Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1362/2001 de 29 de Enero de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de enero de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1362/2001 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

Dª. ROCIO SAMPERE MENESES, en nombre y representación de D. Ángel Jesús , frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado,

contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 27/04/2001 sobre

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (que después se describirá en el

primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García

Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 20/12/2001 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 28/12/2001 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 2/04/2002, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 7/06/2002 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos , quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO: Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 24/11/2002 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 27.4.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 31.3.1998, del TEAR de Valencia, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, por importe de 55.073,38 Euros, según liquidación provisional de fecha 26 de junio de 1996, en la que se minoraba la deducción por dividendos percibidos de sociedades, derivada de una operación de venta de acciones son separación de socio.

El recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Procedencia de la deducción en la cuota del Impuesto de cantidades percibidas por separación del recurrente como socio de la sociedad Torrecid S.A., que se correspondían a beneficios no distribuidos y que habían tributado previamente, sin reducción ni bonificación alguna, por el Impuesto sobre Sociedades, conforme a lo preceptuado en el art. 78.7, de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el art. 36 de su Reglamento de 1991. Manifiesta que lo importante en la cuestión debatida no es la denominación del dividendo o del rendimiento recibido por el accionista o por el socio, sino el hecho de que la cantidad percibida hubiera tributado efectivamente por el Impuesto sobre Sociedades, pues la finalidad que se persigue es evitar la doble tributación., pudiéndose asimilar la separación del socio como una disolución parcial de la sociedad conforme a la opinión de la doctrina científica que cita, así como a la no distinción legal y a los criterios mantenidos por la propia Administración. Entiende que la interpretación que hace la Administración del art. 36. Seis, del citado Reglamento, no es correcta, pues de las sentencias de la Audiencia Nacional que cita, se desprende que es aplicable a los supuestos de separación de un socio lo establecido en el art. 36. Cinco, del Real Decreto 1841/91. Y 2) Nulidad de las liquidaciones provisionales por falta de motivación, pues si bien dichas liquidaciones están previstas en el art. 99, de la Ley 18/91, no exime a la Administración de la motivación, pues no se expresan los hechos y elementos que la motivan, conforme dispone el art. 124 de la Ley General Tributaria, conforme a la jurisprudencia interpretativa de este precepto, además de que es practicada por el órgano de gestión, que es incompetente cuando la liquidación requiera la comprobación de documentación contable de actividades empresariales o profesionales, como sucede en el presente caso. .Solicita la devolución de los gastos ocasionados por el aval y la condena en costas de la Administración.

El Abogado del Estado hace suyos los argumentos de la resolución impugnada y se remite a lo declarado por la doctrina jurisprudencial en supuestos como el ahora debatido, entre ellas, la Sentencia de fecha 7 de octubre de 1998.

SEGUNDO: La Sala, en relación con la normativa anterior a la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el supuesto de separación de un socio de la sociedad con reembolso del importe de sus acciones y beneficios no distribuidos, tiene declarado en el Rec. nº 588/92: "Partiendo del concepto de "dividendo" como parte, porción o fracción de los beneficios obtenidos por una sociedad que reparte entre sus socios "en proporción al capital que hayan desembolsado" (artículo 215, Ley de Sociedades Anónimas, vigente; precisando que los preceptos que se citen corresponde a su texto, al coincidir con los de la anterior Ley), pues otra parte del "beneficio del ejercicio, se destinará a la reserva legal" (art. 214 LSA), en las condiciones previstas legalmente, ha de interpretarse el art. 127, del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Este precepto, que regula la "deducción por dividendos percibidos", tiene en consideración ese concepto "general" de dividendo, como se desprende de su apartado 1. En él, se contempla el reparto o distribución de los "dividendos de Sociedades" de vida mercantil en desarrollo.

Junto a este concepto "general", el citado artículo 127.5, asimila al "dividendo" "la parte de cuota de liquidación social", en el supuesto de "disolución de Sociedades", al establecer: "En los casos de disolución de Sociedades tendrá la consideración de dividendo, a los efectos de la deducción regulada en este artículo, la parte de la cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que éstos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades en la forma prevista en el apartado 1, de este artículo, la que se imputará a rendimientos del capital mobiliario y, por tanto, no constituirá incremento de patrimonio".

Mercantilmente, distribución de "dividendos" y reparto del "haber social", no son términos ni conceptos semejantes, pues en este último caso, lo que se ha de repartir no son "beneficios", propiamente dichos (al poder, incluso, no existir haber social que repartir), sino el resultado arrojado por el "balance final" (art. 274 LSA); constituido por el remanente, o "haber social", que es lo que se reparte (art. 276 LSA) o se divide (art. 277 LSA).

Con esto se quiere indicar que el supuesto de "disolución de Sociedades" es distinto al de "separación de socios", pues en este último supuesto, el socio no percibe parte del "haber social" (tras una liquidación) sino que se le reintegra el importe de sus acciones y, en su caso, los beneficios ("dividendos") no repartidos; manteniéndose intacta la personalidad jurídica de la sociedad.

Por lo tanto, el supuesto enjuiciado no tiene encuadre en lo establecido en los apartados 1 y 4, del artículo 127.

(...) El mismo precepto, en su apartado 6, dispone: "A los efectos previstos en este artículo, tendrán la misma consideración que los dividendos las primas de asistencia a Juntas y, en general; aquellas percepciones obtenidas por los socios que, no teniendo el concepto estricto del dividendo, representan para aquéllos un rendimiento derivado de su condición de socio o accionista".

Frente al "estricto" concepto de dividendo, el legislador, a los efectos fiscales, considera como tal cualquier otra "percepción" que represente para el socio o accionista un "rendimiento", derivado de tal condición.

Y en este punto es donde surge la cuestión debatida, es decir, si el "reembolso" practicado a la recurrente por la Sociedad de la que se separó, por importe de sus acciones, puede ser calificado como "rendimiento" a los efectos de lo establecido en el art. 12.6., del RD 2384/81, o, más concretamente, como "percepción de un rendimiento".

La Sala considera que, si como "rendimiento" ha de entenderse todo producto o utilidad que reporta un bien, con carácter general, el abono por parte de una Sociedad a uno de los socios del importe de sus acciones (su reintegro) no supone, por sí, para el socio separado un "rendimiento" si no va acompañado de un reparto de dividendos o que lo reembolsado represente una cantidad superior al del importe inicial de las acciones, pues ese "exceso" sí ha de calificarse como "rendimiento" (del capital mobiliario).

En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, lo percibido por la actora de la entidad mercantil ... fue no sólo el importe de sus acciones sino, además, la parte de su participación en las reservas que correspondían a beneficios que habían tributado por el Impuesto de Sociedades, y a cargo del capital y reservas de la sociedad; es decir, que percibió un aumento productivo, representado por la parte proporcional correspondiente de las reservas generadas por acumulación de beneficios en la sociedad.

AsÍ las cosas, es procedente la aplicación de la deducción por dividendos prevista en el art. 127, del RD. 2384/1981, en el supuesto de separación del socio al que la Sociedad le reembolsa el importe de sus acciones y la parte de su participación en las reservas, que correspondían a beneficios que habían tributado por el Impuesto de Sociedades.

(...): En este sentido ha venido pronunciándose la Sala, añadiendo en anteriores sentencias que "ha de destacarse que el "reembolso" no deriva de la pérdida de la condición de socio, aunque la pérdida determine su procedencia, o, si se quiere, el "reembolso" es lo que da lugar a la pérdida de tal condición, sino que, justamente, aquél y las percepciones consiguientes tienen su causa y su razón de ser en la ostentación de esa cualidad de socio y titular de acciones, que constituye el título, en el sentido propio del fundamento y del porqué jurídico de las percepciones de referencia, que, obviamente, no se habrían producido de no haberse ostentado tal condición, y como quiera que tales "percepciones" derivan, objetivamente, en parte de reservas, y, en parte, de otros rendimientos, la deducción ha de contraerse a las que, en efecto, hayan sido objeto de tributación por el Impuesto de Sociedades, con lo que se vuelve a la genuina finalidad de la deducción, que proporciona sentido a la solución que se adopta, estimatoria, por tanto, de la pretensión deducida con el carácter de principal" (S. de fecha 5 de marzo de 1996; R. 603/92)"

TERCERO: El art. 36.5, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: "A los efectos previstos en este artículo, tendrán la misma consideración que los dividendos, las primas de asistencia a Juntas y, en general, aquellas percepciones obtenidas por el sujeto pasivo que, no teniendo el concepto estricto de dividendo representan para aquél un rendimiento derivado de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad."

Como puede apreciarse esta redacción varía de la redacción del anterior art. 127.6, del Reglamento de 1981, pues en este precepto el "rendimiento" se predicaba de la "condición de socio o accionista" del sujeto pasivo, mientras que en la redacción del art. 36.5, el "rendimiento" que se encuadra en el concepto de "dividendo", a los efectos fiscales, deriva de la "participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad", no ya en el rendimiento obtenido en calidad de socio o accionista.

En el presente caso, las cantidades percibidas por el recurrente lo es en su condición de socio y, en concreto, por su separación de la sociedad como socio de la misma, procediéndose a la venta de las acciones.

Pues bien, la Sala entiende que, manteniéndose en el aspecto analizado el régimen fiscal citado, y teniendo la aplicación de la deducción evitar la doble imposición, de tributar por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las cantidades entregadas a los socios por el concepto de "dividendo", en su concepto y ámbito fiscal, y como quiera, como ya se ha declarado, que tales "percepciones" derivan, objetivamente, en parte de reservas, y, en parte, de otros rendimientos, la deducción ha de contraerse a las que, en efecto, hayan sido objeto de tributación por el Impuesto de Sociedades, procede la estimación, al ser de aplicación los criterios de la Sala expuestos anteriormente. Por otra parte, la Sala entiende que no es aplicable el criterio jurisprudencial invocado por el Abogado del Estado, en relación con el supuesto de "disolución" de una sociedad.

En este sentido, se trae a colación la jurisprudencia que declara: "El art. 127.5, que se reputa infringido por la Administración recurrente, disponía que «en los casos de disolución de sociedades, tendrá la consideración de dividendo, a los efectos de la deducción regulada en este artículo, la parte de la cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que éstos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades en la forma prevista en el ap. 1 de este artículo, la que se imputará a rendimientos del capital mobiliario y, por tanto, no constituirá incremento de patrimonio».

Por su parte, el ap. 6 de la misma disposición añadía: «A los efectos previstos en este artículo, tendrán la misma consideración que los dividendos (...) en general, aquellas percepciones obtenidas por los socios que, no teniendo el concepto estricto de dividendo, representan para aquéllos un rendimiento derivado de su condición de socio o accionista».

Como puede verse, la primera condición exigida por el texto normativo para la procedencia de la deducción es que el beneficio del que dicho dividendo procediera hubiese tributado efectivamente, sin reducción ni bonificación alguna, por el Impuesto sobre Sociedades.

Puesto que en el caso presente no se había producido ninguna disolución de la sociedad "en lo que aquí interesa sólo hubo una reducción del capital social, con amortización de acciones a cargo de las reservas libres de la sociedad, a fin de separar a determinados socios", la Administración llegó a la conclusión de que el art. 127, en los apartados mencionados, no era aplicable en el presente supuesto.

La sentencia impugnada sentó una tesis que armonizaba la posibilidad de la deducción con la realidad de que el negocio social llevado a cabo no había implicado la disolución del ente social, interpretando que la deducción era aplicable a unas percepciones que, aunque no pudieran calificarse de dividendos, eran en definitiva rendimientos que procedían de la condición de socios.

En su Fundamento 5 razona al efecto que, aun admitiendo el peso específico de los argumentos de la Administración, ha de tomarse en consideración que, en definitiva, la deducción por dividendos en el IRPF se apoya en la doble circunstancia de que el obligado tributario ha de incluir entre sus rendimientos determinadas percepciones que proceden de la sociedad, y que tales rendimientos han de corresponder a beneficios que hayan tributado por el concepto de impuesto sobre sociedades, tal y como resulta del art. 127.1, y que en el caso presente, las percepciones recibidas por los socios que se separaron son deducibles en su consideración de «percepciones» que «no teniendo el concepto estricto de dividendo representa para aquéllos un rendimiento derivado de su condición de socio o accionista», según exige el art. 127.6.

A este respecto, ha de destacarse que en la sentencia de 30 de julio de 1999, recurso de casación 7007/1994, asumimos totalmente la tesis que acabamos de exponer.

(...).- En consecuencia, insistimos en que las cantidades percibidas por los socios que se separan, con cargo a las reservas, no son otra cosa que percepciones obtenidas por los mismos que, aun no siendo dividendos, representan un rendimiento derivado de su condición de socio o accionista y que, de no ser por ello, no se podrían percibir. Y es que, en definitiva, el reparto de reservas que se efectúa a quien se separa de una sociedad, cualquiera que fuera la causa "separación por causas legales o separación pactada", no es más que una de las consecuencias del derecho a participar en las ganancias sociales -"las reservas son beneficios no distribuidos"-, que, como derecho esencial, se reconoce a todo accionista "arts. 39.1 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y 48.2 de la vigente de 1989".

(,,,).- La sentencia de 30 de julio de 1999 añadió otros argumentos que, desde diversos ángulos, representan criterios normativos que apoyan esta tesis, recordando que el Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de octubre de 1982, admitía expresamente "art. 136.4", la deducción por dividendos, tanto para los casos de disolución como para los de separación, como la sigue admitiendo el art. 28.3 de la vigente Ley del Impuesto. Significativamente, además, en el Reglamento del IRPF de 1991, se hizo desaparecer la mención que hacía el de 1981, en su art. 127.6, a que los abonos derivaran de la condición de socio o accionista, para indicar que tendrían la consideración de dividendos «aquellas percepciones obtenidas por el sujeto pasivo que, no teniendo el concepto estricto de dividendo, representan para aquél un rendimiento derivado de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad».

Por ello concluía la citada sentencia, de 30 de julio de 1999, que en cualquier reparto de reservas es susceptible la deducción que analizamos, resultando ilógico sostener que sólo durante la vigencia del Reglamento de 1981 había de mantenerse un criterio distinto." (TS. Sala 3ª, Secc.2ª, Sentencia de fecha 15 de junio de 2002).

CUARTO: Por último, en relación con las irregularidades procedimentales denunciadas, con carácter general, se ha de señalar que, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986). En el presente caso, no se aprecia la indefensión patrocinada por el recurrente, pues ha tenido conocimiento formal del hecho del que deriva la liquidación provisional practicada, el importe resultante, así como los criterios aplicados por la Inspección, partiendo de los propios datos declarados por el recurrente, sin haber sido necesario a que por el órgano de gestión se hayan tenido que examinar documento contables en el sentido indicado por el recurrente.

En relación con la petición de abono de los gastos de aval, es de aplicación lo establecido en el art. 11, de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con las normas procedimentales recogidas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolla parcialmente dicha Ley, y que como obligación legal se reconoce en favor del contribuyente al que le hayan sido estimadas, sea total o parcialmente, sus pretensiones.

QUINTO: Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, Dª Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de DON Ángel Jesús , contra la resolución de fecha 27.4.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS la nulidad de dicha resolución en cuanto que no ha aplicado la deducción solicitada en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Tercero de esta Sentencia, reconociendo a la recurrente el derecho a obtener de la Administración el importe de los gastos ocasionados por la prestación y mantenimiento de los avales aportados para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación practicada, tanto en vía administrativa como en la jurisdiccional en el sentido declarado; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.