Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1306/2001 de 29 de Enero de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de enero de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1306/2001 se tramita a

instancia de D. Luis Alberto Y OTROS, representado por el Procurador D. Luciano

Rosch Nadal, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25/9/2001

sobre liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992 y en el que

la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado,

siendo la cuantía del mismo 8.621.649 ptas.(51.817,15 euros).

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 13/12/2001 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "Que, tenga por presentado este escrito, con sus copias, los documentos que se acompañan, y el expediente adminitrativo entregado y que en este acto se devuelve, en tiempo y forma legal, se sirva admitirlo, por deducida la demanda, de la que se dará traslado a la Administración demandada, para que dentro del plazo legal la conteste y previos los trámites legales, se dicte sentencia por la que estimando el recurso, declare no ajustada a derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recaída en expediente número 10066/986, imponiendo las costas de este recurso a la Administración, por ser de Justicia que pido en Sevilla a 30 de abril de 2002.".

SEGUNDO. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "Que habiendo por recibido este escrito se tenga por contestada la demanda y previos los trámites legales se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confimando íntegramente la resolución impugnada,por ser conforme a Derecho".

TERCERO. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, por Providencia dictada por la Sala en fecha 4/10/2002 se admitió y practicó con el resultado obrante en autos.

Por providencia de 18/12/2003 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 22/1/2004 , en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Magistrado de esta Sección Dª ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Luis Alberto , D. Pedro , Dña. Ariadna y Dña. Ángela , en su condición de herederos de Dña. Edurne , se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 25 de septiembre de 2.001, por la que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de fecha 26 de febrero de 1998, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico administrativa -expediente nº 41/6249/96- interpuesta contra el Acuerdo de liquidación de fecha 30 de octubre de 1996 derivado del Acta de Disconformidad, nº NUM000 , incoada en fecha 3 de junio de 1996 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1992.

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que así resultan del expediente remitido.

En fecha 3 de junio de 1996 la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Sevilla incoó a los hoy recurrentes Acta de Disconformidad, modelo A02, número NUM000 , de cuyo contenido, así como del informe ampliatorio emitido, resulta que la actuación inspectora se inició respecto del obligado tributario, Dña.Edurne , mediante requerimiento notificado el 15 de diciembre de 1994, habiendo fallecido la obligada tributaria el 27 de marzo de 1996. Dicha Acta completa, con los conceptos a los que no se extendía la conformidad del obligado tributario, la propuesta de regularización formulada en el Acta previa de Conformidad, modelo A01, número NUM001 , incoada en la misma fecha, procediendo incrementar la base imponible en 20.915.648 ptas por mayores rendimientos de capital mobiliario que corresponde al 50% de los intereses presuntos devengados por operaciones con entidades vinculadas. Los ingresos a cuenta por este concepto ascienden a 4.183.130 ptas (25.141,12 euros). Resultaba una base imponible comprobada de 22.960.541 ptas (137.995,63 euros).

Se proponía regularizar la situación tributaria de los interesados con una deuda tributaria de 8.621.649 ptas (51.817,15 euros) comprensiva de una cuota por importe de 6.334.626 ptas (38.071,87 euros) y unos intereses de demora por importe de 2.287.023 ptas (13.745,29 euros).

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio y presentado escrito de alegaciones por los interesados, la Inspectora Jefe de la Dependencia de Inspección dicta Acuerdo de liquidación en fecha 30 de octubre de 1996, confirmando la propuesta contenida en el acta; acuerdo que fue notificado en fecha 13 de noviembre.

Los interesados interpusieron reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía que, en sesión del día 26 de febrero de 1998, dictó resolución desestimando la reclamación y confirmando el acuerdo impugnado.

Contra dicha resolución los interesados interpusieron recurso de alzada ante el Tribunal Central que, en fecha 25 de septiembre de 2.001, dicta la resolución, ahora combatida, por la que desestima el recurso y confirma la resolución recurrida.

TERCERO. Reiteran los recurrentes en vía jurisdiccional los motivos aducidos en vía económico administrativa, a los que añaden la nulidad del acta por falta de motivación y el error aritmético o de hecho padecido en la liquidación practicada.

Procede, en primer término, examinar el vicio de nulidad denunciado con fundamento en la alegada falta de motivación del acta que, de concurrir, sería originadora de indefensión.

El artículo 145, apartado 1, letra b), de la Ley General Tributaria, dispone que: "1. En las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) b). Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (...)", añadiendo el art. 49, apartado 2, letra d), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril que "2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: ( ... ) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor, u obligado a efectuar ingresos a cuenta con expresión de los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (...)".

En concreto en cuanto a las liquidaciones la LGT exigía (art. 121-2) y exige (art. 124) expresión concreta de hechos y elementos que la motivan cuando la liquidación suponga un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado.

La doctrina del Tribunal Supremo sobre ambos artículos se recoge con claridad en la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 10 de mayo de 2000 (rec. 5760/1995. Pte: Gota Losada, Alfonso) al establecer que: "sostener que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad."

El art. 145.3 de la Ley General Tributaria, dispone que: "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario."

De lo establecido en este precepto, se desprende que, las actas, conforme al art. 1218 del Código Civil, dan fe "del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste", "hacen prueba, aún en contra de tercero", y se le concede a su contenido el valor de presunción "iuris tantum", al poder ser desvirtuadas mediante prueba en contrario.

Este precepto de la Ley General Tributaria ha sido declarado constitucional por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990, que razona que no supone vulneración del principio de inocencia. En ella se declara que:

«"El precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección tributaria cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio solo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias."».

Pues bien, en el presente caso, la Sala considera que no se ha producido indefensión alguna a los recurrentes, entendiendo que el Acta, en conjunción con el Informe ampliatorio y Acuerdo de liquidación, recoge los elementos definitorios de la regulación tributaria, con clara especificación del incremento de la base imponible y de los diversos conceptos y cantidades en que se desglosaba tal incremento. Todo ello en clara conexión con los datos reflejados en el expediente, por lo que quedan concretados los extremos de la regularización sin que se aprecie indefensión por cuanto el art. 56-3 del RGIT RD 939/1986 dispone que: "En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos, y, sucintamente, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, los cuales serán objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección, del cual se dará traslado al sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta o responsable de forma conjunta de las actas. También se recogerá en el cuerpo del acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el interesado o las circunstancias que le impiden prestar la conformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.".

Este artículo obliga a recoger en el cuerpo del acta, con detalle y precisión los hechos y de forma, si quiera sucinta, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, fundamentos que podrán desarrollarse en el informe posterior. Aspectos que se cumplen suficientemente en el caso de autos, en el que han tenido conocimiento los hoy recurrentes del hecho imponible y de las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación del incremento de la base imponible regularizado o liquidado, siendo cuestión diferente la discrepancia de los interesados con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.

CUARTO. Entrando en el examen de la regularización efectuada, hay que señalar que ésta tiene como fundamento la consideración como rendimiento de capital mobiliario de los intereses presuntos devengados por operaciones con entidades vinculadas, centrándose la controversia en determinar si los intereses por las cesiones de capitales a entidades vinculadas deben o no ser incorporados a la base del impuesto.

Partiendo de la calificación como préstamo de las cesiones de capital realizadas por parte de un socio a la sociedad y partiendo, asimismo, de la existencia de vinculación con tales entidades prestatarias, debemos normativamente acudir al art. 8 de la LIRPF 18/1991 que señala que "La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

A los efectos examinados procede recordar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, existía en el art. 3-3, la presunción de intereses similar a la del art. 3-3 de la LIS, pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de junio (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.(S. TS 3ª, Secc 2ª, de 3-5-2000, rec. 74/1997).

En el caso que se examina dicha omisión carece de trascendencia toda vez que nos situamos en el ejercicio 1992 al que le resulta de aplicación el art. 8 de la Ley 18/1991, en tal fecha vigente, que nos remite al art. 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, o sea, a los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas y la aplicación de estos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses.

En efecto, los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), pues no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas, simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto conforme a precios teóricos de mercado. En conclusión la concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia).

Aducen los recurrentes, en primer término, que los citados intereses tienen su origen en unos préstamos concedidos con anterioridad a 1992, esto es, antes de que entrara en vigor la Ley 18/1991, de 6 de junio, de lo que deducen que dicha Ley no resulta aplicable a tales operaciones. Sin embargo dicha conclusión no puede ser acogida pues, tal y como expusieron los Tribunales Económico Administrativos en sus resoluciones, olvidan los recurrentes el contenido de la Disposición Final 2ª de dicha Ley en cuanto señala que "La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 1992, y se aplicará a los rendimientos, imputaciones e incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos a partir de esa fecha y a los devengados después de la misma, con arreglo a los criterios de imputación temporal de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y sus normas de desarrollo", siendo así que en el ejercicio que se examina -1992- Dña. Edurne mantenía sus créditos frente a las entidades con quienes existía vinculación, por lo que resulta de aplicación la legislación vigente al periodo a que deben imputarse los rendimientos por operaciones vinculadas, en este caso, al tratarse del ejercicio 1992, la Ley 18/1991, de 6 de junio, resultando indiferente, a tales efectos, que tales rendimientos traigan causa en contratos formalizados en periodos precedentes al año 1992.

Reiteran los recurrentes para fundamentar su postura de oposición a que se integre en la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992 los intereses derivados de operaciones vinculadas, que el Real Decreto 2027/85, sobre Régimen fiscal de determinados activos financieros, que su artículo 4.4 regula la posibilidad de que operaciones vinculadas susceptibles de generar rendimientos explícitos se concierten sin contraprestación, estableciéndose como única obligación el ingreso a cuenta sobre un rendimiento presunto, pero no dice nada sobre que el mismo deba declararse en el IRPF; que el art. 60.3 del Reglamento del IRPF que menciona la Inspección como determinante para la tributación de dichos rendimientos, nada tiene que ver con el caso que nos ocupa y, por último, que el art. 8 de la Ley 18/91 establece la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios, pero no la obligación de declarar rendimiento presunto alguno.

Para el rechazo de tales motivos, baste con señalar en línea con lo expuesto en el fundamento jurídico anterior que, a diferencia de las operaciones realizadas entre partes independientes respecto de las cuales la Ley 18/91 establece una presunción "iuris tantum" de retribución a precios de mercado, presunción que admite prueba en contrario, bien sea la gratuidad de la operación, bien su onerosidad a precios inferiores a los de mercado (art. 7), en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, el artículo 8 de la Ley establece una norma imperativa de valoración, concretamente la del art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, según redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91, a la que expresamente se remite. En efecto, si bien el art. 7 de la Ley 18/91 establece que la cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, pudiéndose, pues, probar la gratuidad de las operaciones entre partes independientes, en cambio cuando se trata de operaciones vinculadas, a las que atiende el artículo 8 de dicha Ley, se determina de forma imperativa que la valoración de las mismas se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor "..Cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Asimismo, carece de justificación alguna lo manifestado por los recurrentes de que dicha regla sólo opera para los ingresos a cuenta y no para incorporar el rendimiento de esta clase de operaciones en la base del impuesto, pues resulta de aplicación el art. 60.2 del Reglamento del Impuesto que obliga al sujeto pasivo a incluir en la base imponible regular o irregular la valoración resultante de las normas de la Sección, entre las que se encuentra el artículo 57, que no citan los recurrentes, sobre estimación de rendimientos y valoración de operaciones vinculadas, que se remite al art. 44.3 del propio texto reglamentario.

En último término, en cuanto a la bilateralidad o unilateralidad del ajuste, procede acudir al artículo 16.3 de la LIS., en su redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/1991, a cuyo tenor "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes", de forma que dicho ajuste solo puede ser unilateral en el caso de que las partes vinculadas no hayan realizado el pertinente ajuste en sus respectivas declaraciones teniendo que ser practicado por la Administración.

QUINTO. Aducen, en último término, el "error aritmético o de hecho" cometido en la liquidación que fundamentan en que "a la hora de determinar el rendimiento de capital mobiliario presunto, la Inspección sumó al rendimiento íntegro, la retención que consideró que debían practicarse, lo cual suponía un aumento injustificado del rendimiento de capital mobiliario, un aumento en la base imponible y en consecuencia una deuda tributaria mayor".

En relación con la pretendida improcedencia de la denominada "elevación al íntegro" llevada a cabo por la Administración tributaria, procede reproducir lo que ya ha expuesto esta Sala, entre otras, en la reciente Sentencia de 7 de noviembre de 2.003 -recurso número 996/2001- cuyos razonamientos, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir:

«...como también tiene declarado esta Sala en reiteradas sentencias, así ya desde su sentencia de 23 de junio de 1995, la elevación al íntegro, sin admisión de prueba en contrario, en cuanto modifica la cuantía de la renta efectivamente percibida como consecuencia de una actuación omisiva o incorrecta del retenedor, aumentando la base sobre la que se gira el impuesto, y con ello la deuda tributaria, que en todo caso será soportada por el contribuyente, ajeno a la actuación del sustituto, es una mecánica de determinación de la deuda tributaria contraria al espíritu y finalidad del articulo 36 de la Ley 44/1978, interpretado a la luz de los principios constitucionales. Debe pues la Administración Tributaria admitir prueba y sólo en defecto de la misma aplicar la presunción "iuris tantum" y elevar al íntegro; pero siempre que el interesado aporte prueba, habiendo tenido tal posibilidad, que acredite la renta real, a ella habrá de estarse en la determinación de la deuda.

Así, pues, la elevación al íntegro únicamente está dotada del carácter de "presunción iuris tantum" en virtud de la cual la Administración tributaria puede hacer uso de tal mecanismo, si bien únicamente en los casos en los que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de manera que sólo la falta de prueba mencionada determina tal elevación al íntegro.

Recordemos al respecto que ya los arts. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y 151 de su Reglamento de 3 de agosto de 1981 contemplaban la elevación al íntegro. Así, el primero disponía que "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente"; y el art. 151 del Reglamento añadía que: "1. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. 2. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de dicha obligación pueda excusarles de aquél. 3.- Los sujetos pasivos no serán responsables por falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello. 4.- La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias ". Así las cosas y habida cuenta de las dudas surgidas en la aplicación de las normas anteriores, se dictó la Orden Ministerial 30 octubre de 1980, al amparo de lo que establece el art. 18 de la Ley General Tributaria y lo dispuesto en el art. 147 del Reglamento de 1981, y señalando los efectos de la falta de retención o de la retención defectuosa, tanto respecto al retenedor como al retenido.

Dicha norma contenía, en definitiva, una simple "elevación al integro", donde la cantidad real percibida como neta, multiplicada por 100 y dividida por 100 menos el tipo de retención que en verdad corresponda, dará el íntegro que deba consignarse en la declaración, en relación al cual debían practicarse las correspondientes retenciones.

Dichos preceptos deben ser interpretados de forma que su aplicabilidad queda reducida a los supuestos en que la remuneración íntegra no es susceptible de ser conocida con certeza por otros medios distintos de la propia presunción iuris tantum allí contemplada. Por ello, cuando la remuneración íntegra señalada viene preconfigurada legalmente no es posible aplicar la presunción referida, pues resultarían recibidas como ingresos brutos cantidades superiores a las establecidas por la ley, lo que ocurre en el caso de los funcionarios o personas ligadas a la Administración por contrato laboral, resultando, sin embargo, aplicable tal presunción en relaciones de tipo privado.

De no entenderlo así se vería desnaturalizada la esencia de la propia retención a cuenta, puesto que tiende a procurar unos ingresos a cuenta de la liquidación que en su día se practicará al contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se provocaría a la Hacienda Pública una merma en los ingresos a que legalmente tiene derecho por este impuesto, ya que no podría resarcirse dirigiéndose contra el retenedor por ser ésta una Administración Pública y no tener virtualidad respecto de ella lo previsto en el art. 151.2 del Reglamento del I.R.P.F. que como compensación por el menor ingreso que supone aplicar al perceptor el sistema de elevación al íntegro, impone al sujeto obligado a practicar la correspondiente retención que incumple su deber de retención la obligación de efectuar el correspondiente ingreso al Tesoro.

En síntesis, la interpretación que debe seguirse de los preceptos citados no puede ser otra, pues pretendiendo salvaguardar dichos preceptos los derechos de la Hacienda Pública frente a los sujetos obligados a retener, y constituyendo una garantía de los intereses de los sujetos sometidos a retención, a fin de que éstos pudieran exonerarse de responsabilidad en caso de incumplimiento por aquellos de sus obligaciones, no puede admitirse que su aplicación conduzca a la conclusión de posibilitar que se fije una base imponible distinta a la real conforme a la legalidad aplicable, cuando dicha base puede precisarse con exactitud por conocerse con certeza los rendimientos íntegros realmente devengados. Es decir, la aplicación indiscriminada de la presunción examinada conduciría a desconocer la realidad, al suponer la declaración de una retribución íntegra superior a la efectivamente percibida, por lo que no podrá ser aplicada cuando con certeza se conozca el importe concreto de esta, como ocurre cuando el mismo se prevé legalmente. Por tanto, parece pensada la regla señalada para los supuestos en que se pacte el abono de retribuciones libres de impuestos o cuando aquellas surgen en la esfera jurídica de forma difusa o sin que conste absoluta certeza sobre su importe exacto.

Evidentemente, el tenor de la Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de Octubre 1980, dictada al amparo de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley General Tributaria, para unificar criterios sobre el incumplimiento de la obligación de practicar las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, tanto por parte del sujeto retenedor como del perceptor del rendimiento, no puede hacer quebrar la interpretación legal de los arts. 36 de la Ley y 151 del Reglamento aquí expuesta, debiendo acomodarse su interpretación a la ya señalada para los preceptos legal y reglamentario citados.

La interpretación aquí sostenida de los arts. 36 de la Ley del I.R.P.F. y 151 de su Reglamento, así como de la Orden Ministerial señalada, se ve avalada por el hecho de que el propio Reglamento del impuesto prevé excepciones a la aplicación de la presunción examinada, como ocurre cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias (art. 151.4) y por el reconocimiento de que la remuneración íntegra es la pactada, disponiéndose que la cuantía de la retención es el resultado de aplicar al rendimiento íntegro satisfecho, los porcentajes fijados, con remisión a las estipulaciones contractuales (art. 145 y 149.1.c)). Puesto que, en definitiva, ello supone que nos encontramos ante una mera presunción iuris tantum, como ya dijimos.

Posteriormente, con la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del I.R.P.F. se vieron ampliados "expresamente" los supuestos en que no era precisa la ficción de la elevación al íntegro, al disponer su art. 98.2 que " las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del impuesto de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas", siendo de idéntico contenido el art. 60.1, primer párrafo, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre.

En definitiva, la presunción legal examinada que tiene por objeto estimar la base de cálculo de la retención para el pagador y de la base imponible para el perceptor, cuando se desconoce el importe íntegro de la retribución, a través de la ficción de entender que el importe percibido lo es neto de retención o como si ya se hubiera descontado su importe, se haya practicado o no o sea insuficiente la misma, se limita en su aplicación, a los casos en que no sea factible conocer con precisión las bases o importes íntegros por procedimientos no necesitados de artificios. Sostener lo contrario supondría interpretar la normativa examinada de manera no conforme al art. 31.1 de la Constitución en cuanto que tal precepto establece la capacidad económica del contribuyente como criterio determinante de la aportación de este a las cargas públicas, siendo la renta gravada en el I.R.P.F. la manifestación de su capacidad económica, pero lógicamente la renta real, no la ficticia consecuencia de la "elevación al íntegro".

En la línea interpretativa expuesta se había ya pronunciado esta Sala y Sección en sus sentencias de 23 de junio de 1995, 7 de noviembre de 1997 y 29 de junio de 1999, entre otras.

Ahora bien, al tiempo de dictarse esta Sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al art. 98.2 antes citado, al establecer que "El perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor solo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

Con el anterior precepto, tal y como sostienen las sentencias del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 22 de octubre y 19 de diciembre de 1997, parece haber desaparecido el mecanismo de la "elevación al íntegro" en los términos mantenidos con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar como reconoce parte de la doctrina dos clases de presunciones.

Una "iure et de iure" por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida).

Y otra "iuris tantum", en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de modo que, aún cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos; sin que la puedan utilizar los contribuyentes; y no como una facultad imperativa de los mismos.

A mayor abundamiento, la Disposición Transitoria Undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: "Las modificaciones introducidas en el IRPF... por el artículo 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior", normativa anterior que, entienden las citadas sentencias del Tribunal Supremo, puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como la recogida en la Ley 44/1978-».

La aplicación de la anterior doctrina al supuesto que nos ocupa comporta que, en el presente caso, resulte procedente la elevación al íntegro, al no haber resultado acreditados los rendimientos íntegros devengados, pues únicamente figuraba en el expediente administrativo, tal y como se recoge en el Acta, los ingresos a cuenta por este concepto, pero no constaba la contraprestación íntegra devengada, salvo la que resulta de aplicar las normas sobre elevación al íntegro, sin que, por lo demás, tampoco en vía jurisdiccional se haya practicado prueba alguna al respecto.

De ahí que desestimado deba quedar también este otro motivo de recurso.

SEXTO. En lo atinente al tipo de interés aplicable, el punto de partida es la disposición contenida en el art. 16-3 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que disponía que cuando se tratase de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los "precios que serían acordes en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

El art. 168 del RIS RD 2631/1982 establece la aplicación de métodos indiciarios: "a) en la valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el art. 39 de este Reglamento " y en el Art. 169 del referido Reglamento se recogen los métodos indiciarios disponiéndose que :

"1. En los casos a que se refieren las letras a), b) c) y d) del apartado 1 del artículo precedente, serán de aplicación entre otros a elección de la Administración alguno o varios de los siguientes métodos:

a) Cotizaciones en mercados oficiales regulares a la fecha a que debe referirse la valoración.

b) Precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas.

c) Precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicadas en algún Boletín Oficial o dados a conocer a través de un medio de difusión.

d) Valor asignado a efectos de otro tributo.

e) Precios, tarifas o condiciones expresadas por el sujeto pasivo en expedientes de carácter administrativo o que figuren en sus catálogos y listas de precios.

f) Valores consignados en el mismo contrato o en otros de características similares.

g) Margen comercial habitual en operaciones similares."

Esta claro que dentro de estos criterios de valoración mencionados quedan incluidos, sin duda y con plenas condiciones de normalidad en el mercado, el utilizado por la Inspección centrado en el tipo de interés legal del dinero, si bien se ha producido un error en cuanto al mismo en relación con Inmobiliaria Armuño SA en que se ha aplicado un interés del 12% siendo así que el interés legal del dinero en dicho ejercicio 1992 era del 10%, tal y como sostienen los recurrentes y así se reconoció por el Inspector Jefe en el Acuerdo de liquidación de fecha 30 de octubre de 1996; aplicación de un tipo de interés distinto al interés legal de dinero vigente en el ejercicio, que se califica por la Sala como "error de hecho" padecido por la Inspección, toda vez que por el actuario y el Inspector jefe siempre se alude al interés legal del dinero como tipo de interés a aplicar sin que se haya acreditado, ni siquiera esgrimido, que en relación con la entidad Inmobiliaria Armuña procediera la aplicación de otro de los criterios de valoración recogidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ya referido.

Ello comporta la estimación de la demanda en este punto a fin de que los intereses presuntos respectos del préstamo a dicha sociedad se calculen aplicando el tipo de interés del 10%.

SÉPTIMO. En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Luis Alberto , D. Pedro , DÑA. Ariadna y DÑA. Ángela , en su condición de herederos de Dña. Edurne , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen, y en consecuencia, anular la liquidación impugnada en el particular relativo al rendimiento íntegro de capital mobiliario aplicable por el saldo deudor de Inmobiliaria Armuño SA que habrá de ser del 10% y no del 12% aplicado por la Inspección, CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma Ilma. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.