aplicación del articulo 106 de la Ley General Tributaria».

CUARTO. Aducen los recurrentes, en segundo término, la nulidad de las liquidaciones practicadas "por los defectos apreciados en los requerimientos de información efectuados por la Inspección" al amparo del artículo 111.3, párrafo segundo, de la LGT, siendo así que el actuario, a la hora de obtener las pruebas en que basó su propuesta de liquidación recogida en el acta, se fundó en un precepto declarado inconstitucional por el TC, vulnerando así el mandato constitucional que garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

Por lo que se refiere a la alegación de que durante las actuaciones inspectoras se recabó de una entidad bancaria -Banco de Comercio- información fiscal por el procedimiento previsto en el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, disposición normativa declarada contraria a la Constitución por la sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio, se hace obligado tener en cuenta la doctrina de esta Sala sobre los efectos de la declaración de inconstitucionalidad del referido precepto. Doctrina contenida en la importante sentencia de 23 de mayo de 2002, que dio cumplida respuesta a la presente cuestión y que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, se reproduce:

"4.- ....

El artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, ... es del siguiente tenor literal " Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la entidad, de las Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuará previa autorización del Director del Departamento competente de la Agencia Estatal Administración Tributaria o, en su caso, del Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente. Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el periodo de tiempo a que se refieren ".

... por tanto, se refiere a solicitudes de información en relación con determinadas personas o entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio, requerimientos que han de ser individualizados y para los que se establece cautelas procedimentales adicionales, requisitos adicionales que son una manifestación del principio de proporcionalidad que deben guardar tales actuaciones de obtención de información en relación con la finalidad a la que deben servir las mismas.

Es significativo señalar que el mismo apartado, en su párrafo primero, comienza manifestando que "El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario", de donde resulta que las específicas cautelas reguladas en el repetido artículo 111-3 para las operaciones típicas y habituales de las entidades dedicadas a tráfico bancario y crediticio tienen como finalidad esencial el impedir que con base al secreto bancario se haga imposible la actuación investigadora y comprobadora de la Hacienda Tributaria.

Lo anterior de conformidad con la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984 de 26 de noviembre, que al amparo de lo dispuesto en el artículo 18.1 de la Constitución, y en relación con el artículo 17.1 del Pacto de Nueva York de Derechos Civiles y Políticos, considera que ha de entenderse que las injerencias " arbitrarias o ilegales" están proscritas en nuestro ordenamiento jurídico. En este mismo sentido el Auto del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 6 de abril de 1993 declaró que "el hecho de facilitar datos de trascendencia tributaria de sus clientes a los órganos de Inspección Tributaria no puede entenderse que viola ese derecho a la intimidad de los clientes, ni infrinja el derecho a guardar secreto profesional".

Basta la lectura del contenido de tal requerimiento impugnado, en relación con las consideraciones hasta ahora efectuadas, para concluir que la información solicitada se ha de incardinar en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria, por referirse a la identificación y control de las operaciones descritas en el mismo. Y ello porque de tal precepto en definitiva se desprende la obligación de cumplir los requisitos que se enumeran en el mismo, con un criterio amplio, cuando la obtención de información se practique en relación con cualesquiera movimientos de cuentas y demás operaciones activas o pasivas realizadas por entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio, precisando incluso la Ley, en el tercer párrafo del mismo apartado 3, que la investigación podrá afectar al origen o destino de los movimientos, cheques u órdenes de pago, con la única salvedad de que en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas o de las cuentas en que se encuentre dicho origen o destino.

En la anterior redacción del art. 111.3º LGT, debida fundamentalmente a la L 10/1985, de 26 abril, de modificación de la LGT, la facultad de requerir información se refería genéricamente a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de entidades y personas dedicadas al tráfico bancario o crediticio sin aludir a la información específica sobre el origen y destino de los movimientos y órdenes de pago. Del mismo modo, la titularidad de la autorización previa para requerir la información se atribuía únicamente al "Director General o, en su caso, (al) Delegado de Hacienda competente". La Ley 33/1987, de 23 diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, había modificado el art. 111 LGT, en el sentido de atribuir explícitamente las genéricas facultades de información en él previstas, a los órganos de recaudación - que a partir del RD 1327/1986 se habían integrado en las Delegaciones y Administraciones de Hacienda -. Con la redacción dada por la por la L 31/1991 se exigía previa autorización "del Director General o, en su caso del titular del órgano competente de la Administración Tributaria". Esta ampliación efectuada vía Ley Presupuestaria fue declarada inconstitucional por el TC 1ª, S 28-06-1994, núm. 195/1994, Fecha BOE 26-07-1994. Pte: Viver Pi-Sunyer, Carles cuyo fallo disponía: "Declarar inconstitucionales, y, en consecuencia, nulos, con los efectos señalados en el f. j. 5º, el inc. último, art. 111.3º LGT, y el ap. 1, art. 128.5º LGT en cuanto atribuye a los órganos de recaudación la facultad de comprobación e investigación prevista en el referido inc. último, art. 111.3º, en la redacción dada a estos incisos por la L 31/1991, de 30 diciembre , de Presupuestos Generales del Estado para 1992."

Dicho esto, es claro que la solicitud de información que nos ocupa no puede ser tachada de inconstitucional .... (La declaración de inconstitucionalidad se limitaba a la facultad de los órganos de recaudación de requerir información sobre el origen y destino de movimientos y saldos.).

A mayor abundamiento, como señala el TS en su sentencia de 6-10-2001 (rec 1685/1996, Pte. Excmo. Sr. D. Pascual Sala Sánchez): ""Puede añadirse que la investigación prevista y regulada en el art. 111.3 LGT es un medio necesario para comprobar o investigar los ingresos de los profesionales, de las empresas y, en general, de los sujetos pasivos, cuando la Inspección duda razonablemente de la veracidad de los registros de ingresos profesionales, o de los libros de contabilidad, o para averiguar el precio cierto de determinadas transmisiones, o para comprobar la justificación de los incrementos patrimoniales, etc., pero siempre respecto de un contribuyente concreto que ofrece dudas acerca de la veracidad de los datos que haya declarado. Pero este procedimiento no es eficaz para indagar, vgr. dentro de los doce o catorce millones de declarantes por IRPF, quienes de ellos han adquirido créditos bancarios, porque para conseguir ese resultado sería preciso tener noticia previa de esas adquisiciones, noticia esta que solamente podría lograrse mediante el suministro de información general por Bancos y entidades de crédito de acuerdo con los indicados aps. 1 y 2 del precepto en cuestión.»"

De lo anterior resulta que en el supuesto de autos la utilización por los órganos de la Inspección del procedimiento previsto en el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 31/1991, no puede determinar la anulación de las actuaciones inspectoras como pretenden los recurrentes, siendo así que dicho requerimiento, conforme resulta del expediente, se ajustó a las cautelas procedimentales adicionales previstas en el precepto legal referido y en el artículo 38 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, toda vez que consta autorización del Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, fechada el 15 de diciembre de 1993, en la que se precisa la cuenta objeto de investigación -Banco de Comercio de Colmenar Viejo, sucursal 9440, movimientos, soportes documentales, medios de pago, origen y destino de los fondos ingresados y reembolsados a través de la cuenta 30.224-37-, los sujetos pasivos afectados y el alcance de la misma en cuanto al periodo de tiempo a que se refiere; requerimiento que fue notificado al representante de los obligados tributarios el siguiente día 22 de diciembre de 1993.

Por otro lado, el resultado de la información obtenida fue puesta de manifiesto a los obligados tributarios, que tuvieron cumplida información al respecto como lo demuestra el contenido de las alegaciones por ellos efectuadas. Pero es que, además, tal y como se expresa en la resolución del TEAC combatida y así resulta del expediente remitido, el representante de los hoy recurrentes en la notificación del referido requerimiento hizo constar de forma expresa: "Nota aclaratoria, esta documentación y los extractos de la cuenta están entregados por el contribuyente el día 15-12-93", de lo que se colige que la documentación requerida ya obraba en poder de la Inspección el mismo día en que el Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria autorizó el requerimiento a la entidad bancaria, por lo que no cabe apreciar vicio de nulidad alguno que pueda ser predicado de su contenido por cuanto fueron los propios interesados los que, con anterioridad al requerimiento, facilitaron a la Inspección los datos que, a su juicio, fueron incorrectamente requeridos a la entidad bancaria. Frente a ello no cabe oponer, como pretenden, la falta de capacidad respecto del ejercicio 1992 del representante que firmó y extendió la referida "nota" toda vez que la ampliación al ejercicio 1992 de las actuaciones inspectoras se hizo constar en la diligencia de 2 de noviembre de 1993, sin que fuera revocada la representación otorgada, que continuó hasta el 13 de abril de 1994, según diligencias, salvo la concedida a otra persona en fecha 25 de marzo de 1994 para firmar las Actas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 1987-1992, por no estar presente el día 30 de marzo siguiente el primer representante.

QUINTO. Alegan, igualmente, la nulidad de las liquidaciones "por recoger incrementos no justificados de patrimonio" con fundamento, de un lado, en el método seguido por la Inspección para determinar tales incrementos, y, de otro, en el carácter de "previas" de las actas incoadas.

Comenzando por el carácter de "previas" de las actas extendidas hay que partir de que el artículo 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna transcendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.

La Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, que desarrolla el Decreto 2062/1974, sobre funcionamiento y competencia de la Inspección de Aduanas, en el núm. 4 establecía: "las actas previas se utilizarán para documentar las actuaciones de coordinación territorial o funcional y, en general, para las actuaciones que tengan por finalidad la toma o comprobación de datos para la emisión de informes o para facilitar posteriores actuaciones da las que pueda deducirse alguna repercusión económica para los interesados", frente a las definitivas que, "son las que contienen la totalidad de los requisitos enumerados en el artículo 145 de la Ley General Tributaria".

Con el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, (que sustituyó al R.D. 412/1982, de 12 de febrero, sobre régimen de las liquidaciones tributarias, que fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984), se introdujo un criterio diferenciador residual, al suprimir uno de los supuestos contemplados con anterioridad, cual era el referente al acta previa sin liquidación incorporada, ("Acta de simple constancia de hecho"), a la que se le daba un carácter excepcional.

Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, (art. 50-2c) "Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional").

Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50-4, del Reglamento General de la Inspección, exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

Como tal, las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas ante el hecho de que como regla general las actas de la inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación y no en vano el propio TEAC reconoce (resolución de 27 de Abril de 1994) que el principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos en los que se pueden extender actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50-2 del RGIT, dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50-3 del RGIT, así como, los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50-4 del RGIT.

Si trasvasamos las consideraciones anteriores al caso enjuiciado vemos que las dos Actas extendidas tuvieron el carácter de definitivas, cumpliendo así la Inspección la regla general antes expuesta consistente en que las actas de la inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación, en garantía del sujeto pasivo que tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria; carácter definitivo de las actas que se desprende de su propio tenor literal, en las que se recoge "..procede regularizar la situación tributaria incrementando la Base Imponible en ...ptas, siendo la Base Imponible resultante de ...ptas", sin que en forma alguna se refiera a que se hayan extendido como previas, y ello sin perjuicio de que sea cierto que en la diligencia de 2 de noviembre de 1993 se hiciera constar que las actuaciones respecto al ejercicio 1992 de IRPF y Patrimonio tendrían carácter parcial y las actas previas, pues, pese a dicha manifestación, del contenido de las actas se colige sin dificultad su carácter definitivo al contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente, por lo que la Sala no puede aceptar el motivo de impugnación a tal fin esgrimido. En igual sentido cabe afirmar que si bien las liquidaciones practicadas en los Acuerdos del Inspector Regional se califican como parciales, tal calificación es debida, tal y como refleja la resolución del TEAC ahora combatida, a que las liquidaciones se referían a cuota e intereses de demora, dejando pendiente de liquidación uno de los elementos de la deuda tributaria, cual es el de la sanción, hasta la entrada en vigor de la Ley de modificación parcial de la Ley General Tributaria, sin perjuicio de que en puridad técnica debiera haberse hecho constar el carácter definitivo de las liquidaciones aunque no comprendieran la totalidad de la deuda tributaria.

A mayor abundamiento, pasando a examinar la invocación que hace la parte del contenido del art. 50.3 del Reglamento de la Inspección de Tributos, a cuyo tenor "Tendrán, asimismo, el carácter de previas: a) Las actas que se incoen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio en tanto no se hayan comprobado las declaraciones- liquidaciones del mismo año natural por ambos impuestos", que, a su juicio refuerza el carácter de previas de las actas incoadas al no haberse extendido acta alguna de comprobación del Impuesto Extraordinario del Patrimonio correspondiente al ejercicio examinado, la conclusión que se alcanza no es otra que la de considerar que una interpretación adecuada del referido precepto nos ha de conducir a afirmar que cuando el artículo 50 del Reglamento enumera diversos supuestos en que procede acta previa, no está estableciendo la obligación de formalizarla con tal carácter en todo caso, sino tasando los supuestos en que la actuación inspectora puede dar lugar a un acta, no definitiva -que es la regla general, por ser más favorable para el obligado tributario- sino previa y, aun en tal caso, corresponde a la Inspección justificarlo, tal y como ya apreció esta Sala en su Sentencia de fecha 13 de noviembre de 2.003, recaída en el recurso número 857/01.

Conforme a cuanto antecede hay que concluir el carácter definitivo de las Actas formalizadas por la Inspección, sin que del hecho de la "falta" de constancia del día concreto en que se extendió el acta de Dña. María , figurando únicamente el mes y el año de su formalización, pueda deducirse la consecuencia anulatoria pretendida por la parte, pues la "ausencia" de dicho dato debe reputarse como una irregularidad no invalidante por no haberle producido indefensión, debiendo presumirse que la parte ha tenido adecuado conocimiento de las actuaciones desarrolladas sin que nada haya intentando acreditar al respecto. A este respecto hay que partir de lo que la doctrina jurisprudencial tiene declarado: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). (S.T.S. Sala 3ª, de 23-mayo-1.989). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986).

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración. En el presente caso, la Sala entiende que dicha situación de indefensión no es de apreciar, al haberse observado el procedimiento en vía económico-administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, los recurrentes han tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida.

En consecuencia, la Sala estima que la "falta" de dicho dato -fecha del acta- en forma alguna ha producido indefensión que pudiera dar lugar a la consecuencia anulatoria pretendida por la parte.

En lo atinente al método seguido por la Inspección para determinar tales incrementos baste con señalar que del contenido de las actas, informes ampliatorios y diligencias instruidas, en concreto la de 21 de febrero de 1994, se desprende que por la Inspección se realizó la comprobación de las declaraciones de IRPF y Patrimonio, siendo así que, como seguidamente se expondrá, la presunción "iuris tantum" que resulta del contenido del art. 20.13 de la Ley 44/1978 y 49 de la Ley 18/1991 del IRPF, hace que se invierta la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la LGT, siendo una de las formas de manifestar tales incrementos determinar los movimientos de cuentas bancarias, tal y como se expone en la resolución combatida.

SEXTO. Procede, ahora, examinar la regularización efectuada por incrementos injustificados de patrimonio, planteando los recurrentes su inexistencia.

El artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, define como incrementos o disminuciones de patrimonio «las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél»; precepto que es reproducido por el art. 44.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio.

Por su parte el artículo 77.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, especificaba que constituye alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo: «a) La transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial... b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos. c) La sustitución de un derecho que forma parte del patrimonio del sujeto pasivo por otros bienes o derechos que se incorporen a dicho patrimonio, como consecuencia de la especificación o del ejercicio de aquél. d) La cancelación de obligaciones con contenido económico...».

La institución jurídica de los incrementos de patrimonio se establece en nuestro sistema jurídico impositivo como un elemento esencial de cierre que trata de evitar en lo posible el que ciertas rentas ocultas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiestan o afloran; así de los artículos 3.1 de la Ley del I.R.P.F. la obtención de renta por el sujeto pasivo, constituye el hecho imponible de este impuesto, y entre los elementos que componen la renta se encuentra, "los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo previsto en la mencionada ley" (art. 3.2.d), y que son definidos en el citado artículo 20.1 de la misma Ley, como "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Como han señalado, entre otras muchas, las SSAN de 17 de mayo y 27 de septiembre de 2001 «esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos la "variación" en el "valor" del patrimonio; y tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial».

Por su parte, el art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (redacción Ley 48/1985, de 27 de diciembre), dispone: «Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto, respectivamente, sin perjuicio de lo establecido en el art. 27 de esta Ley»; incrementos que se «imputarán al período impositivo en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste» (artículo 111 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto).

A su vez el artículo 49 de la Ley 18/1981, de 6 de junio, en términos parecidos señala que «tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo», añadiéndose que los mismos «tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base imponible regular».

Pues bien, al señalar, como se ha expresado, el citado artículo 20.13 de la Ley 44/1.978 que «tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo», en realidad, como ha señalado la STS de 18 de enero de 2001 «partía del supuesto de que toda afluencia patrimonial-salvo calificación de exención o no sujeción- constituía renta gravable. Para el supuesto de que la renta que afluía no pudiera encuadrarse en uno de los supuestos de rendimiento (trabajo o capital, actividades empresariales o profesionales), la calificación en el impuesto lo era de incremento de patrimonio. Figura que se erigía en cierre del sistema de sujeción al tributo.

Dentro de esta última categoría citada, existe otro elemento de clausura que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloran, y que responden al "nomen iuris" de incrementos no justificados de patrimonio, donde se englobarían las adquisiciones que se produzcan a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados.

El incremento no justificado se considera renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período, en cuyo caso se imputa a éste. El incremento de patrimonio que debe imputarse está constituido por el valor de los bienes o derechos adquiridos y ocultados.

Así pues, resumiendo sus características: la renta que se grava mediante el elemento de cierre descrito es la riqueza que afluye o se incorpora al patrimonio y no el patrimonio mismo; el contribuyente tiene, en todo caso, la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto; además, los incrementos no justificados sólo pueden ser apreciados por la Administración».

En relación con la prueba de los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

El Tribunal Supremo, igualmente, se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones iuris tantum, instituto procesal que libera a la Administración del "onus probandi" sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar.

En este sentido se pronuncia la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras en la STS de 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio. Dicha sentencia declara:

«Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/78, de 8 de septiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto (artículos 90, 117 y 118), ... denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria constituye por sí mismo "exteriorización" de la ocultación cometida, o lo que es lo mismo "incremento no justificado de patrimonio". El artículo 90 del Reglamento define perfectamente el hecho base. Dice así:

"Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo(...)", y añade posteriormente:

"La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado por rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones". El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna.

Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento al disponer: "Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados (hecho base) (...), se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado (hecho consecuencia), sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento" .

He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado, es renta gravable ocultado y, concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (componente de la renta).

La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta la pregunta de "¿cuándo se han ocultado las rentas?". El art. 118 del Reglamento desarrolla presunción legal con toda claridad:

"Se considerarán rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, a las que se aplicará el tratamiento previsto en el artículo anterior (división por el número de años de obtención o generación con el objeto de que solo influya el cociente en la determinación del tipo progresivo)... los incrementos patrimoniales que resulten de elementos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso, de este Impuesto, a que se refiere el art. 90 de este Reglamento. En ambos supuestos, cuando no pueda determinarse el período en que se haya generado dicho incremento patrimonial se tomará el de cinco años».

SÉPTIMO. En el supuesto que nos ocupa el incremento de patrimonio no justificado determinado por la Inspección viene constituido por los ingresos efectuados en la cuenta nº 30.224-37 del Banco de Comercio, de titularidad compartida por los hoy recurrentes. Sostienen los recurrente que las cantidades ingresadas en la indicada cuenta no debieron ser calificadas como incrementos no justificados de patrimonio, por cuanto su origen se encuentra, en la mayoría de los casos, debidamente justificado.

Así respecto de la suma de 15.000.000 ptas aducen que corresponde al ingreso que tuvo lugar el día 29 de abril de 1992 en la citada cuenta 30.224-37 del Banco de Comercio de un cheque emitido por la Compañía Mercantil "Lavanderias Esteban SL" en concepto de devolución de un préstamo que le había sido efectuado por los hoy recurrentes el 30 de diciembre de 1991, no por la sociedad Oficinas López Delgado SL como erróneamente se afirmó en las alegaciones presentadas ante la Oficina Técnica. Sin embargo, tal y como se recoge en la resolución combatida, con la documentación aportada no se justifica adecuadamente que el ingreso de 15.000.000 ptas en la cuenta bancaria proceda de la devolución de un préstamo del año anterior, pues si bien los hoy impugnantes han intentado resolver la evidente contradicción existente entre la justificación que dieron ante la Inspección -préstamo de "Oficinas López Delgado SL" a "Lavanderías Esteban SL" e ingreso en la cuenta de los interesados como dividendos anticipados- y la que dieron ante el Tribunal Regional y ante el TEAC -préstamo de los interesados y no de "Oficinas López Delgado SL"- mediante un certificado del Administrador de Lavanderías Esteban SL en el que afirma que los talones cargados en diciembre de 1991 contra la cuenta de los interesados se corresponden con "la cesión de préstamo que dichos señores efectuaron a esta sociedad", dicho certificado no es más que una simple afirmación, sin respaldo documental alguno, que no puede ser tenido en consideración para desvirtuar un incremento injustificado de patrimonio.

Respecto de la cantidad de 7.210.000 ptas ingresada en la referida cuenta del Banco de Comercio en fecha 21 de agosto de 1992, sostienen, al igual que hicieran en vía económico administrativa, que el origen de tal ingreso se encuentra en la cancelación de la cuenta nº 4112547 que, hasta fecha próxima, tenían abierta en la Sucursal del Banco Bilbao Vizcaya de Colmenar Viejo que arrojaba un saldo a su cancelación de 10.000.000 ptas, sin que sea óbice a ello el que no exista una correlación inmediata entre la cancelación de una cuenta y el ingreso en la otra. Sin embargo, a juicio de la Sala, tampoco en este caso puede afirmarse que los recurrentes hayan probado el origen de los fondos reflejados en la cuenta bancaria, pues, tal y como afirmaba el acuerdo de liquidación, no resulta probada la relación entre dichas cifras -cuenta cancelada con un saldo de 10.000.000 ptas e ingreso de 7.210.000 ptas-, consistiendo exclusivamente la prueba aportada en una fotocopia del Banco Bilbao Vizcaya donde figura un pagaré con vencimiento el 27-7-92, otra fotocopia ilegible de un cheque y una fotocopia de una anotación de ingreso en efectivo del 27 de agosto por 7.200.000 ptas del Banco de Comercio.

Aplicando, por ende, la doctrina expuesta al caso enjuiciado y partiendo de que el referido precepto establece una presunción "iuris tantum", en cuanto a la consideración como incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones efectuadas a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, presunción susceptible de prueba en contrario, se desprende, sin dificultad, tal y como expresa la resolución del TEAC, ahora combatida, que los recurrentes no han probado y siguen sin probar el origen de tales fondos, mientras que la Administración, en el curso de la actuación inspectora, ha dejado constancia de la existencia de ingresos reflejados en la citada cuenta bancaria que no guardan correlación con los ingresos declarados, por lo que, partiendo, como se ha expuesto anteriormente, que en relación a los incrementos no justificados de patrimonio el legislador ha aplicado el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, se desprende, sin dificultad, que los hoy recurrentes en forma alguna han acreditado, y sigue sin hacerlo, el origen de los referidos ingresos bancarios que integran el incremento de patrimonio no justificado que ha sido regularizado por la Inspección.

En virtud de lo expuesto, siendo la carga de la prueba a cargo de los recurrentes y, ante la ausencia de prueba fehaciente alguna por su parte tendente a justificar el origen de los fondos reflejados en la cuenta bancaria nº 30.224-37 del Banco de Comercio, procede desestimar la demanda en este punto confirmando los incrementos de patrimonio atribuidos por la Inspección.

OCTAVO. En último termino, esgrimen la incorrecta calificación de los expedientes que fundamentan en: -falta de motivación del acta; -ausencia de culpabilidad; -identidad del órgano que propuso las sanciones y resolvió los expedientes y -aplicación del principio non bis in idem.

Respecto de la alegada falta de motivación tiene esta Sala declarado, en Sentencia de 21-9-2000 - rec. 1377/1997-, entre otras, que la exigencia de motivación de los actos administrativos es una constante de nuestro Ordenamiento jurídico - y así lo proclama el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (como antes hiciera el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958) así como el artículo 145 de la Ley General Tributaria y hoy también el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes - que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

La obligación de notificar los elementos básicos de la liquidación tributaria es una manifestación en el Derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 CE de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artículo 124 de la Ley General Tributaria con el rigor inherente a toda garantía del administrado (SSTS de 14 de noviembre de 1988, 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995).

La aplicación de la doctrina expuesta al caso aquí controvertido, y la constatación de que en el Acta, en conjunción con el informe ampliatorio emitido por el actuario y el Acuerdo de liquidación, se hace constar expresamente el motivo o la causa de la sanción así como los criterios de graduación aplicables para la determinación del importe económico de la sanción impuesta y la correspondiente valoración a efectos de poder aplicar el principio de proporcionalidad, comporta que haya de concluirse la improcedencia de la falta de motivación esgrimida.

En lo tocante al invocado principio de culpabilidad hemos de decir que es bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dió la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido, y así: a) El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables - con ciertos matices - en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia 76/1990, de 26 de abril); b) El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La Sala entiende que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable. En virtud de ello, procede el mantenimiento de las sanciones impuestas, pues no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes en este punto, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación, de ahí que la sanciones impuestas deban ser confirmadas, máxime cuando ya se han ajustado a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria; pero es que, además, lo discutido no es la interpretación -no solo razonada sino razonable- de una norma jurídica que avale el comportamiento del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias frente a la Administración, sino, precisamente, la rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de las mismas, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a las rentas declaradas.

Frente a ello tampoco cabe oponer, como la parte pretende, la identidad del órgano que propuso las sanciones y resolvió los expedientes, lo que a su juicio vulnera el art. 134.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y el tenor del art. 34.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pues tal y como se recoge en la resolución combatida las propuestas de sanción se efectuaron por el actuario en las Actas, sin perjuicio de que, al haber quedado suspendido el régimen sancionador, fuera el Inspector Regional Adjunto el que en fecha 13 de noviembre de 1995 trasladara a los interesados, con carácter previo al acto de liquidación, las propuestas de sanción aplicando para su graduación la nueva normativa de la Ley 25/1995, confiriéndoles plazo de alegaciones que cumplimentaron en tiempo y forma, dictándose con posterioridad por el Inspector Regional Adjunto los correspondientes Acuerdos liquidando las sanciones conforme a las referidas propuestas, acuerdos en los que se motivan adecuadamente los criterios de graduación de las sanciones. Conforme a lo expuesto no concurre la vulneración denunciada toda vez que la propuesta sancionadora, consistente en calificar los hechos como infracción tributaria grave al amparo del art. 79 de la Ley General Tributaria, la realiza el actuario en las respectivas actas, limitándose el Inspector Regional Adjunto a dar traslado a los hoy recurrentes de los criterios de graduación que resultaban aplicables tras la entrada en vigor de la nueva normativa prevista en la Ley 25/95. A mayor abundamiento, basta con recordar la especialidad de los procedimientos tributarios que consagra la propia Ley 30/1992 en su disposición Adicional Quinta, siendo así que hasta la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no se introduce el derecho a un procedimiento sancionador separado, al disponer el art. 34.1 que "la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado", pero tal exigencia no es trasvasable a las sanciones impuestas a los hoy recurrentes ya que los procedimientos tributarios iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 se regían por la normativa anterior y hasta su conclusión y únicamente en los procedimientos sancionadores se preveía la necesidad de un expediente distinto e independiente si a la entrada en vigor de la Ley aun no se había documentado el resultado de las actuaciones en acta (Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998), lo que no es el caso de autos ya que las actas son de 30 de marzo de 1994 y la Ley 1/1998 entró en vigor a los 20 días de su publicación en el BOE, publicación que tuvo lugar el 27-2-1998.

Ahora bien, en relación con la graduación de la infracción, en la que la Administración aprecia la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria, redacción actual, ("La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta"), la Sala considera que no procede la aplicación de este criterio de graduación.

De la lectura de este precepto, se desprende que, para la apreciación de esta circunstancia, se requiere la concurrencia de tres factores: 1) la "ocultación" por parte del sujeto pasivo de "datos" a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible. 2) Que dicha "ocultación" se realice "mediante la falta de presentación o la presentación de declaraciones inexactas". De ello, se desprende que la "falta de presentación" o la "presentación con inexactitudes" de la declaración, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria; de hecho, el art. 79.b), de la Ley General Tributaria, lo tipifica como "infracción grave", lo que, en principio, excluye su aplicación en el supuesto de esta infracción, al constituir un elemento del ilícito tributario. Y 3) que la consecuencia de la "ocultación" mediante "la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes es la "derivación" de una "disminución de la deuda tributaria"; es decir, que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.

Ha de rechazarse la imposición de sanciones con criterios automáticos, pues la ley ha querido asignar a la infracción grave una multa pecuniaria mínima estableciendo luego unos criterios de graduación en el artículo 82, y en particular en la letra d) del mismo, que permiten incrementar el porcentaje de la sanción entre 10 y 15 puntos - conforme a la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción que nos ocupa ya que tras el RD 1930/1998 pasa entre 10 y 25 - como consecuencia de la falta de presentación de declaraciones o cuando las presentadas sean incompletas o inexactas de modo que determinen una menor deuda tributaria.

Sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su importe, ha de proyectarse también el principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, razonando la Administración el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción incrementada en 10 puntos sobre la base de que la declaración presentada no fue exacta.

Procede por ello una estimación parcial del recurso por cuanto no procede graduar la sanción impuesta, incrementándola, con la circunstancia prevista en el artículo 82.1 d) de la L.G.T.

NOVENO. En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Luis Andrés y DÑA. María contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de septiembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en el particular relativo a la sanción que se mantiene pero graduada al mínimo del 50%, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma Ilma. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.