Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1329/2002 de 10 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diez de noviembre de dos mil cinco.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1329/02, se tramita a

instancia de GRUPO FERROVIAL, S.A., entidad representada por la Procuradora Dª Olga Gutiérrez

Alvarez, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de julio de

2002, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993; y en el que la

Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado,

siendo la cuantía del mismo 39.896,63 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 2 de diciembre de 2002, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y tramitarlo, teniendo por formulada en tiempo y forma escrito de demanda en nombre y representación de mi mandante en el presente recurso contencioso administrativo, por devuelto el expediente administrativo, y confiera traslado de la misma a las partes personadas en el procedimiento, dando a los autos el ulterior curso legal procedente, y en definitiva, previos los trámites legales oportunos, dicte sentencia anulando la resolución recurrida de acuerdo a lo afirmado, y, por tanto, proceda a declarar improcedente el Acuerdo de Imposición de Sanciones practicado por la Oficina Nacional de Inspección y objeto del presente recurso contencioso administrativo.".

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que habiendo por presentado este escrito, lo admita y tenga por contestada la demanda en el recurso de referencia y, previos los trámites legales oportunos, dicte sentencia desestimándolo, por ajustarse a Derecho la resolución recurrida." .

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de providencia de 30 de septiembre de 2005; y, finalmente, mediante providencia de 6 de octubre de 2005 se señaló para votación y fallo el día 3 de noviembre de 2005, en que efectivamente se deliberó y votó y, dado que en la fecha señalada para la votación y fallo del presente recurso había entrado en vigor la Ley 58/03, General Tributaria, de 17 de diciembre, se dio traslado a las partes personadas respecto de la posible aplicación de la nueva normativa, en lo que pudiera ser más favorable para la recurrente, mediante la misma providencia, con el resultado obrante en autos.

CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad GRUPO FERROVIAL, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de julio de 2002, desestimatoria en única instancia de la reclamación económico administrativa formulada contra acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 30 de julio de 1999, por el que se desestima recurso de reposición relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada/sanciones, ejercicio 1994, ascendiendo su cuantía a 39.896,63 euros (6.638.241 pesetas).

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1.- El 26 de febrero de 1999, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad GRUPO FERROVIAL, S.A., sociedad dominante del Grupo Consolidado 23/93, Acta de conformidad A01, número 70518372, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades -Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1994, resultando de la misma la siguiente propuesta de liquidación provisional: Cuota del Acta: 18.966.403 pesetas (113.990,38 euros); Intereses de demora: 6.605.245 pesetas (39.698,32 euros); Deuda a ingresar: 25.571.648 pesetas (153.688,7 euros).

2.- A su vez, en la misma fecha, la Oficina Nacional de Inspección, previa autorización del Inspector Jefe, inició tramitación abreviada de expediente sancionador por infracción tributaria grave, del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 63 bis 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, frente a GRUPO FERROVIAL, S.A., incorporando formalmente al mismo los hechos consignados en el acta A01 número 70518372 (Impuesto sobre Sociedades - Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1994), aludida en el Fundamento de Derecho Primero, proponiendo una sanción del 50% (artículo 87, 1, de la Ley General Tributaria -sanción mínima-), a su vez reducida en un 30% por conformidad (artículo 82, 3, de la Ley General Tributaria), por importe de 6.638.241 pesetas (39.896,63 euros) (cantidad base para aplicar la sanción: 18.966.403 pesetas (113.990,38 euros)), y comunicando a la interesada el derecho que le asistía a efectuar alegaciones, previa puesta de manifiesto del expediente, así como a manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de sanción. Asimismo, el acuerdo informaba a la sociedad de que "si se prestase conformidad a la propuesta contenida en el presente documento, se entenderá dictada la resolución, por el Inspector Jefe de acuerdo con la misma, por el transcurso de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección rectifique los errores apreciados en la propuesta o la deje sin eficacia y ordene completar las actuaciones durante un plazo no superior a tres meses o que, en el curso de tal plazo, dicte resolución expresa confirmando la propuesta de resolución". Asimismo, el 26 de febrero de 1999 se extendió una diligencia en las dependencias de la Oficina Nacional de Inspección "para hacer constar que el compareciente, Don Froilán Mezquita Ferreras, quien actúa en calidad de sujeto infractor/representante manifiesta que conoce la propuesta de imposición de sanción nº A51-70401250 formulada por el instructor del procedimiento sancionador referido a: Acta A01 70518372; Concepto: Impuesto sobre sociedades; Ejercicio 1994. Reconoce la responsabilidad por los hechos y actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolución y presta conformidad a que se le imponga una sanción de 6.638.241 pesetas" (39.896,63 euros). "En este mismo acto se entrega al compareciente el documento de pago que le permita efectuar el correspondiente ingreso."

3.- Una vez producida la liquidación de la sanción, la interesada planteó, el 15 de abril de 1999, recurso de reposición ante la Oficina Nacional de Inspección, que fue desestimado por acuerdo de 30 de julio de 1999, confirmándose la validez del acto administrativo impugnado. Este acuerdo fue notificado a la entidad el 3 de agosto de 1999.

4.- Contra el mismo, GRUPO FERROVIAL, S.A. promovió, el 13 de agosto siguiente, reclamación económico-administrativa, en única instancia, ante el TEAC. Una vez notificada a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente, aquélla presentó, el 15 de noviembre de 2000, escrito de alegaciones efectuando, en síntesis, las siguientes manifestaciones: 1º) Improcedencia de la calificación de los hechos como infracción tributaria, al no concurrir el elemento necesario de la culpabilidad, habiéndose efectuado una interpretación razonable de las normas aplicables (artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria), y no habiendo existido en ningún momento ánimo defraudatorio ni ocultación de información a la Hacienda Pública. "A) Excesos de amortización del edificio ubicado en la calle Príncipe de Vergara". "La sociedad GRUPO FERROVIAL, S.A. viene amortizando el edificio de Príncipe de Vergara según Tablas de amortización oficialmente aprobadas (Orden de 12 de mayo de 1993), aplicando un porcentaje de amortización anual del 3%. A juicio de la Inspección, el coeficiente anual a aplicar sería el 2% previsto en las Tablas de amortización para «edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas», en vez del 3% previsto en las Tablas de amortización para los «edificios industriales y almacenes», por lo que en su opinión se da un exceso de amortización por aplicación de un tipo de amortización superior al previsto. (...) El edificio sito en la calle Príncipe de Vergara no puede ser considerado un edificio administrativo o de servicios en su totalidad, tal como lo entiende el Inspector Jefe en el acuerdo recurrido, puesto que tiene 7 plantas sobre rasante (en las cuales se desarrollan actividades básicamente administrativas, a las cuales correspondería un tipo de amortización del 2%), y dos plantas bajo rasante destinadas a garaje y almacén (el tipo de amortización previsto para estos elementos podría ser el 3% a la vista de las tablas). (...). Por tanto (...) al no establecerse en las Tablas de amortización un coeficiente expreso para este tipo de edificios, sería aplicable el apartado 2 del artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, según el cual «cuando un elemento amortizable no tuviese fijado de manera específica su coeficiente de amortización o su plazo máximo de vida útil (...) el sujeto pasivo podrá aplicar provisionalmente el que juzgue apropiado por asimilación a los previamente aprobados». En conclusión, la parte entiende que (...) el error en la aplicación de los tipos de amortización no puede calificarse como una actuación negligente por parte de los administrados (...)".

"B) Amortización de terrenos". Según se alega en la reclamación, "La sociedad FERROVIAL, S.A. viene amortizando en el plazo de duración de la obra los terrenos rústicos que adquiere con la única finalidad de extraer los materiales necesarios para la ejecución de las obras (...), que consisten fundamentalmente en la construcción de trazados de carretera. (...) Estos terrenos se ubican siempre en las zonas adyacentes al lugar de realización de las obras y una vez terminadas las mismas carecen totalmente de valor para la sociedad e incluso para terceros (...), por lo que la entidad considera procedente, en base a un principio de prudencia, considerarlo mayor gasto de las obras, imputándolo en el período de duración de las mismas (...) En todo caso, debe convenirse que de no efectuar la compra de estos terrenos, la sociedad se vería obligada a comprar los materiales a terceros, y en este caso no habría duda de que constituyen gastos de la obra necesarios para la obtención de los ingresos y plenamente deducibles".

"C) Excesos de amortización de la concesión administrativa planta de Alicante". "La concesión administrativa de bienes cuya titularidad ostenta la sociedad DICTECPESA, S.A. autoriza la instalación de una factoría de almacenamiento de betunes y emulsiones asfálticas con conducción a muelle dentro de la zona portuaria de Alicante. A juicio de la Inspección la concesión administrativa debería amortizarse en función de su vigencia temporal; en contra, la sociedad entiende que dado que la concesión administrativa de la plante de Alicante es una concesión de bienes y fue adquirida a la sociedad TECPRESA, S.A., la amortización que correspondía practicar por los activos afectos a la concesión era la correspondiente a elementos usados y no la que correspondía en función de la vida de la concesión, y ello por cuanto la norma no establece una prelación en la aplicación de criterios de amortización. El Inspector Jefe en el acuerdo recurrido considera sancionables los excesos de amortización sobre la concesión administrativa (...) al manifestar la sociedad su conformidad en el Acta de Inspección que regularizó estos hechos (...). Esta opinión no puede ser compartida por esta parte, ya que el hecho de prestar conformidad a una liquidación en modo alguno significa que se estén aceptando los datos en ella tenidos en cuenta a otros efectos que no sean los estrictamente liquidatorios, sin que sea posible extender los efectos a un ámbito jurídico distinto de aquél en que dicha conformidad se prestó."

5.- El Tribunal Económico Administrativo Central, mediante la resolución recurrida, de 19 de julio de 2002, desestima la reclamación, en única instancia, a la que hemos aludido.

SEGUNDO.- La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria del ejercicio 1994, ineficacia interruptiva de las diligencias llevadas a cabo cerca de las sociedades dominadas; transcurso de más de 6 meses de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de que tuvo conocimiento la sociedad dominante. 2) Improcedencia de la imposición de una sanción por infracción grave del art. 79 de la Ley General Tributaria, al no existir en materia tributaria un régimen de responsabilidad objetiva, conforme a la jurisprudencia constitucional que invoca. Y 3) Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad, dado que los conceptos por los que se procedió a la regularización y por los que se sancionan son conceptos discutibles, como el del exceso de amortización del edificio ubicado en la calle Príncipe de Vergara, en el que se discrepa del tanto por ciento aplicable. También en relación con la amortización de terrenos, en atención al número o plazo de duración de las obras y del exceso de amortización de la concesión administrativa de la planta de Alicante, pues la amortización que corresponde practicar por los activos era la que correspondía a elementos usados y no la que correspondía en función de la vida de la concesión. El hecho de que se prestase conformidad con el Acta que regularizó este hecho no significa que esa conformidad se pueda extender a un ámbito jurídico distinto del liquidatorio.

El Abogado del Estado entiende que es procedente la imposición de las sanciones, dado que las normas aplicables no ofrecen dudas sobre su interpretación.

TERCERO.- En el primer motivo del recurso la parte parece aludir, aunque sin plantearlo formalmente, a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1994, por ineficacia interruptiva de las diligencias llevadas a cabo cerca de las sociedades dominadas, por transcurso de más de 6 meses de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de los que tuvo conocimiento la sociedad dominante. Sobre esta cuestión y respecto al ejercicio 1993, ya se ha pronunciado la Sala en la sentencia dictada el 22 de septiembre de 2005, recurso 1323/02 (en la demanda reiteradamente se cita el expediente administrativo del referido recurso), pronunciamientos que es preciso reproducir por unidad de doctrina y seguridad jurídica, más aun cuando se refieren a un ejercicio anterior al hoy impugnado. En todo caso, al tratarse de una sanción, el plazo de prescripción aplicable, como en el supuesto allí enjuiciado, sería de cuatro años, tal como viene reiteradamente declarando esta Sala.

En la citada sentencia, la Sala declaraba:

"TERCERO.- Comenzando por la primera de las cuestiones planteadas, alega la actora la ineficacia interruptiva de las actuaciones llevadas a cabo cerca de las sociedades dominantes, cuestión sobre la que ya se ha pronunciado esta Sala. Citamos por todas la sentencia de 17 de octubre de 2002 (recurso 347/2000), en la que señalábamos:

" ( .... )siguiendo la Sentencia del TRIBUNAL SUPREMO de 22 marzo 1999. (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª Recurso de Casación núm. 3056/1994. Pte. Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada) el régimen de tributación conforme al beneficio consolidado del Grupo de Sociedades fue establecido en España por los artículos 3 a 18 del Real Decreto-ley 15/1977, de 25 de febrero sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, con el propósito de eliminar la doble imposición intersocietaria de dividendos y facilitar así las inversiones financieras.

"El Real Decreto-ley 15/1977 no dispuso expresamente, que el Grupo sería sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero el Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, que desarrolló reglamentariamente las normas legales sobre tributación del beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, estableció claramente en su art. 1, apartado 1, que "el Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria, para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo".

"Este artículo 1, apartado 1, se remite al art. 33 de la Ley General Tributaria, por la sencilla razón de que los Grupos de Sociedades carecen de personalidad jurídica propia distinta a la de las sociedades que las integran, que sí tienen personalidad jurídica. Es menester aclarar que en 1977 nuestro Derecho mercantil ignoraba totalmente los Grupos de Sociedades, que encontraron su reconocimiento jurídico-privado en la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea, que se limitó a regular la obligación de presentar cuentas consolidadas de los mismos, pero sin conferirles en absoluto personalidad jurídico mercantil. La Sala no ignora que la sujeción pasiva debe establecerse por ley (art. 10 a) de la Ley General Tributaria y art. 31.3 de la Constitución Española), por ello al no establecerla explícitamente el Real Decreto-ley 15/1977, se produjo una viva polémica doctrinal acerca de la posible ilegalidad del artículo 1, apartado 1, del Real Decreto 1414/1977, sin embargo dicha polémica se decantó a favor de la subjetividad del Grupo de Sociedades, porque así se deducía implícitamente de diversos artículos del Real Decreto-ley 15/1977 que regulaban la deuda tributaria del Grupo, su base imponible consolidada, su domicilio fiscal, la representación, etcétera."

"Esta controversia ha quedado definitivamente zanjada por el artículo 79, apartado 1, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que tajantemente dispone: "El grupo de Sociedades tendrá la consideración de sujeto pasivo".

"Igual solución debe mantenerse respecto de la etapa anterior cuya normativa reguladora ha durado desde 1977 a 1995".

"El planteamiento de la tributación conforme al beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades se funda en una serie de ideas y conceptos fundamentales, que son: El Grupo de Sociedades es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Las Sociedades integrantes del mismo no son sujetos pasivos, aunque sí son obligados tributarios, en especial respecto de las obligaciones de información contable, pues no podemos olvidar que el beneficio consolidado es el resultado de integrar los beneficios y pérdidas de todas y cada una de las sociedades que forman el Grupo, practicando los correspondientes ajustes, eliminaciones e integraciones. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el beneficio consolidado del Grupo, ajustado fiscalmente y sobre esa base imponible se aplica el tipo de gravamen, para determinar la cuota íntegra del Grupo, de la cual se deducen las bonificaciones, deducciones, retenciones, etc., hasta hallar la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al Grupo de Sociedades."

"Determinada así la obligación tributaria, y dado que el Grupo de Sociedades carece de personalidad jurídica, el Real Decreto-ley 15/1977, estableció la responsabilidad solidaria de todas las sociedades del Grupo, sin perjuicio del reparto de la cuota, en proporción a las cuotas que hubieran correspondido a cada sociedad en concreto, si hubiera tributado independientemente".

"Las sociedades miembros continúan obligadas a llevar su contabilidad propia y a presentar la correspondiente declaración, y la sociedad dominante debe proceder a consolidar todos los balances y cuentas de resultados para así determinar la base imponible consolidada y practicar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades que proceda".

"El Real Decreto-ley 15/1977 estableció en el artículo 16.2 que «reglamentariamente se regulará la representación del Grupo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como la capacidad y legitimación para recurrir» y el Real Decreto 1414/1977, como el Grupo de Sociedades carecía de personalidad jurídica propia, acordó, en su artículo 26, que: "La Sociedad dominante del Grupo consolidado ostentará la representación del mismo en todas las relaciones con la Hacienda Pública constitutivas o derivadas del régimen de declaración consolidada, tanto en el orden de gestión para la liquidación y recaudación de los tributos comprendidos en el mismo, como en el de resolución de reclamaciones".

"Precisado lo anterior, es necesario recordar que el artículo 66, apartado 1, de la Ley General Tributaria establece que la interrupción de la prescripción se producirá por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, que en el caso de autos al carecer el Grupo de personalidad jurídica debe hacerse con su representante tributario, que por expresa disposición legal (uso de la habilitación legal mencionada) es la sociedad dominante."

"Esto significa que toda actuación administrativa seguida con conocimiento formal de la sociedad dominante interrumpe globalmente la prescripción del Derecho de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades del Grupo, y por el contrario las actuaciones que se sigan aisladamente con las sociedades dominadas, sin expreso y formal conocimiento de la sociedad dominante, carecen de toda virtualidad interruptiva de la prescripción."

"En consecuencia, solo puede estudiarse una posible prescripción en relación al conjunto del grupo pues todas las realizadas con la sociedad dominante, o con otras dominadas del grupo con conocimiento de la dominante interrumpirían la prescripción del Derecho a liquidar al Grupo".

"Esta tesis interpretativa ha sido confirmada, a estos efectos, por el artículo 79, apartado 4, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades que dispone: "Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del Grupo de sociedades, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpirá el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo de sociedades", y a sensu contrario si no existe conocimiento formal de la sociedad dominante, las actuaciones seguidas con las sociedades dominadas carecen de efecto interruptivo, pues ciertamente ni siquiera cabe hablar de interrupción del Derecho a liquidar a las sociedades dominadas, porque no son sujetos pasivos."

Por ello y constando en actuaciones que el Grupo Ferrovial era la sociedad dominante del Grupo Consolidado 23/93 y que las actuaciones inspectoras se siguieron con el representante autorizado que fue quien suscribió la Diligencia de 5 de febrero de 1998, resulta patente que hasta la mencionada fecha no ha transcurrido el plazo de prescripción de cinco años (para cuota e intereses), establecido en el art. 64 de la L.G.T.

CUARTO.- Ahora bien, es cierto, que conforme a la tesis expuesta, si no existe conocimiento formal de la sociedad dominante, las actuaciones seguidas con las sociedades dominadas carecen de efecto interruptivo, pues ciertamente ni siquiera cabe hablar de interrupción del Derecho a liquidar a las sociedades dominadas, porque no son sujetos pasivos, por lo que procede analizar a continuación la alegación de la actora sobre la interrupción de actuaciones inspectoras por más de seis meses entre el primer acto de que tuvo conocimiento la sociedad dominante ( 5 de febrero de 1998) y el segundo del que tuvo conocimiento, el 20 de enero de 1999, lo que a su juicio desemboca en la declaración de prescripción del ejercicio 1993.

Pues bien, procede analizar si efectivamente ha existido interrupción entre las fechas anteriormente consignadas, y que incidencia ha podido tener dicha interrupción en el cómputo del plazo de prescripción.

A este respecto, conviene reiterar el criterio de la Sala en cuanto al plazo de prescripción.

" A este respecto, es criterio reiterado de la Sala que las dudas suscitadas sobre esta cuestión temporal, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley 1/98, nos obliga -no obstante ser suficientemente conocida- a dejar constancia del actual estado de la cuestión , sobre todo tras la STS de 25 de septiembre de 2.001.

La Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), dentro del Capítulo V ("La deuda tributaria") de su Título II ("Los tributos"), dedica su Sección Tercera a la prescripción, relacionando en el artículo 64, en su inicial redacción, los derechos y acciones que prescriben "a los cinco años". La Exposición de Motivos de la citada LGT consideró a la regulación que de la misma se hacía en el precepto de referencia, y en los tres siguientes, como "medida que facilita o reduce las obligaciones a cargo de los sujetos pasivos respecto de la actual situación legal", medida en la que el legislador destacaba, sobre todo, "la unificación de los vigentes plazos de prescripción de las acciones administrativas para liquidar y recaudar las deudas tributarias con arreglo al mas reducido de los que actualmente rigen: "cinco años".

En concreto, los "derechos y acciones" que prescribirían a los cinco años eran los siguientes:

"a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones en que el plazo será de diez años.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias.

c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a); y,

d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

Este precepto no fue modificado, a diferencia del 65 siguiente, ni por la Ley 10/1985, de 10 de abril, ni por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que modificaron en varios aspectos la LGT. Sin embargo el citado artículo 64 sí resultó modificado, en sus apartados a) y c), para suprimir la excepción que contenía en relación con el Impuesto de Sucesiones; efectivamente, el artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción que al mismo le diera la Disposición Adicional 6ª de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de Modificación del Régimen Legal de la Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, dispone que "la prescripción (de los derechos y acciones relacionadas con el Impuesto de Sucesiones) se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la LGT", produciéndose así la completa unificación de plazos.

Sobre la anterior situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Entre otros aspectos, con la nueva Ley se pretende por el Legislador, tal y como se desprende de su Exposición de Motivos, "reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios", así como "reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos". Para ello el legislador de 1998, entre otras medidas, apuesta por "la reducción y con carácter general de los plazos de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la acción para imponer sanciones tributarias".

Y en tal sentido, el artículo 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera. 1 de la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.

De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima, la Ley 1/1998, de 26 de febrero entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta la fecha de 1º de enero de 1999. La apuesta por tal transitoriedad viene justificada por la idea de no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al acortarse su plazo para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones) ni al contribuyente (al acotarse, también, su plazo para reclamar la devolución de los ingresos indebidamente realizados).

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señala expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señala el Preámbulo del Real Decreto tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se lleva a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

Tal formulación parecía ratificar los precedentes y reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la materia. Efectivamente, por todas puede citarse la STS de 6 de febrero de 1999, según la cual "la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la Ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o devengo. Por eso mismo se aplica al supuesto de autos la modificación producida en el artículo 65 LGT por la Ley mencionada de 26 de abril de 1985 y no se computa el plazo prescriptivo desde el día del devengo del Impuesto de que aquí se trata como, en otro caso, sería lo correcto". Esta Sala y Sección (por todas debe citarse la de 8 de junio de 2000) había, en consecuencia, concluido señalando que "a partir del 1 de enero de 1999, `y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para, entre otros extremos, exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado ha quedado instaurado en cuatro años".

Sin embargo, en la Sentencia de 25 de septiembre de 2001, por la que se resuelve el recurso de casación en interés de la Ley formulado por el Abogado del Estado contra la sentencia de ésta Sala de 8 de junio de 2000, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000, -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente:

«Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quoŽ del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente».

En el presente supuesto, examinado el expediente se puede comprobar que entre la Diligencia de 5 de febrero de 1998 mediante la que se inician actuaciones inspectoras de caracter general con el Grupo Ferrovial S.A. y en la que se hace constar expresamente que las actuaciones se llevan a cabo en el contexto de la comprobación del Grupo consolidado del que esa sociedad es dominante, estando presente como representante de la sociedad el Sr. Mezquita Ferreras, hasta el 20 de enero de 1999, en que se continuan las actuaciones con la dominante del Grupo y se hace constar que se han finalizado las actuaciones que se vienen siguiendo cerca de esa sociedad como dominante del Grupo consolidado nº 23/93, a falta de formalizar las actas correspondientes, no se ha formalizado ninguna Diligencia con Grupo Ferrioval S.A.,. por lo que de tener en cuenta dicha interrupción y al haber concluido el periodo temporal de inactividad con posterioridad al 1 de enero, el plazo de prescripción sería el de cuatro años.

Ahora bien, como hemos expresado en el Fundamento anterior, sólo las actuaciones que se sigan aisladamente con las sociedades dominadas, sin expreso y formal conocimiento de la sociedad dominante, carecen de toda virtualidad interruptiva de la prescripción. Y en el presente caso, nos encontramos que entre las fechas de referencia se han producido diversas actuaciones con las sociedades dominadas. Así el 15 de abril de 1998 con Ferrovial Comunicaciones S.A., el 12 de junio de 1998 con Compañía de Obras Castillejo S.A., el 24 de junio de 1998 con Ferrovial S.A., y el 29 de octubre de 1998 con Ferrovial Inmobiliaria S.A., y que en todas las diligencias referidas se hace constar expresamente que se encuentra presente D. Froilan Mezquita Ferreras como representante del grupo 23/1993, según se acredita en documento público, lo que lleva a la Sala a la conclusión de que dichas Diligencias se efectuaron con el conocimiento formal de la dominante, al encontrarse presente el representante del Grupo y a su vez representante de la dominante y que en consecuencia todas ellas gozan de efectos interruptivos de la prescripción. En resumen, habiendose suscrito el acta de disconformidad el 26 de febrero de 1999, es evidente que no se ha producido ningun periodo de interrupción entre las actuaciones inspectoras superior a seis meses, por lo que procede desestimar este motivo de impugnación."

Pues bien, los referidos pronunciamientos son plenamente aplicables al ejercicio 1994, en el que la actora aduce la interrupción de actuaciones inspectoras por más de 6 meses entre el 5 de febrero de 1998 y el 20 de enero de 1999, fechas en las que reconoce que se practicaron actuaciones inspectoras con el obligado tributario, GRUPO FERROVIAL, S.A., teniendo en cuenta que en la Diligencia de 15 de abril de 1998, se practican actuaciones con las sociedades dominadas FERROVIAL TELECOMUNICACIONES y PROMOTORA DE EMPRESAS FERROVIAL, S.A., el 12 de junio de 1998 con COMPAÑIA DE OBRAS CASTILLEJOS, S.A., el 24 de junio de 1998, con FERROVIAL, S.A., el 29 de octubre con FERROVIAL INMOBILIARIA y el 23 de diciembre de 1998 con DICTECPESA, S.A. y que en todas las diligencias, como se reconoce la demanda, se hace constar expresamente que se encuentra presente D. Froilán Mezquita Ferreras.

Por lo tanto, habiendo suscrito el acta de disconformidad el 26 de febrero de 1999, es evidente que no se ha producido ningún periodo de interrupción de actuaciones inspectoras superior a seis meses, por lo que debe desestimar este motivo del recurso.

CUARTO.- En relación con la improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad, y por lo que se refiere al principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, El Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976, concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaŽ (Sentencia de 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991, que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 Junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber)".

Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (-f.4º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución)".

Así resulta de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997.

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables". Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de lo particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria.

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la entidad recurrente, estimándose el recurso en este aspecto pues se aprecia que la sociedad no ocultó datos a la Administración, ni dejó de contabilizar los gastos, ni ocultó dato de relevancia fiscal, en principio, sería improcedente la imposición de sanción alguna.

Además, los conceptos regularizados, como el del exceso de amortización del edificio ubicado en la calle Príncipe de Vergara, en el que se discrepa del tanto por ciento aplicable; el de la amortización de terrenos, en atención al número o plazo de duración de las obras; el exceso de amortización de la concesión administrativa de la planta de Alicante, al entender que la amortización procedente, dado que se trataba de una concesión de bienes adquirida a TECPRESA, S.A. era la relativa a los bienes usados, criterio del que discrepa la Administración, que ha sido objeto de interpretación judicial, son conceptos en los que, si bien las normas son claras a la hora de determinar los requisitos que dan lugar a la correspondiente deducción, sin embargo, la cuestión se traslada a los criterios de valoración que configuran los importes de la amortización. Es decir, que se da una especie de confrontación de criterios que no puede entenderse como incumplimiento de las normas fiscales, sino que su repercusión lo es con el fin de determinar la cantidad a efectos fiscales, pero sin que en ningún caso, el obligado tributario haya ocultado los datos objeto de regularización.

Por ello, la Sala considera que es aplicable lo dispuesto en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

A todo ello, cabe añadir que la generalización del sistema de autoliquidación que constituye una carga añadida para el contribuyente no puede suponer para éste la asunción además de la carga de acertar en la interpretación de las normas, ni autoriza a la Administración para disminuir las posibles dudas y discrepancias, haciendo uso de la potestad sancionadora.

Cabe reseñar, en este punto, que algunos de los diferentes conceptos regularizados remiten, además, a normas de ínfimo rango (como las tablas de amortización), cuyo anclaje en la culpabilidad habría exigido un mayor esfuerzo motivador por parte de la Inspección, pues es base de la imputación subjetiva el conocimiento de la norma sancionadora y éste, que está legalmente configurada como "norma en blanco", remite a menudo a normas de rango reglamentario, continuamente cambiantes y confusas en su configuración y por tanto, en la determinación del concreto deber fiscal cuyo incumplimiento se castiga, lo que desdibuja la culpabilidad hasta hacerla desaparecer.

Debe señalarse, además, que los hechos sancionados, como tales hechos, dieron lugar a un acta de conformidad, lo que no significa que ese asentimiento se extienda más allá del ámbito objetivo que lo justifica que es la aceptación de los hechos determinantes de la existencia de una deuda tributaria comprensiva de cuota e intereses de demora, sin que sea posible extender los efectos a un ámbito jurídico distinto de aquel en que dicha conformidad se prestó.

En consecuencia, procede estimar el presente recurso.

QUINTO.- De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo formulado por la Procuradora, Dª Olga Gutiérrez Alvarez, en nombre y representación de la entidad GRUPO FERROVIAL, S.A., contra la resolución de fecha 19 de julio de 2002, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la imposición de las sanciones, sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.