Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 125/2003 de 17 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diecisiete de noviembre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 125/2003 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

D. ALBERTO PÉREZ AMBITE, en nombre y representación de D. Gabino y

Dª. Antonieta, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr.

Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha

5/12/2002 sobre IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (que después se

describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús

Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 28/1/2003 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 12/2/2003 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 28/11/2003, en el cuál, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 5/5/2004 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 26/9/2005 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 10/11/2005 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 5.12.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 27.11.1998, del TEAR de Baleares, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, según Actas de disconformidad de fecha 10 de noviembre de 1995, en las que se procedía a la modificación de las bases declaradas por el concepto de alteraciones patrimoniales derivadas de la constitución de derechos reales de usufructo temporal a favor de tercero mediante un precio de 356.000.000 y 353.000.0000 pesetas, respectivamente.

Los recurrentes fundamentan su impugnación en los siguientes motivos: 1) Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por inactividad de la Administración por un plazo superior al de cuatro años, al amparo del art. 64.a), de la Ley General Tributaria, e interpretación jurisprudencial que cita, que se produce desde la fecha de interposición del recurso de alzada, en 5 de enero de 1999, hasta que tuvieron conocimiento de la resolución del TEAC de fecha 5 de diciembre de 2002, en 16.1.2003, había transcurrido dicho plazo, sin que tuvieran eficacia para interrumpir la notificación defectuosa realizada en fechas 10 de diciembre de 2002, 11 de diciembre de 2002, que resultaron infructuosas, y la publicación en Boletines Oficiales y Tablón de Anuncios de 13 de diciembre de 2002, al vulnerarse lo establecido en el art. 59, de la Ley 30/1992, en relación con los arts. 78 y 83, del Reglamento de Procedimiento, al no concurrir las circunstancias excepcionales para acudir a la notificación edictal, sin haberse intentado la notificación personal. 2) Improcedencia de la calificación de las rentas obtenidas, al no proceder del capital mobiliario, sino que se trata de un incremento de patrimonio irregular, al amparo de lo establecido en el art. 44. Uno, de la Ley 18/1991, conforme a los criterios doctrinales invocados y jurisprudencia que cita, sobre el carácter del usufructo, y que incide en la determinación del valor de adquisición y de enajenación, respectivamente. 3) Irregularidad de la renta porque el incremento de patrimonio se pone de manifiesto con ocasión de la transmisión de un elemento patrimonial adquirido con más de un año de antelación a la fecha en que se obtiene el incremento de patrimonio, conforme al art. 59. Uno.a), de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Manifiesta que con la transmisión del derecho de usufructo se produce una auténtica alteración patrimonial, no el mero nacimiento de un derecho, cuyo tratamiento es distinto en la Ley 40/98, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que lo califica como rendimiento del capital inmobiliario. 4) Improcedencia de la elevación al íntegro, al constar los importes realmente satisfechos, conforme a los criterios jurisprudenciales que cita. Y 5) Improcedencia de la liquidación de intereses de demora, al no responder al verdadero retraso del deudor, provocando un enriquecimiento injusto del Tesoro.

El Abogado del Estado rechaza la alegación de la prescripción, al haberse interrumpido el plazo por el conocimiento formal de la resolución, pues las notificaciones personales se intentaron en el domicilio indicado por los recurrentes, procediéndose a la publicación edictal, ante el resultado de los mismos. En cuanto al fondo, se remite a los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que la calificación de los rendimientos obtenidos por cesión del derecho de usufructo temporal. Considera que la liquidación de los intereses de demora es procedente, dado el carácter compensador de los mismos por el tiempo en el que no se ingresó la deuda tributaria correspondiente.

SEGUNDO: En relación con la alegación de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, al amparo del art. 64.a), de la Ley General Tributaria, redacción aplicable, desde la fecha de interposición del recurso de alzada en 5 de enero de 1999, hasta la fecha en que los recurrente tuvieron conocimiento efectivo de la resolución del TEAC, ahora impugnada, en fecha 16 de enero de 2003, al no ser procedente, y por lo tanto defectuosa, la notificación edictal de fecha 13 de diciembre de 2002, se ha de partir de los siguientes hechos: 1) Que el domicilio designado por los recurrentes a efectos de notificaciones, como se desprende de lo expresado en los escritos de fecha 30 de junio de 11997, 13 de octubre de 1998 y 5 de enero de 1999 es el de "calle Ingeniero Gabriel Roca, nº 12; manifestando en el de fecha 30.6.97, dirigido al TEAR que "ha recibido notificación de liquidación de intereses de demora, Exp. 950760002701...". 2) Que en fecha de 10 de diciembre de 2002, se intentó la notificación por medio de agente tributario en dicho domicilio. 3) Que en fecha de 11 de diciembre de 2002, se volvió a intentar la notificación en el mismo domicilio. 3) Que en fecha 13 de diciembre de 2002 se procedió a la publicación en el B.O.E y en el Tablón de Anuncios de la Secretaría del TAER de Baleares, de dicha resolución. y 4) Que en fecha 13 de diciembre de 2002, el agente tributario se persona en el domicilio sito en la calle Boters, nº 6, de Palma de Mallorca, correspondiente a la empresa "Matas y Campins Suministros, S.A., declinando una empleada recoger la notificación al no corresponder a dicha empresa.

De este relato fáctico, no puede apreciarse que haya existido inactividad administrativa, que debe interpretarse como interrupción de actuaciones, primero, porque la Administración tributaria intentó la notificación personal de la resolución en el domicilio indicado por el administrado; y segundo, porque el hecho de acudir al medio excepcional de la notificación de dicha resolución, se debe a la conducta de los recurrentes.

En este sentido, La Sala en relación con la práctica de las notificaciones, tiene declarado: "La práctica de las notificaciones se verificará según los artículos 59 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJPA), 124 y siguientes de la Ley General Tributaria, y 103 del indicado Reglamento, por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado, en su domicilio o en el que se hubiere señalado, y si intentado no se hubiere podido practicar, se hará por medio de anuncios en el Boletín Oficial del Estado, de la Comunidad Autónoma o de la Provincial y en el tablón de anuncios del Ayuntamiento de su último domicilio.

Entre los medios idóneos para practicar las notificaciones se encuentran las realizadas por el servicio de correos con acuse de recibo, siempre que se hubiesen cumplido los requisitos establecidos al efecto, a fin de tener constancia de la recepción de la notificación por parte del interesado, y toda vez que la falta de notificación afecta al principio de tutela judicial efectiva, se ha venido contemplando la edictal como un medio extraordinario de notificación cuando se han agotado las vías ordinarias de notificación, estando prevista en el artículo 80.3 de la Ley de Procedimiento administrativo de 1958, exclusivamente, para aquellos supuestos en que se trate de personas desconocidas o se ignore su domicilio, sin que pudieran equipararse dichas situaciones con la ausencia del domicilio en el momento de practicarse la notificación; sin embargo dicho régimen jurídico ha sido flexibilizado por la modificación operada por la Ley 30/1992 de 26 de noviembre que autoriza a acceder a la ficción de la notificación edictal, en su artículo 59, 4, cuando intentada la notificación personal no se hubiere podido practicar.

Por lo que hace referencia a la notificación a través del tradicional servicio de correos debe tenerse, en la actualidad presente la siguiente normativa: Ley 24/1998, de 13 de julio, sobre Regulación del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales (artículos 18 y 19); Reglamento por el que regula la prestación de los servicios postales (artículos 31 y 39 y siguientes), aprobado por Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre; Real Decreto 176/1998, de 16 de febrero (artículo 9.c), por el que se aprueba el Estatuto de la Entidad Pública Empresarial Correos y Telégrafos; Resolución de 25 de mayo de 1999, de la Dirección General del Organismo Autónomo Correos y Telégrafos; e Instrucción de 25 de abril de 2000, sobre modificación de la anterior Resolución.

Por otra parte, debe dejarse constancia de la modificación introducida por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre), sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en el artículo 59 de la LRJPA, así como en el 105 y 123 LGT.

(...).- Debe comenzarse señalando cual es, desde una perspectiva jurisprudencial la auténtica naturaleza y finalidad jurídica de las notificaciones, para examinar, a continuación, los requisitos legalmente exigidos a las mismas para el correcto cumplimiento de la finalidad con que cuentan.

No existe duda sobre la desvinculación o autonomía entre el acto administrativo o resolución dictada por la Administración, y el acto, distinto e independiente, de su comunicación o notificación al administrado interesado.

Así, el Tribunal Supremo, por lo general, ha seguido esta última orientación considerando a la notificación como un acto administrativo de carácter autónomo e independiente del acto notificado y que, por tanto, conserva su validez, si reúne los requisitos legales, aunque se anule el acto de notificación (por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 1992). A mayor abundamiento, es doctrina reiterada (SSTS, por todas, de 7 de marzo y 30 de abril de 1997, así como 26 de junio de 1998) que "la notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo de que se trate, de la que se hace depender la eficacia de aquel, y constituye una garantía tanto para el administrado como para la propia Administración. Para aquel, en especial, porque le permite conocer exactamente el acto y le permite, en su caso, impugnarle. La notificación, no es, por tanto, un requisito de validez, pero sí de eficacia del acto y solo desde que ella se produce (dies a quo) comienza el cómputo de los plazos de los recursos procedentes. Como mecanismo de garantía está sometida a determinados requisitos formales (art. 79.2 LPA , entonces vigente art. 58.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común, LRJ y PAC), de modo que las notificaciones defectuosas no surten, en principio, efectos, salvo que se convalide, produciendo entonces los efectos pertinentes".

En consecuencia la notificación puede conceptuarse como el acto administrativo que tiende a poner en conocimiento de las personas a que afecta un acto administrativo previo. El acto de notificación, pues, presenta, en consecuencia, una naturaleza independiente del acto que se notifica o Pública, significando o determinando el comienzo de la eficacia de este último. El mismo presenta una doble finalidad según se considere desde la perspectiva de la Administración actuante o del administrado. En lo que respecta al notificado, vertiente relevante en el supuesto que hoy nos ocupa, pretende que éste tenga conocimiento del concreto acto administrativo que le afecta para que, de este modo, pueda cumplimentarlo y, si a su derecho interesa, pueda ejercitar los derechos de que se crea asistido en vía de recurso. Desde la óptica de la Administración, la notificación o publicación supone que la misma tenga constancia de que el particular conoce el acto y que puede exigir su cumplimiento adoptando, al efecto, las medidas pertinentes.

Por su parte la STS de 28 de diciembre de 1996 señala que "todos los mecanismos y garantías con que las Leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación entre el órgano decisor y las partes contendientes (sean notificaciones, emplazamientos, requerimientos, etc.) no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha materializado aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido, o no, la misma en determinadas circunstancias. La entrega de una copia o traslado, la firma del receptor, su identidad, o la publicación de unos Edictos, etc., no son más que signos materiales externos que, de alguna manera, revelan o presuponen una toma de conocimiento que, al ser consustancial al derecho de defensa, ha de verse rodeada de las máximas garantías. De ahí que, en los modernos ordenamientos tributarios, tales exigencias se lleven hasta el límite de lo que la eficacia y los intereses de terceros permiten; y en la jurisprudencia de los Tribunales se extreme el formalismo de estos actos, en contra de las corrientes informalistas que dominan las nuevas concepciones del procedimiento".

En Derecho la forma por la forma no tiene valor jurídico, los requisitos formales valen en cuanto incorporan y garantizan derechos materiales; al mismo tiempo la propia seguridad jurídica y el principio de eficacia de la Administración exige el establecimiento de plazos que impidan la posibilidad de la permanente pendencia e impugnación. El artículo 58.2 de la Ley 30/1992 al establecer los requisitos formales que ha de contener la notificación para que surta efecto, pretende preservar el derecho a la defensa efectiva y posibilitar, en su caso, la tutela judicial. Por tanto, aún faltando dichos requisitos si el interesado llega a conocimiento del acto y/o puede desplegar los medios que aseguren una plena y eficaz defensa, siendo este un derecho material no formal, la notificación defectuosa surtirá efecto y así se establece expresamente en el artículo 58.3 LRJPA.

Son los artículos 58, 59 y 60 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el marco de referencia que determina la forma en la que han de practicarse las notificaciones y publicaciones y los preceptos que expresan los requisitos que determinan la eficacia de lo actuado, requisitos que persiguen un objetivo muy especifico que no es otro que la necesidad de evitar la indefensión del administrado.

La Jurisprudencia sigue en esta materia un criterio muy lineal que destaca siempre la necesidad del cumplimiento de los requisitos legales al especifico efecto de poder concluir que, en función de este cumplimiento, se puede afirmar que el administrado conoce el texto íntegro del acto y los recursos que contra el mismo caben, plazo de interposición de los mismos y órgano ante el que llevarla a cabo. Es más, un análisis minucioso del tratamiento de la notificación -como con corrección expone la STSJ de Madrid de 18 de julio de 2000- a lo largo del tiempo revelará que, "si bien en un principio se tendía a destacar que la misma perseguía la simple puesta en conocimiento de los particulares del concreto contenido de un acto administrativo que afectaba a sus derechos, en un momento posterior se considera que era necesario dotar de objetividad a los elementos accesorios del acto notificado, llegando a atribuirse un valor formal a la exigencia de que en la notificación de un acto administrativo se hiciera constar, amen del contenido íntegro de éste, otros elementos que permiten avanzar en un concreto fin, cual es la exigencia de garantizar la tutela judicial efectiva y el derecho a la defensa del administrado. Quizás sea este último fin el que ha incidido en que en los modernos Ordenamientos Jurídicos y en la Jurisprudencia de los Tribunales se eleven los mecanismos y garantías con que las Leyes rituarias rodean los actos de comunicación "... hasta el limite de lo que la eficacia y los intereses de terceros permiten...", extremando "... el formalismo de estos actos, en contra de las corrientes informalistas que dominan las nuevas concepciones del procedimiento", (Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 1988)".

Pues bien, para el cumplimiento de la finalidad expresada el ordenamiento jurídico impone una obligación de tipo formal, la obligación de notificar, de modo que sólo se entenderá producida en el supuesto de que se realice a través de alguna de las formas habilitantes tipificadas por la Ley. Este carácter de forma habilitante consiste en lo siguiente:

a) La notificación debe contener el texto íntegro del acto, incluida la motivación, en su caso, incluso si la misma se produce a través de la conocida técnica del "in aliunde".

b) Debe contener, además, la indicación expresa de sí el acto es o no definitivo en vía administrativa.

c) Debe indicar los recursos que contra el mismo procedan, con expresión correcta del órgano ante el que hubieran de interponerse y del plazo de interposición.

d) La notificación se practicará por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado y de ella deberá dejarse constancia en el expediente.". (Sentencia de la Sala de fecha 10 de octubre de 2002, dictada en el Rec. 204/00)."

TERCERO: Por otra parte, es de señalar que la Disposición Adicional Sexta del RGIT RD 939/1986 dispone: "Las notificaciones de la Inspección de los Tributos que no se practiquen en el curso de las mismas actuaciones se realizarán en la forma prevista en el art. 80 de la Ley de Procedimiento Administrativo (citada) y demás disposiciones generales de Derecho Administrativo que sean de aplicación. En particular, dichas notificaciones podrán practicarse por un funcionario o por personal de la Administración de la Hacienda Pública siempre que quede constancia de la recepción de la fecha y de la identidad del acto notificado. Si la notificación se realizase por medio de oficio o carta remitidos a través de los servicios públicos postales se procederá en la forma prevista en el art. 207 del Reglamento de los Servicios de Correos, aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 de mayo.

Cuando no conste el domicilio de la persona o Entidad que deba ser notificada o por haberlo cambiado se ignore el paradero de aquélla, la notificación se hará fijándola en el sitio público de costumbre, si lo hubiere, e insertando el acto notificado en el «Boletín Oficial» de la provincia. También podrá acordarse que se publique el acto notificado en el "Boletín Oficial del Estado" o en otros diarios oficiales si se juzga necesario."

La referencia que se efectúa al art. 80 de la LPA hoy debe entenderse hecha al art. 59 de la LRJ-PAC Ley 30/1992 y es cierto que ambos artículos mencionan la necesidad de que los edictos se inserten en el tablón de edictos del Ayuntamiento del último dominio del notificado. Pero esta exigencia desaparece en el marco de los procedimientos administrativos tributarios por la propia especificidad de los mismos, reconocida en marco de la LPA de 17 de julio de 1958 por la Disposición Final Primera apartado 3 en relación con el art. 1-2 de la misma y D 10 de Octubre de 1958 y en el marco de la LRJ-PAC 30/1992 por la Disposición Adicional Quinta. Así vemos que el RGIT en la Disposición Adicional Sexta anteriormente transcrita habla de fijar en el sitio público de costumbre, si lo hubiere, y si ello se pone en relación con el art. 124-5 y 105-6 de la LGT vemos que las notificaciones en los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación las notificaciones, cuando no sea posible realizarla al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración, como es el caso, se ubicaran en los lugares destinados al efecto en las Delegaciones y Administraciones de la correspondiente al último domicilio conocido.

En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, los domicilios señalados por el recurrente a los efectos de "notificaciones" han sido el de "Calle Ingeniero Gabriel Roca, nº 12", sin que conste, por otra parte, que el recurrente haya cambiado de domicilio o haya designado otro distinto entre las actuaciones realizadas.

En este sentido, el art. 54.1, del Reglamento de Procedimiento de 1981, dispone: "En el primer escrito que se presente en cada reclamación económico-administrativa, en cualquiera de sus instancias, habrá de expresarse necesariamente el domicilio en que deban hacerse las notificaciones, teniéndose por bien practicadas las que se verifiquen en dicho domicilio mientras no se haya acreditado en el expediente la sustitución de aquél por medio de escrito o de comparecencia personal suscrita por el interesado o apoderado".

En consecuencia, de conformidad con lo preceptuado en el art. 45 de la Ley General Tributaria, el domicilio designado para las notificaciones por el recurrente coincidía con el del lugar de práctica de las notificaciones, de forma que la Administración y los órganos económico-administrativos actuaron conforme a las normas citadas, mientras que el recurrente incumplió su obligación de notificar a la Administración y a dichos órganos el cambio de domicilio. En tal sentido, el citado art. 45.2, segundo párrafo, de la Ley General Tributaria, dispone: "Cuando un sujeto pasivo cambie su domicilio, deberá ponerlo en conocimiento de la Administración tributaria mediante declaración expresa a tal efecto, sin que el cambio de domicilio produzca efectos frente a la Administración hasta tanto se presente la citada declaración tributaria."

En consecuencia, procede la desestimación de dicho motivo de impugnación.

CUARTO: La cuestión jurídica discutida es la relativa al tratamiento fiscal de las percepciones en favor de los recurrentes derivadas del derecho de usufructo por un período de 25 años sobre determinadas estaciones de servicio en favor de la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., a cambio de una contraprestación dineraria; que la Inspección calificó de "incremento de patrimonio regulares", mientras que el TEAR los calificó de "rendimientos de capital mobiliario", que confirma la resolución del TEAC impugnada; mientras que los recurrentes los califica de "incrementos de patrimonio irregulares".

El art. 20.1, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, no aplicable al presente caso, en relación con "Rendimientos íntegros del capital inmobiliario", dispone: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza."; redacción dada por Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes.

En este precepto, se califican expresamente los rendimientos obtenidos de la constitución de un "derecho real" sobre un inmuebles, como "rendimientos del capital inmobilliario".

En el mismo sentido se pronuncia el art. 20.2, del vigente Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 30, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, en relación con los "rendimientos del capital", establece: "Uno. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales, realizadas por el mismo.

Dos. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.

b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo, que no se encuentren afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo.

Los rendimientos íntegros correspondientes a elementos patrimoniales, bienes o derechos, que se hallen afectos de manera exclusiva a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo se considerarán ingresos de las indicadas actividades."

En su art. 34, dedicado a los "rendimientos del capital inmobiliario", dispone: "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos:

a) En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrendados, el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si el propietario o el titular del derecho real se reservase algún aprovechamiento, se computarán también como ingresos las cantidades que correspondan al mismo, siempre que dicho aprovechamiento no constituya en sí mismo una actividad empresarial, en cuyo caso se incluirán entre los ingresos de la mencionada actividad.

b) En el supuesto de los restantes inmuebles urbanos, excluido el suelo no edificado, la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor por el que se hallen computados o deberían, en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

Cuando existan derechos reales de disfrute, el rendimiento computable a estos efectos en el titular del derecho será el que correspondería al propietario.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará rendimiento íntegro alguno."

Esta es la normativa aplicable al presente caso, en la que de forma expresa se está refiriendo a la figura del "arrendamiento" y del "subarriendo", pero que no recoge expresamente la figura del "usufructo", como integrante de los "derechos reales", pero se ha de entender integrada en el concepto de los "rendimientos del capital inmobiliario", pues son "procedentes de la titularidad de bienes inmuebles", y más concretamente, de los "derechos reales que recaigan sobre los mismos".

En este sentido, no puede afirmarse categóricamente que la normativa aplicable no contempla el supuesto de los rendimientos derivados de la constitución de un usufructo temporal.

Es cierto que la Resolución de la Dirección General de los Tributos de fecha 28 de junio de 2001, se pronunció en relación con la cuestión planteada por el consultante sobre la calificación de la renta obtenida por la constitución de un derecho real sobre solar de su propiedad, un derecho de superficie a cambio de un canon mensual, contestó: " Al haberse aprobado la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del 10), que entró en vigor el 1 de enero de 1999, deben distinguirse dos períodos:1º.- Hasta el 31 de diciembre de 1998:La constitución de un derecho real de superficie sobre un bien inmueble debe calificarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 44 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como incremento de patrimonio. Dicho incremento debe calificarse como regular ya que no deriva de una transmisión de un elemento patrimonial adquirido con más de un año de antelación, como exige el artículo 59.uno.a) de la Ley 18/1991.De esta forma, cada año deberá integrarse como tal incremento de patrimonio regular la suma de los cánones mensuales.2º.- Desde el 1 de enero de 1999.A partir de esta fecha, de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1998, los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobilario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmuebles. Dicho rendimiento del capital inmobiliario se integrará en la parte general de la base imponible (artículo 38 a) de la Ley 40/1998), sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el artículo 21.2 de la Ley 40/1998, ya que no se trata de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años. Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento."

QUINTO: La resolución impugnada califica los rendimientos de "rendimientos del capital mobiliario", para ello tiene en cuenta las operaciones constatadas en el expediente administrativo, como las de que los negocios de las estaciones de servicios, propiedad de los recurrentes, estaban arrendadas a la sociedad MATÍAS Y CAMPINS SUMINISTROS, S.A.; contratos de arrendamientos que fueron rescindidos en el ejercicio liquidado, constituyéndose los usufructos temporales a favor de la compañía Repsol por el importe total de 356.000.000 pesetas. También se tiene en cuenta que, Repsol otorga paralelamente un compromiso de otorgamiento en favor de la sociedad Matías y Campins Suministros, S.A. de un contrato de cesión de la explotación de las estaciones de servicio con exclusiva de "abastecimiento por el mismo período que el derecho de usufructo constituido".

En base a ello, la resolución declara: "Tanto desde la perspectiva del arrendamiento de negocio que, en última instancia subyace, como de la obtención de una renta por garantía de suministro, es la calificación de rendimiento de capital mobiliario la más adecuada, pues los rendimientos no proceden de la transmisión de la titularidad de un bien inmueble sino de la cesión de su explotación o negocio llevado a cabo en él. En efecto, desde el punto de vista económico lo que se ha hecho no es sino anticipar a los propietarios del negocio, los aquí reclamantes, las rentas que éstos iban a obtener en los 25 años siguientes, de modo que perciban de una sola vez lo que, de haber seguido con los arrendamientos que existían, hubieran obtenido periódicamente".

El usufructo que se otorga en favor de Repsol por un período de 25 años recae sobre determinadas fincas y estaciones de servicio existentes sobre las mismas, cuya explotación esta última cede a la sociedad Matías y Campins Suministros, S.A, y la contraprestación percibida por los recurrentes lo es en virtud de dicho título jurídico, es decir, por el "usufructo".

Entiende el TEAC que, aunque se haya cambiado la forma jurídica del negocio jurídico, lo que subyace es un "arrendamiento de negocio", por lo que conforme a las normas fiscales aplicables, lo percibido por los recurrentes son "rendimientos del capital mobiliario".

La Sala considera que el título jurídico por el que los recurrentes perciben la contraprestación, a efectos fiscales, es la del usufructo, que da derecho a Repsol al "disfrute" de las fincas y estaciones de servicios, independientemente de quien con posterioridad explote dichas estaciones de servicio, que si se hace en calidad de arrendatario, entonces los rendimientos obtenidos por dicho arrendamiento sí que constituyen "rendimientos del capital mobiliario" conforme a la legislación aplicable. Pero lo que no puede hacerse el contemplar el origen o fuente de dichos rendimientos en la complejidad de las operaciones, pues se pueden deslindar con claridad aunque sean tres las partes que en el conjunto de las operaciones hayan intervenido.

En el presente caso, se trata de regularizar la situación tributaria de los recurrentes con motivo de los rendimientos satisfechos por Repsol por la constitución de un "usufructo" sobre unas fincas y estaciones de servicio en ellas instaladas; el hecho de que las mismas sean explotadas por una sociedad tercera no desvirtúa dicha relación y titulo de imputación.

En este sentido, no pueden calificarse los rendimientos como "rendimientos del capital mobiliario".

Dicho esto, habiéndose producido una "alteración patrimonial" derivada de la contraprestación percibida por los recurrentes, lo procedente es hablar de "incremento de patrimonio", conforme a lo establecido en el art. 44.1, de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone: "Uno. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes."

Esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos, la "variación" en el "valor" del patrimonio; y, tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial.

Pues bien, en el presente caso, concurren dichas circunstancias, por lo que estamos ante un "incremento de patrimonio", como sostienen los recurrentes, pues se ha producido una "alteración" en la composición del patrimonio de los recurrentes, que no deriva de la mera constitución en si del derecho de usufructo, sino de la contraprestación que engrosa el patrimonio de los recurrentes, cuya titularidad del bien siguen ostentando, si bien con la limitación derivada del usufructo.

SEXTO: La cuestión siguiente que se plantea es si dicho incremento de patrimonio tiene carácter "regular" o "irregular".

El art. 59. Uno, de la Ley 18/91, dedicado a los "rendimientos irregulares", dispone: "Uno. Serán rentas irregulares:

a) Los incrementos y las disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha en que se obtenga el incremento o disminución o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.

b) Los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, su ciclo de producción sea superior a un año."

La redacción de este precepto es idéntica a la del art. 27.1º, primer párrafo, de la anterior Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establecía: "Son rentas irregulares los incrementos, las disminuciones de patrimonio y aquellos rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, el ciclo de producción sea superior a un año."

De la lectura del precepto, se desprende que la "irregularidad" de la renta está vinculada a la "irregularidad" de su devengo, de forma que aunque se trate de una "renta regular", si el ciclo de producción es superior al año, dicha renta se considera fiscalmente como "irregular", quebrando así el criterio de imputación al período impositivo en el que se produjo, al superar éste al segundo. Son supuestos en los que lo obtenido en un año por el contribuyente, no resulta exactamente imputable a ese año.

Desde esta perspectiva, el precepto contempla dos supuestos: uno, a la obtención esporádica, fuera de la vía ordinaria de obtención de rendimientos del contribuyente, de incrementos o disminuciones patrimoniales y rentas; y dos, a la obtención ordinaria de rendimientos pero cuyo período de su producción es superior al año. En el primer caso, existe determinación del período de obtención del rendimiento, pero esa obtención es irregular, la que no es la normal de adquisición de los rendimientos, de forma que esa "irregularidad en la obtención", calificar de "irregular" a la "renta" obtenida. En el segundo supuesto, por el contrario, hay determinación de la renta obtenida, pero no del "período" en la que se obtiene, al no poderse imputar al "período impositivo" del año. Desde otro punto de vista, mientras que en el segundo caso, subyace la "regularidad" de los rendimientos dentro de un ciclo productivo en su conjunto; en el primer supuesto, sin embargo, se excluye en favor de la irregularidad del origen de la renta. En el primero, se atiende al momento de la "obtención"; en el segundo, al período de "generación" de los rendimientos.

En este sentido, la jurisprudencia tiene declarado: "La expresión notoriamente irregular en el tiempo no está referida al total en que se ejerza la actividad remunerada, sino al período impositivo en que los rendimientos se generen. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas gira en torno a las que se perciban (Art. 26-1) en el período impositivo (normalmente, coincidente con el año natural), y son "irregulares" aquellas rentas que se devenguen de forma discorde con tal período impositivo o acorde con períodos uniformes superiores al año. Ninguna relación guarda este concepto de la Ley 44/1978 con el hecho (cierto, pero no comprendido en la misma) de que existan actividades remuneradas que solo pueden ejercitarse durante un número de años menor que otras". (TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, sentencia de fecha 15 de febrero de 1995).

Pues bien, estos criterios se han de aplicar atendiendo a la casuística y al hecho concreto sometido.

Se ha de señalar que la resolución del TEAC acepta, dentro de la calificación como "rendimientos del capital mobiliario", el carácter de "irregular" de la rentas obtenidas, confirmando en este extremo lo declarado por el TEAR de Baleares.

Pues bien, si el período de generación de la contraprestación en el presente caso es superior al año, pues la misma deriva del usufructo concedido por un plazo de duración de 25 años, se ha de calificar la renta como de "irregular", aunque el precio se haya percibido de una sola vez.

En relación con el criterio de imputación aplicable, el art. 56, de la Ley 18/91, establece: "Uno. Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

Dos. No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto.

b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, cuya duración mínima será de tres años, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos.

Tres. En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar. (...)."

En este precepto, se recoge como criterio general de imputación el "criterio del devengo", no el "criterio de caja", permitiéndose al contribuyente aplicar otro criterio de imputación en las condiciones y con los requisitos que la norma exige.

En el presente caso, el criterio de imputación aplicable es el legal, es decir, el del "devengo". Aunque a primera vista, este criterio de imputación en relación con las rentas o incremento "irregulares" parece chocar con el carácter de "progresividad" de este Impuesto, el legislador ha arbitrado mecanismos correctores del problema que se suscitaba.

Así la Ley 44/78 entendía generada la renta proporcionalmente en el tiempo y autorizaba su división por el número de años de generación, distinguiendo la parte de la renta que se atribuía al ejercicio en el que la misma se producía, al que daba el carácter de irregular, de la que correspondía a los anteriores.

Por su parte, la Ley 18/91, acude al mecanismo expresado en su Exposición de Motivos consistente: "Definidos ambos tipos de renta, se integrarán y compensarán, en cada tipo y por separado, sus distintos componentes, merced a lo cual se llegará a una parte regular de base imponible y a una irregular. La Ley prevé, sólo para las rentas regulares, determinados casos de reducción. En este punto debe destacarse la elevación a 750.000 pts. de la cantidad «reducible» por aportaciones a Planes de Pensiones. Dicha elevación, determina la eliminación de la deducción en cuota antes existente por tal tipo de inversión.

Reducida la base «regular», resulta la base liquidable regular, gravada según escala. La base irregular no admite reducciones, de aquí la coincidencia entre base liquidable irregular y renta irregular. El gravamen de esta última se encuentra delimitado por la cuantía de la renta irregular y por el tipo medio del contribuyente."

En este sentido se ha de entender lo declarado por la resolución impugnada cuando expresa: "..., como se acaba de exponer, siendo aplicable la regla del devengo e imputación temporal prevista por la normativa del Impuesto sobre la Renta, el efecto de atenuación de la progresividad en este impuesto, que se vería incrementada como consecuencia de la percepción de una sola vez y en el momento inicial de lo que, de otro modo se hubiera percibido año a año, se obtiene merced al peculiar instrumento de este Impuesto que es la caracterización de la renta como irregular, recogida en el artículo 59 de la Ley. El Tribunal Regional califica ya como irregular la renta obtenida, por lo que no cabe añadir más al respecto..."

En consecuencia, se desestima dicho motivo de impugnación.

SÉPTIMO: En relación con la cuestión sobre la "elevación al íntegro", la Sala ha venid aplicando la doctrina jurisprudencial que declara: "Los preceptos alegados de la Ley 13/1996 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social prescriben: En primer lugar, el artículo quinto: "1. Se da nueva redacción al apartado dos del art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que queda redactado como sigue: Dos . El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.

2. Se da nueva redacción al apartado 3 del art. 17 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactado como sigue:

3. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."; la Disposición Transitoria Undécima:"Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de Resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior.".

Hay una premisa fáctica que ha de ser puesta de relieve con carácter previo en nuestro razonamiento y es la de que lo abonado constituye la renta íntegra, efectivamente percibida, lo que viene acreditado por el Acta que efectuó la inspección, las Actas de Conciliación y porque no ha sido negado por la demandada. Ello implica que la Administración ha conocido que las cantidades abonadas son netas, sin retención. Sobre como deben ser interpretadas las normas invocadas se ha pronunciado esta Sala en sus sentencias de 20 de octubre de 1997 y 15 de enero de 1998 , en cuyos fundamentos quinto y segundo, respectivamente, se afirma: Concretamente, en la Sentencia dictada por este Tribunal en fecha 20 de octubre de 1997, en su fundamento quinto se decía: "No debe olvidarse, tampoco, que el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, tiene establecido que "El perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida.

En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro". Con el anterior precepto parece haber desaparecido el mecanismo de la elevación al íntegro en los términos mantenidos, con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar -como reconoce parte de la doctrina- dos clases de presunciones. Una, iure et de iure, por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e, incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida). Y otra, iuris tantum, en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en los casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada (de modo que, aun cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos -sin que la puedan utilizar los contribuyentes- y no como una facultad imperativa de los mismos. A mayor abundamiento, la Disposición Transitoria Undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: "Las modificaciones introducidas en el IRPF... por el artículo 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior" -normativa anterior que entendemos que puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como en la Ley 44/1978 -.". Por su parte, en la Sentencia de 15 de enero de 1998 se afirmaba: "Ahora bien, al tiempo de ser dictada esta sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el art. 5º de la Ley 13/1996, de 13 de diciembre, sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social, en cuanto dio nueva redacción al apartado 2 del art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, disponiendo: El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.-En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor solo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas (lo subrayado es nuestro).- ...". Y, por su parte, la Disposición Transitoria Decimoprimera de la misma Ley 13/1996, añade que: Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ... por el artículo 5 de la presente Ley, serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo". Las transcritas normas imponen un tratamiento diferente al caso de autos (y solución distinta a la seguida en casos precedentes por la Sala) pues, ciertamente, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 13/1996, la resolución administrativa que puso término a las correspondientes actuaciones no era firme por hallarse impugnada ante este orden jurisdiccional.

De otra parte, queda fuera de duda que se trata de retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector público, pues resulta pacíficamente admitido por las partes que son retribuciones pagadas por la Seguridad Social a un facultativo que presta en ella sus servicios. De esta forma, la retroacción de la norma de la Ley 13/1996 alcanza a las retenciones que aquí se discuten del ejercicio de 1987 y, por ello, ha de entenderse que el recurrente solo puede imputar las cantidades efectivamente deducidas sin que proceda aplicar aquella regla de la elevación al íntegro.".

Ello obliga a estimar improcedente la elevación al íntegro que consagra la resolución administrativa impugnada y que la sentencia de instancia declara ajustada a derecho.". (TS. Sala 3ª, Sentencia de fecha 22 de junio de 2004)."

Sin embargo, el art. 98. Dos, de la Ley 18/91, relativo a las "retenciones y otros pagos a cuenta", aplicable a las liquidaciones impugnadas, dispone: "Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas."

Este criterio sería válido en el caso de que se hubiera mantenido la calificación como "rendimientos del capital" de la contraprestación percibida por los recurrentes, pero al se calificados como "incremento de patrimonio", la cuestión sobre la elevación al íntegro carece de virtualidad alguna.

OCTAVO: En relación con la exigencia de los intereses de demora, se ha de señalar que, el artículo 1108 del Código Civil dota, en efecto, a los intereses de demora de una función indemnizatoria de los daños y perjuicios que pueden ser imputables a la demora en el cumplimiento de una prestación obligacional consistente en una cantidad de dinero. Ese mismo carácter ha venido siendo tradicionalmente asignado, también en el ámbito de la Hacienda Pública, por la doctrina legal del Tribunal Supremo acerca de la función compensatoria de los intereses de demora. Hemos de partir, pues, de la doctrina general al respecto reiterada en numerosas sentencias del Tribunal Supremo. Así, por todas, sentencias del Tribunal Supremo Sala 3ª Secc 2ª 5 de septiembre de 1991 y 4 de marzo de 1992, en el sentido de que la raíz profunda de los intereses de demora se encuentra en el Derecho Común y, así, el artículo 1108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (el contribuyen en dicha deuda) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses de demora convenidos y a falta de convenio en el interés legal, módulo configurado posteriormente en el ámbito tributario mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo y ulteriores modificaciones desde la Ley 10/1985 hasta la actual regulación por Ley 25/1995, de 20 de julio de modificación parcial de la Ley General Tributaria. En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, como pone de relieve paladinamente el citado artículo 1.108 del Código Civil que, por ello mismo, recoge y refleja, como dice el Tribunal Supremo en la citada sentencia, el principio matriz de la institución.

Desde otra óptica ha de decirse que los intereses de demora de ningún modo tienen carácter sancionador, como ponía de manifiesto la redacción originaria del artículo 90 de la Ley General Tributaria y aunque la advertencia contenida en dicho precepto desapareció en la reforma operada por la Ley 10/1995, de 26 de abril tal supresión carece de trascendencia al respecto puesto que justamente por su diversa naturaleza y significación son perfectamente compatibles en cualquier caso los intereses de demora y las sanciones tributarias que, por ello mismo, funcionan con tal independencia recíproca.

Lo razonado precedentemente conduce inexorablemente a la conclusión de que una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, las Administraciones tributarias pueden incluir en su actos administrativos de liquidación, cuando así proceda, "con independencia - en palabras de la sentencia del Tribunal Supremo citada - de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación). En tal sentido, conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión y defraudación como desencadenantes del devengo de estos intereses introducida en la redacción del artículo 58.2 b) de la Ley General Tributaria ex artículo 15 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de diciembre, no puede significar la exclusión en los demás supuestos, limitando tácitamente, mediante una interpretación "a contrario sensu", el principio general enunciado en una norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello".

Tal criterio del Tribunal Supremo aparece reflejado en norma posterior al Decreto-Ley 6/1974 como es la Ley 10/1985, de 27 de abril.

En efecto, la redacción del artículo 58.2 b) y del artículo 77.5 LGT dada por la Ley 10/1985 pone de manifiesto la preexistencia y subsistencia del principio general a que se acaba de hacer referencia. Este criterio fue, además, recogido por el Real Decreto 2631/1985, por el artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986 e incluso con la naturaleza de acto administrativo por la Circular de 8 de marzo de 1986 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

Todo lo anterior y siempre con arreglo a la meritada doctrina del Tribunal Supremo determina la procedencia de la exigibilidad de los intereses de demora.

Y tal criterio fue definitivamente fijado en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de febrero de 1997 en la cual se contiene la siguiente síntesis concluyente que por su definitiva claridad reproducidos a continuación: "todas las actuaciones inspectoras posteriores a la entrada en vigor del Reglamento con independencia de la fecha de su inicio y de los períodos a que se extiendan, incluidos aquéllos en que resultara de aplicación las normas de la Ley General Tributaria vigentes hasta la entrada en vigor de la Ley de Reforma 10/1985, habrán de contener la correspondiente liquidación de intereses de demora, cualquiera que sea la calificación que merezcan las oportunas actas o expedientes"

En esta última sentencia del Tribunal Supremo también se sale al paso de los reproches de indebida retroactividad y vulneración del principio de jerarquía normativa que pudieran hacerse a las disposiciones reglamentarias que sobre el punto debatido se contienen en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y que, en concreto en este caso se han hecho por la demandante, habida cuenta que resultan ajustadas a los artículos 36 y 45 de la Ley General Presupuestaria, a la meritada naturaleza no sancionadora y resarcitoria que tienen los intereses de demora según el artículo 1108 del Código Civil y a la antedicha doctrina del propio Tribunal Supremo.

Finalmente, para la concreción de éste concepto, el interés de demora del artículo 58, apartado 2, letra b), de la Ley General Tributaria, debe añadirse que, ahora, se contiene en la letra c) del mismo artículo 58.2 según la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 julio, y que el mismo forma parte de la deuda tributaria, y que se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida "ex lege", es líquida, exigible y vencida, y que en el supuesto de exacción mediante declaraciones- autoliquidaciones, lo es a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación.

En consecuencia, aplicando este criterio jurisprudencial, es procedente la exigencia de los intereses de demora.

NOVENO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D....., en nombre y representación de ,contra la resolución de fecha 5.12.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la calificación de los rendimientos derivados del usufructo, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Quinto de esta Sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.