Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1355/2001 de 29 de Abril de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de abril de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1355/2001 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

Dª. INMACULADA ROMERO MELERO, en nombre y representación de GRUPO SANTILLANA DE

EDICIONES, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del

Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 16/11/2001

sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de

Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 19/12/2001 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 28/12/2001 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 17/4/2002, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 21/5/2002 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos , se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 17/3/2004 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 16.11.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando en parte la reclamación económico- administrativa contra la liquidación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., por el concepto del Impuesto sobre sociedades, ejercicio 1991, por importe de 214.152,45 euros, según Acta de disconformidad de fecha 14 de noviembre de 1997, en la que se procedía al incremento de la base imponible declarada, por los conceptos de pagos incluidos en la cuenta de "Atenciones y seguros del personal" y por el pago en la cuenta de "Servicios otras empresas"; acta que se dictó como complemento de la anterior de carácter previa.

La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, principalmente, por la falta de objetividad en el desempeño de las funciones que le son encomendadas, al tener interés los actuantes en el resultado de la inspección.. 2) Improcedencia de la liquidación practicada por el concepto de "prestación de servicios", al estar acreditada la existencia de los mismos, sin que por los actuarios se haya acreditado que la contraprestación convenida fuera notoriamente inferior a la normal de mercado, siendo negada la prueba en vía económico administrativa. Entiende que se produciría una doble tributación sobre una misma renta de la que no puede predicarse una doble condición (servicio prestado o servicio inexistente), según se trate del prestador o receptor del servicio, pues sería un ingreso por prestación de servicios en Timón S.A., y un gasto no deducible en Santillana S.A., siendo que en las liquidaciones practicadas a la primera de las sociedades no se cuestiona la deducibilidad de los honorarios profesionales satisfechos por Timón S.A. al letrado D. Carlos Casanova Caballero por los servicios prestados a las sociedades del Grupo Timón..3) Improcedencia de la liquidación por los conceptos de pólizas de seguro colectivo, pues constan las primas satisfechas, así como la existencia de las pólizas, por lo que procede su deducibilidad al amparo del art. 105.1.f), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 13.d), Dos, de la Ley 61/1978, de dicho Impuesto, al constituir un sistema alternativo de los Planes de Pensiones, pues cubren el riesgo de accidentes y un seguro de vida temporal renovable por lo que las primas se consumen año a año sin generar derecho consolidado alguno en favor de los trabajadores. Discrepa del criterio de "imputación fiscal" adoptado por los funcionarios actuantes, siendo errónea la interpretación del art. 71 del R.D. 1307/88. Considera que el gasto está justificado, siendo deducible al ser necesario. Y 4) Improcedencia de la sanción, por ausencia de voluntariedad y por prescripción al transcurrir el plazo de cuatro años a fecha de 5 de mayo de 1997. En cualquier caso, entiende aplicable el art. 77.4.d), de la Ley General Tributaria, al existir discrepancia interpretativa.

El Abogado del Estado se remite al criterio de la Sala en relación con la legitimidad de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por lo que a la liquidación practicada por la Inspección se refiere, considera que no procede la deducibilidad de los gastos discutidos, primero, al no individualizarse los mismos, ni su coste, pudiendo encubrir una participación de beneficios de la sociedad, y segundo, porque las primas pagadas responde a un sistema alternativo a un Plan de Pensiones, sin que la sociedad haya procedido a la imputación fiscal de las cantidades pagadas en concepto de prima por los seguros. Por último, considera procedente la sanción, al haber dejado la sociedad de ingresar la parte correspondiente a la liquidación practicada.

SEGUNDO: Efectivamente, la Sala, en relación con la falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, tiene declarado (Rec. 302/97; entre otros) que procede su desestimación, de conformidad con la normativa reguladora de dicho Ente.

La Agencia fue creada por el art. 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17_ y 23, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre, de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda).

A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquella.

Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación, el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990).

La argumentación de la actora si bien, teóricamente, comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1, de la Constitución, según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda en parte enervada por el derecho de todo contribuyente de impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por el presente artículo, por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2); y, entre tales leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Por ello, la Sala considera que, aunque no se haya solicitado expresamente en el suplico de la demanda, no es necesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.

La sociedad recurrente añade el incumplimiento de los requisitos declarados por la jurisprudencia constitucional (Sentencias números 63/86, 65/87 y 76/92), en relación con la improcedencia de utilizar las Leyes de Presupuestos para incluir materias que guarden "directa relación con las previsiones e ingresos y las habilitaciones de gastos de los Presupuestos o con los criterios de política económica en que se sustente"; lo que, en el presente caso, afectaría a la creación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

La Sala entiende que, enmarcada la Agencia Estatal en la función de "gestión tributaria", que tradicionalmente nuestro ordenamiento jurídico atribuía al Ministerio de Economía y Hacienda, su creación, desde el punto de vista formal, como organismo dentro de la organización de la Administración Tributaria, encargado de realizar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos, como se ha dicho, de gestión, inspección y recaudación (viniendo así a ser la sucesora de las funciones que venías encomendadas a la Secretaría General de hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos de aquella), no se ve afectado por la jurisprudencia constitucional citada, en cuanto que, como nuevo Órgano de la Administración Tributaria, no incide en las previsiones e ingresos y habilitaciones de gastos de los Presupuestos. Por último, se debe añadir que, la recurrente no queda inhabilitada para acudir al procedimiento de recusación del actuario, en el caso concreto, si se dan las circunstancias o motivos previstos, con carácter general, en el art. 29, de la Ley 30/1992, de Procedimiento Administrativo, pero no siendo viable alegarlo de forma genérica en el contexto de la normativa antes citada.

TERCERO: El importe que la sociedad entiende deducible por el concepto de "servicios otras empresas", tiene su origen en una factura emitida por la entidad Timón, S.A., dentro de la ejecución del contrato de prestación de servicios, de fecha 15 de enero de 1991, que especifica el sistema de cálculo de la retribución a la contraprestación de servicios, remitiendo la fijación del importe al acuerdo al que lleguen las partes a comienzos de año, oscilando la cifra entre el 1% y 3% de la facturación líquida del receptor de los servicios "que en concreto se hayan prestado efectivamente cada año".

Consta en el expediente que, la Inspección mediante Diligencia de fecha 22 de octubre de 1997, requirió a la sociedad recurrente para que aportara el desglose de los servicios prestados y su valoración individualizada, sin que dicho requerimiento se hubiera formalizado por la requerida.

Para la viabilidad de la deduciblidad de los gastos, se ha de señalar, con carácter general, que, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto, como se ha declarado. Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

Estos preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".

La Sala entiende que, uno de los criterios regulados por los preceptos del Real Decreto 2402/85, modificados por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y Real Decreto 267/1995, de 24 de febrero, no concurre, es decir, el de la realidad de la contraprestación.

En este sentido, es procedente la calificación como fiscalmente "no deducible" del mismo, pues lo exigido por el Real Decreto 2402/85, es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, entre otras circunstancias, la operación realizada, que, como se desprende de lo actuado, no ha sido acreditada, y sin que por la recurrente se enerven los datos constatados por la Inspección.

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002, dictada en el Rec. nº 501/00, en el que la recurrente es la misma sociedad. En dicha sentencia, en relación con esta última cuestión se expresa: "Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

En consecuencia, no acreditado los gastos discutidos en la forma legal exigida, procede confirmar la liquidación practicada por la Inspección al respecto.

CUARTO: En relación con la deducibilidad de las primas satisfechas por la sociedad, la Sala viene aplicando la doctrina jurisprudencial sentada, entre otras, en la Sentencia de 6-6-1996 del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª (Recurso contencioso-administrativo núm. 49/1995 Pte. Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA) hace una exégesis de la normativa aplicable, con las siguientes conclusiones: " " Se trata de una norma jurídica de naturaleza sistematizadora, que tiene por objeto determinar el ámbito objetivo y subjetivo del régimen fiscal regulado en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, que encuentra su cobertura legal en el criterio delimitador establecido en las dos primeras líneas del apartado 1, de dicha Disposición Adicional Primera, que consiste en «la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en esta Ley, incluidas las pensiones causadas, cuando tales prestaciones no se encuentran amparadas en la presente norma»:

a) Cualquier sistema. El precepto reglamentario tiene que prescindir de cualquier concepto o término que haga referencia a la «personificación jurídica», porque la cobertura de las prestaciones sociales puede hacerse por entidades de previsión social (Mutualidades y Montepíos), pero también mediante fórmulas puramente contractuales (seguros de vida, etc.), por ello utiliza el concepto de sistema, entendiendo por tal el conjunto de medios financieros, que ordenados y técnicamente manejados, se destinan exclusivamente a la satisfacción de las prestaciones sociales, previamente comprometidas.

b) Para la cobertura de Prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones. Es fiel reproducción de la segunda línea del apartado 1, de la Disposición Adicional Primera, de la Ley 8/1987, de 8 junio, y constituye el elemento caracterizador más importante. Estas prestaciones son las referidas en el artículo 8, apartado 6, de dicha Ley, o sea: Jubilación o situación asimilable, invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la muerte del partícipe o beneficiario, que pueda generar derecho a una pensión de viudedad u orfandad." "

Se trata, de fórmulas de carácter empresarial, frente a los seguros puramente individuales, que tienen como finalidad proporcionar niveles de asistencia superiores, siendo la empresa la que promueve el Plan de previsión que afecta al colectivo de sus empleados, frente a las modalidades concertadas por el empleado en las que la empresa sufraga el coste de las aportaciones a los Planes de pensiones individuales.

Ello trae consigo desde el punto de vista del trabajador asegurado, el tratamiento de las prestaciones percibidas como rendimiento del trabajo personal, lo que resulta coherente con el origen de las mismas (las primas se nutren de las aportaciones empresariales), de tal suerte que dichas indemnizaciones son consecuencia directa del trabajo del perceptor de las mismas, de su condición de trabajador de una determinada empresa, de tal modo que las prestaciones deben indudablemente considerarse como rendimientos del trabajo personal.

A tal efecto, con relación a las aportaciones empresariales, según el art. 71 del Real Decreto 1307/1988, de 30 septiembre: "Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: 1º. Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas. 2º Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3º Que sean obligatorias para el pagador".

En el caso de autos no existe discrepancia entre las partes en cuanto al cumplimiento de los requisitos segundo - transmisión de la titularidad de los recursos- y tercero - obligatoriedad para el pagador - y la controversia se concreta en el cumplimiento del requisito de la "imputación fiscal".

El requisito de la previa y obligada imputación de las contribuciones empresariales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto vinculado, aparece expresa y claramente regulado en la Disposición Adicional Primera, apartado 1, de la Ley 8/1987, de 8 junio, que textualmente dispone: «...exigirán para su declaración en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas...». La cobertura legal del requisito 1.º, establecido en el artículo 71, es total. (SENTENCIA de 6-6-1996. TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, Recurso contencioso-administrativo núm. 49/1995 Pte. Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA)

Paralelamente, el art. 73 del mentado RD señala que: "Las contribuciones o dotaciones deducibles conforme al art. 71 de este Reglamento se imputarán individualmente a los sujetos a quienes se vinculen y se integrarán por éstos en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimientos de trabajo dependiente».

El art. 75 del ya mencionado Real Decreto 1307/1988, señala que: "las prestaciones derivadas de estos sistemas alternativos de cobertura se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor, en la medida que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones correspondientes integradas anteriormente. La integración a que se refiere el párrafo anterior se realizará en concepto de rendimientos del trabajo dependiente, atendiendo a la naturaleza y características de las prestaciones". (El último inciso de este articulo, por considerarlo sin cobertura legal en cuanto establecía la no sujeción de las percepciones procedentes de sistemas alternativos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones fue anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 1996.)

Tal regulación legal no viene sino a confirmar que las aportaciones empresariales a dichos seguros colectivos constituyen una variante de los rendimientos de trabajo en especie, que percibe el trabajador en su condición de tal.

El artículo 61, Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones ("Impuesto sobre la renta de las personas físicas e impuesto sobre sociedades", en relación con los promotores), establece: "Las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones serán deducibles en la base imponible del impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones. Cuando las contribuciones de los promotores pudieran calificarse como liberalidades se estará, a efectos de su deducibilidad, a lo dispuesto con carácter general en las leyes del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre sociedades".

En el presente caso, el requisito de la imputación fiscal no se cumple, por lo que no se calificar como "gasto deducible", pues no se debe olvidar que tratándose de un beneficio fiscal, la exigencia de las condiciones para su viabilidad se ha de interpretar restrictivamente, sin que el hecho de que la sociedad recurrente no sea la promotora del Plan enerve la exigencia del mismo, pues al realizar dicho pago por la sociedad matriz se desnaturaliza el concepto del mismo gasto, al asumir voluntariamente la obligación de sufragar el mismo.

Por otra parte, el art.72 del Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, establece una obligación de información, disponiendo: "De conformidad con el art. 111 de la Ley General Tributaria, las empresas o entidades acogidas a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones estarán obligadas a suministrar anualmente a la Administración Tributaria, en la forma y plazos que ordene el Ministerio de Economía y Hacienda, relaciones individuales de las personas por quienes efectuaron contribuciones o dotaciones y de la cuantía de éstas correspondiente a cada uno."; lo que no se produce en el presente caso.

Por ello, se desestima el motivo de impugnación.

QUINTO: Sobre la cuestión relativa a los plazos de prescripción derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por transcurso del plazo de cuatro años, efectivamente, la Sala venía declarando en relación con el plazo de prescripción que, el art. 24, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en cuatro años el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. El art. 64, de la Ley General Tributaria, fue modificado en el mismo sentido.

Lo dispuesto en ambos preceptos, conforme establece la Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998, entraron en vigor el día "1 de enero de 1999".

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, en su Disposición final cuarta. 3, establece: "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

La finalidad de esta norma, como se declara en la Exposición de Motivos es la de "evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", es decir, en la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción.

En este sentido, lo aclarado, no es la entrada en vigor, que es la fijada en el día 1 de enero de 1999, es a los actos a los que afecta, que se extiende a todos los hechos anteriores a dicha fecha, objeto de actuaciones administrativas (liquidación o sanción), y que no son firmes, al estar impugnadas, sea en vía económico-administrativa, sea en la contencioso-administrativa. Por tanto, a las actuaciones administrativas sometidas a impugnación i o contencioso-administrativa a la entrada en vigor fijada, es decir, en el 1 de enero de 1999, se les aplica el plazo de prescripción de cuatro años, sin que quepa entender que el plazo de cuatro años se ha de computar desde dicha fecha, al no darse la posibilidad de que convivan el plazo anterior de los cinco años y el nuevo de los cuatro años hasta que finalizara el plazo de los cuatro años, computados desde la entrada en vigor del precepto.

Sin embargo, la Sala ha cambiado de criterio, en relación con el plazo aplicable en atención a lo declarado por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, de fecha 25 de septiembre de 2001 (Rec. cas. int. Ley 6789/2000), en la que partiendo de lo acertado del criterio expresado por esta Sala en sus sentencias, realiza una "matización" a dicho criterio, en cuanto específica los límites temporales en el que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción, a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años.

En este sentido, la referida Sentencia declara: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".

Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses.

Sin embargo, en relación con la sanción, aplicando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años..

En el presente caso, el ejercicio liquidado y por el que se sanciona es el correspondiente a 1991, cuyo plazo de presentación de la declaración finalizaba en fecha de 25 de julio de 1992. Por otra parte, las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 5 de mayo de 1997.

Pues bien, de estos datos se infiere que, cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras ya había transcurrido el plazo de cuatro años para ejercer la acción de sancionar.

En consecuencia, procede la estimación en parte del recurso al haber prescrito la acción para imponer sanciones.

SEXTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Inmaculada Romero Melero, en nombre y representación de la entidad SANTILLANA S.A., contra la resolución de fecha 16.11.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.