Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1254/2002 de 14 de Diciembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a catorce de diciembre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1254/02, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el

Procurador D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad mercantil

INVERSIONES RENTARAGON, S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía

del recurso es de 70.530.884 pesetas (equivalentes a 423.899,15 euros). Es ponente el Iltmo. Sr.

Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la entidad mercantil expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo el 12 de noviembre de 2002, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2002, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la dependencia de Inspección de la Delegación en Zaragoza de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 10 de julio de 2000, confirmatoria del acta de disconformidad levantada al efecto, por el importe arriba expresado. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 13 de septiembre de 2002, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 30 de junio de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la nulidad de las resoluciones recurridas, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, al ser adecuada la exención por reinversión expresada en la autoliquidación.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 5 de diciembre de 2003, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, por virtud de los cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 7 de diciembre de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

SEXTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2002, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la dependencia de Inspección de la Delegación en Zaragoza de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 10 de julio de 2000, confirmatoria del acta de disconformidad levantada al respecto.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con la regularización llevada a cabo por la Inspección y las circunstancias bajo las que se concluyó, así como las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:

a) Con fecha 28 de abril de 2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Zaragoza incoó a la entidad reclamante acta A02 (de disconformi-dad), nº 70277691, por el concepto y el período indicado. En ella se hacía constar que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resultaba que procedía aumentar el resultado contable (antes del Impuesto sobre Sociedades) por "otros ingresos extraordinarios", en la cantidad de 257.761.848 pesetas (1.549.179,91 euros), correspondiente a la parte imputable al ejercicio 1998, del incremento de 937.766.979 pesetas (5.636.093,05 euros) obtenido en fecha 29 de diciembre de 1995 en la venta de un solar sito en Zaragoza, Avda. Gómez Laguna, de acuerdo con los criterios de imputación del artículo 22.4 de la Ley 61/1978. Este incremento había sido declarado por el contribuyente exento por reinversión y, debía incorporarse a la base imponible, al no reunir los requisitos legal y reglamentariamente exigidos para acogerse a dicho beneficio. Con fecha 10 de febrero de 1999 se incoaron actas A02 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995,1996 y 1997, en las que se liquidaba el incremento imputado a cada ejercicio, derivado de la venta del solar descrito anteriormente, no apreciándose la comisión de infracciones tributarias. El obligado tributario presentó en el plazo establecido la declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, no declarando el incremento imputable a ese ejercicio y posteriormente, con fecha 15 de noviembre de 1999, presentó un escrito a la Administración poniendo de manifiesto la imposibilidad de declarar este pago aplazado, al constituir la misma razón de fondo que las anteriores liquidaciones de los ejercicios 1995,1996 y 1997, recurridas ante el TEAC. Por ello, se estimaba que no concurría en la conducta del contribuyente el requisito de culpabilidad, debido a que había expuesto a la Administración todos los elementos necesarios para efectuar la liquidación que pudiera proceder, junto con el mantenimiento del mismo criterio seguido en las liquidaciones precedentes y había sido objeto de reclamación ante el TEAC. El acta era previa por haberse limitado la Inspección a comprobar el incremento de patrimonio obtenido por la venta del solar. Se proponía, en consecuencia, la liquidación de una deuda tributaria por un importe de 70.530.884 pesetas (423.899,15 euros) integrada por una cuota de 67.235.571 pesetas (404.093,92 euros) y unos intereses de demora ascendentes a 3.295.313 pesetas (19.805,23 euros).

b) En la misma fecha en la que se incoaron las actas, el actuario emitió los preceptivos informes ampliatorios en los que se fundamentaban las propuestas de liquidación, señalando que no se cumplían los siguientes artículos que establecían los requisitos exigidos para beneficiarse de la exención: 1.- El 15.8 de la Ley 61/1978, por no tratarse de elementos necesarios para la realización de actividades empresariales. 2.- Tampoco se cumplían los requisitos del artículo 147.1 del RIS en sus apartados a) y c), que exigen que en el terreno enajenado se desarrollara total o parcialmente la actividad y que estuviera afecta y fuera necesario para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la empresa. 3.- El 147.2, porque aunque la entidad modificó sus estatutos en 1991 y declaraba como objeto social la adquisición y promoción de fincas para su explotación en régimen de alquiler, los únicos ingresos obtenidos en 1995 provenían de la autorización para la colocación de vallas publicitarias por un importe total de 303.794 pesetas (1.825,84 euros). Una vez transcurrido el plazo previsto sin que la interesada hiciera uso de su derecho a presentar alegaciones, el Inspector-Jefe dictó, el 10 de julio de 1999, acuerdo de liquidación en el que confirmaba íntegramente la propuesta formulada por el actuario. Dicho acuerdo le fue notificado según manifiesta la entidad el 17 de julio de 2000.

c) Disconforme con el expresado acuerdo, la sociedad demandante interpuso, el 31 de julio de 2000, reclamación en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, por medio de escrito en que se remite a la reclamación interpuesta anteriormente ante este Tribunal de números R.G.- 2732/99 y R.S.- 602-99, solicitando su acumulación. Dicho procedimiento corresponde a las liquidaciones de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, de 16 de marzo de 1999, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995,1996 y 1997, por esta misma causa y en la que, en resumen, alegaba: 1.- Las cuestiones objeto de controversia y que se desprende del informe ampliatorio del actuario son: a) El carácter empresarial o económico de la actividad realizada por la Compañía en el momento de la transmisión del terreno objeto del incremento de patrimonio, b) Necesidad y afección del terreno objeto del incremento de patrimonio a la actividad empresarial desarrollada por la Compañía, c) Realización de la actividad desarrollada por la Compañía en el terreno objeto del incremento y d) Adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de alquiler. 2- El carácter empresarial. El art. 3 de la Ley de Sociedades Anónimas declara el carácter mercantil de esta clase de sociedades cualquiera que sea su objeto. Es evidente que la entidad constituía una actividad empresarial y realizaba la ordenación de medios personales y materiales al efecto de conseguir rendimientos económicos derivados de la misma. Si para obtener rendimientos se requiere una gestión empresarial con asignación de recursos, como en este supuesto, aunque sea mediante terceros se presume actividad de la entidad y, por tanto, ingreso típico de la explotación económica. En este sentido cita la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de marzo de 1999. La Resolución de la Dirección General de Tributos de 10-9-1996, que utiliza la Inspección en sus fundamentos, no es aplicable al caso que nos ocupa porque se refiere al inicio de las actividades empresariales a efectos de la deducibilidad del IVA. 3.- Necesidad y afectación del terreno objeto del incremento de patrimonio. La actividad realiza una actividad empresarial consistente en el arrendamiento de fincas urbanas cuyo destino era la colocación de vallas publicitarias y obtenía, en consecuencia, unos rendimientos. Los elementos patrimoniales de los que procedían los ingresos estaban claramente afectos a la explotación económica de la misma, pues de lo contrario no se hubieran obtenido. Dichos elementos estaban afectos de conformidad con lo dispuesto en el art. 12 del RIS, según el cual el criterio para distinguir la afectación o no de inmuebles arrendados es la dedicación, al menos parcial, de recursos empresariales a esa fuente de rendimientos. En este sentido cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 1994 y otras sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Valencia y Cataluña. 4.- La adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento como objeto exclusivo de la compañía junto al cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el artículo 147.2 del RIS, determina la aplicación de la exención en cuestión. La actividad de arrendamiento no sólo se produce en la actualidad, desde la construcción del edificio sito en el terreno, sino desde antes de la transmisión mediante el arrendamiento de los terrenos para instalar vallas publicitarias, actividad que venía generando ingresos derivados de esta explotación económica desde 1980.

TERCERO.- Debe señalarse que el proceso jurisdiccional en que se impugnaban las liquidaciones correspondientes a 1995, 1996 y 1997 fue resuelto por sentencia de este Tribunal de 3 de marzo de 2005, recaída en el recurso 1025/02. Como quiera que el incremento regularizado procede de idéntica operación a la tratada en dicha sentencia, en que se examina la improcedencia de la exención propugnada, proveniente de la reinversión del producto de la venta del solar que anteriormente quedó reseñado, nos hemos de remitir a lo que en ella se razonó, íntegramente aplicable al presente caso:

"La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Anulabilidad de las liquidaciones al amparo del art. 63.1 de la Ley 30/1992, pues las resoluciones impugnadas infringen y hacen una aplicación inadecuada del art. 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los arts. 146 y 147 de su Reglamento de 1982. Manifiesta que el incremento patrimonial obtenido por la venta del inmueble en 29 de diciembre de 1995 cumple los requisitos para disfrutar de la exención por reinversión, pues se trata de un elemento material del activo fijo, afecto y necesario para la realización de la actividad, transmitido en virtud de una decisión económica, en el marco de sus objetivos y proyectos empresariales, siendo el objeto social de la entidad el de la adquisición y promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento. 2) Carácter empresarial o económico de la actividad realizada por la Compañía en el momento de la transmisión del terreno objeto del incremento de patrimonio. Manifiesta que el elemento era necesario para la realización de dicha actividad, de colocación de vallas publicitarias en solares de su propiedad, teniendo contabilizado el terreno en las cuentas anuales cerradas al 31 de diciembre de 1994; explotación que realizaba aún entendiendo que los contratos celebrados con la compañía "Aragonesa de Publicidad Exterior, S.A." y "Dos de Publicidad, S.A.", que son contratos de arrendamiento, se entendiera que la actividad de la entidad era la cesión del derecho a instalar vallas publicitarias en los terrenos de su propiedad, ésta constituiría una actividad empresarial o explotación económica. Cita diversas resoluciones administrativas en apoyo de esta pretensión. 3) Acreditación de la realización de la actividad empresarial en el terreno objeto del incremento de patrimonio, cumpliéndose lo establecido en el art. 147.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por lo que estaba afecto a la explotación. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. Y 4) Adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento como objeto exclusivo de la entidad, conforme al art. 147.2.a) del citado Reglamento".

"El Abogado del Estado, teniendo en cuenta los datos de constitución de la entidad y el objeto social desarrollado, apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que el solar cuya enajenación determinó el incremento patrimonial, se produjo en 29 de diciembre de 1995, y no cumplió con los requisitos de la previa afectación a la explotación de fincas en régimen de arrendamiento con anterioridad a su enajenación, pues los únicos ingresos obtenidos por la entidad propietaria del solar, eran ingresos por la autorización para colocación de vallas publicitarias".

"SEGUNDO: De lo actuado en el expediente administrativo se desprenden los siguientes hechos: 1) Que con fecha 23 de julio de 1964 se constituyó la entidad recurrente, RENTARAGÓN, con la denominación de CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS CESARAUGUSTA, S.A., siendo su objeto social el de autorización para la colocación de vallas publicitarias en terrenos de su propiedad. 2) Que mediante escritura pública otorgada en 25 de junio de 1991, modificó su objeto social, consistente en la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento. Igualmente podrá dedicarse a la mera tenencia y administración de bienes de cualquier naturaleza." 3) Que los ingresos obtenidos en 1995 provenían de su actividad de la autorización para la instalación de vallas publicitarias, de los contratos suscritos con las empresas Aragonesa de Publicidad Exterior, S.A. y Dos de Publicidad Exterior, S.A., en 1 de enero de 1986 y 1 de julio de 1988, respectivamente, alcanzó la suma total de 1.825,84 euros. 4) Que en dichos contratos se estipuló que el objeto era la cesión de los derechos de explotación publicitaria sobre la finca y la autorización en exclusiva de la colocación de vallas publicitarias. Y 5) Que en fecha de 29 de diciembre de 1995 enajenó un solar de su propiedad, sito en la Avenida Gómez Laguna, de Zaragoza".

"Teniendo en cuenta estos datos, se aprecia, en primer lugar, que el solar destinado a cumplir el primitivo objeto social de la entidad, no puede encuadrarse, como pretende la sociedad recurrente, en el ámbito de la actividad de "arrendamiento de fincas", pues lo cedido en los referidos contratos son los derechos de "explotación publicitaria", no de una actividad de adquisición o promoción de fincas para su posterior "arrendamiento"; sin que, por otra parte, exista una actividad social reconocida en relación con la cesión de dichos derechos, ni como tal se ha de estimar. Y segundo, que la enajenación del solar se produce en el momento en el que los ingresos obtenidos por la entidad lo son al amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno. En este sentido, no puede afirmarse que el referido solar estuviera afecto a la actividad de arrendamiento de fincas".

"El art. 18.1 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: "Se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En idéntica redacción se expresa el art. 40. Uno, de la Ley 18/1991, de 6 de junio".

"Por su parte, el art. 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, establece: "2 Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros".

"De lo expresado en dichos preceptos se desprende que para que los rendimientos obtenidos puedan tener la consideración de "rendimientos" procedente de una "explotación económica", se requiere, conforme a la normativa mercantil, de una "organización empresarial", de una infraestructura mínima, que suponga una ordenación de medios tendentes al desarrollo de la actividad empresarial de que se trate; requisito o condición ésta que no ha quedado acreditada en el presente recurso".

"TERCERO: Por otra parte, el art. 15 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "Ocho. No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

"El concepto de "elementos materiales del activo fijo" viene determinado en el art. 147.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que dispone: "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

b) Edificios y otras construcciones. (...).

B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

"En el presente caso, la Inspección, en base a los hechos constatados en el expediente, niega la "afección" del inmueble a la actividad de explotación de fincas en régimen de arrendamiento; este criterio lo comparte la Sala en cuanto que el solar enajenado estaba destinado a la actividad de explotación publicitaria, cuyos derechos habían sido cedidos a dos empresas. La actora pretende una afección "a posteriori" del inmueble, y antes de estar acreditado el ejercicio de la actividad de arrendamiento".

"Por lo tanto, la afección no se puede predicar de la actividad para la que se pretende aplicar la "exención" por reinversión, pues el incremento patrimonial se predica de activos afectos a dicha actividad, mientras que, como sucede en el presente caso, dicho incremento deriva de la enajenación de un bien afecto a otra actividad".

"A ello, se debe añadir, como declara la resolución impugnada, el dato de que la entidad no venía realizando actividad empresarial alguna, y que los ingresos obtenidos, en la cuantía de 1.825,84 euros no provienen de la explotación del solar, valorado en 5.852.457,41 euros, sino de la cesión de derechos, antes citados, que no pueden ser calificados de "rendimientos de explotaciones económicas". En este sentido, la Sala considera que dichos rendimientos son más propios de los denominados "rendimientos del capital mobiliario", en el sentido definido y contemplado en el art. 37.3 de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no de "rendimientos de explotaciones económicas", sea de la explotación de vallas publicitarias, sea del arrendamiento de fincas, sino que son rendimientos derivados de la cesión de unos derechos...".

"Por otra parte, el citado artículo 147.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el ámbito objetivo referente a los terrenos, dispone: "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos: a) Cuando la sociedad que obtengan el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento. b) Cuando la sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente, una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior. c) Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años anteriores a la venta".

"Pues bien, como se desprende de la relación fáctica antes expuesta, cuando se produjo la enajenación del solar o de la finca, la entidad recurrente no había iniciado la actividad de arrendamiento y además estaba facultada para realizar actividades distintas a la del arrendamiento, como se expresa en su objeto social".

Expuesto lo anterior, la Sala considera que procede la desestimación del recurso interpuesto, pues las razones aducidas en la demanda son las mismas que fueron esgrimidas en el citado recurso 1025/02, en la que se analiza detalladamente la improcedencia de la exención patrocinada en la demanda, por las razones que han quedado argumentadas en los fundamentos precedentes.

CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede la condena de ninguna de las partes al pago de las costas procesales, pues no han actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad mercantil INVERSIONES RENTARAGON, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2002, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la dependencia de Inspección de la Delegación en Zaragoza de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 10 de julio de 2000, confirmatoria del acta de disconformidad levantada al efecto, por el importe arriba expresado, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.