Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1371/2002 de 10 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diez de noviembre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1371/02, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la

Procuradora Doña Isabel Fernández-Criado Bedoya, en nombre y representación de DOÑA

Amparo, frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso

es de 106.667,42 euros (17.747.965 pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro

Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo el 9 de diciembre de 2002, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de octubre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 30 de marzo de 1999, estimatoria en parte, en los términos que más adelante se expondrán, de la reclamación nº 03/562/96, promovida por la recurrente contra la liquidación practicada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 26 de diciembre de 2002, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 9 de julio de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en estos términos, literalmente transcritos: "SUPLICO: Que teniendo por presentado este escrito en tiempo y forma, se sirva admitirlo y, su virtud, tenga por deducida Demanda Contencioso-Administrativa y, previa la tramitación legal que proceda, dicte en su día sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución del TEAC de fecha 19 de julio de 2002, al tratarse realmente la operación de transmisión de un derecho de superficie de un incremento de patrimonio, tal y como establecieron tanto la Inspección de los Tributos y el propio TEAR de Valencia, o, en su caso, de un rendimiento del capital, imputable a lo largo de toda la vida del contrato".

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 22 de septiembre de 2003, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la inadmisibilidad del recurso, por dirigirse frente a un acuerdo favorable, habiéndose consentido previamente el acuerdo contra el que recurrió el órgano administrativo mencionado, interesando subsidiariamente la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el recurso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, por virtud de los cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 6 de octubre de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de octubre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 22 de julio de 1999, que a su vez había desestimado la reclamación nº 47/1565/97, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990.

SEGUNDO.- Cabe hacer alusión a las actuaciones del procedimiento de comprobación seguido, así como a la vía económico-administrativa emprendida frente a la liquidación tributaria, según se hacen constar en la resolución del TEAC que aquí se impugna:

a) Con fecha 4 de julio de 1995, los servicios de Inspección de la Dependencia en Alicante de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, incoaron a Doña Amparo y a su cónyuge el acta de disconformidad (A02) número 01536894, por el impuesto y ejercicio de referencia, en la que se indica, entre otras circunstancias, que la citada contribuyente obtuvo en el período 1989 un incremento de patrimonio de 38.548.253 pesetas (231,679,67 euros), estando exento por reinversión en vivienda habitual el importe de 18.865.991 pesetas (113.386,89 euros); que al tratarse de una operación con precio aplazado, y de acuerdo con el artículo 109.4 del Real Decreto 2384/1981, procedía imputar en la base imponible del ejercicio 1990 una cuantía de 15.889,727 pesetas (95.499,18 euros). Asimismo se indica que su cónyuge, Don Jose Daniel, obtuvo en el período 1989 un incremento de patrimonio de 3.951.747 pesetas (23.750,48 euros), y que al ser una operación con precio aplazado correspondía imputar al ejercicio 1990 un importe de 3.161.398 pesetas (19.000,38 euros). Los hechos consignados en el acta constituyen, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, proponiéndose una sanción del 150% de la cuota no ingresada. No obstante, en el cuerpo del acta se advertía a los obligados tributarios que, en virtud de lo dispuesto en la Instrucción de 14 de diciembre de 1994 de la Directora General de la A.E.A.T., quedaba en suspenso la tramitación del expediente en lo referente a la sanción hasta la entrada en vigor de la nueva normativa en esta materia.

b) En el preceptivo informe ampliatorio se indica, a los efectos que aquí interesan, que en 1989 los cónyuges constituyeron un derecho de superficie por un período de 35 años a favor de Mercadona S.A. sobre los tres bienes inmuebles siguientes: una parcela de terreno que pertenece con carácter privativo a Doña Amparo, en la cual se hallaba una casa de labor destinada en parte a vivienda y en parte a almacén, y dos parcelas más que pertenecen a ambos cónyuges proindiviso. El precio del derecho de superficie según consta en la cláusula 4ª del contrato suscrito con Mercadona S.A., es de 42.500.000 pesetas (255.430,14 euros), pagaderas en los años 1989 y 1990, más un canon mensual a pagar por la superficiaria a la propiedad. El actuario considera que la totalidad de la contraprestación recibida constituye un incremento de patrimonio, ya que no se trata de la transmisión de un derecho sino de su constitución a favor de un tercero por lo que no existe coste o valor de adquisición. No obstante, y dado que en la parcela privativa de Doña Amparo se hallaba una casa de labor que constituía la vivienda habitual de la unidad familiar, se procedió a la construcción de otra vivienda habitual, por lo que el actuario estima que debe aplicarse la exención por reinversión; para ello se solicitó la valoración a un perito de la Administración de la casa de labor, el cual, en su informe emitido el 2 de mayo de 1995, asignó un valor al edificio en el año 1989 de 21.105.547 pesetas (126.846,89 euros), de los cuales 18.685.991 pesetas (112.305,07 euros) corresponden a la vivienda y 2.419.556 pesetas (14.541,82 euros) al almacén. En consecuencia, se estima que del importe total de incremento de patrimonio obtenido - 42.500.000 pesetas (255.430,14 euros)- están exentos 18.685.991 pesetas (112.305,07 euros) y sujeto a gravamen la parte restante, que se imputa a los cónyuges teniendo en cuenta el carácter privativo o ganancial de los bienes de los que procede aquél, e integrándose en las bases imponibles de los ejercicios 1989 y 1990 en función de las cantidades cobradas cada año.

c) Seguidos los trámites correspondientes, el Inspector-Jefe dictó el 19 de diciembre de 1995 liquidación tributaria en la que confirmaba la propuesta contenida en el acta en relación a la cuota e intereses de demora, pero sin imponer sanción alguna, al calificar el expediente de rectificación. De ello resulta una deuda tributaria de 17.747.965 pesetas (106.667,42 euros), integrada por una cuota de 11.952.043 pesetas (71.833,23 euros) e intereses de demora de 5.795.922 pesetas (34.834,19 euros).

d) Disconforme con esta liquidación, Doña Amparo interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, realizando alegaciones en el momento procesal oportuno. El Tribunal Regional, en sesión celebrada el 30 de marzo de 1999, acordó estimar parcialmente la reclamación interpuesta, al considerar que el informe de valoración de fecha 2 de mayo de 1995 emitido por el perito de la Administración no estaba suficientemente motivado y, de otro lado, al no admitir que el valor de adquisición a efectos de cuantificar el incremento de patrimonio producido en la constitución del derecho de superficie fuera de cero pesetas. Esta resolución fue notificada el 4 de mayo de 1999 a la reclamante y el 3 de mayo de 1999 al Director General de Tributos.

e) El Director General de Tributos interpuso, con fecha 18 de mayo de 1999, recurso de alzada contra la anterior resolución. Puesto de manifiesto el expediente se indica que el único motivo de disconformidad con la resolución del Tribunal Regional de Valencia se refiere a la cuantificación del incremento de patrimonio que se genera por la constitución del derecho real de superficie y, en particular, con el criterio de considerar que existe un valor de adquisición del mismo para los cedentes. Que, a juicio de esa Dirección General, debe mantenerse el criterio expresado en la liquidación practicada por la Inspección, pues además de no existir un valor de adquisición explícito ya que el derecho nace en el momento de su constitución, cuando se extinga los cedentes recuperarán el pleno dominio de la propiedad.

f) Dado traslado a Doña Amparo del recurso y las alegaciones presentadas por el Director General de Tributos, se presentó escrito ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el que la interesada manifiesta, en síntesis, que comparte plenamente el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia; que a la vista del artículo 1655 del Código Civil, debe entenderse que la naturaleza jurídica del derecho de superficie es de dominio dividido entre el dueño del terreno y el superficiario, por lo que este derecho tiene un valor de adquisición que estará integrado en el precio pagado en su día por la compra del inmueble, valor que deberá ser determinado por un órgano con conocimientos técnicos adecuados.

TERCERO.- Opuesta por el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, la inadmisibilidad del recurso, se hace necesario examinar con carácter previo su posible concurrencia, dado que, de alcanzar éxito esta pretensión procesal, concluiría el litigio sin posibilidad ni necesidad de abordar el fondo del asunto.

A tal efecto, se cita, a nuestro juicio inadecuadamente, el artículo 51 de la Ley Jurisdiccional, que viene referido a la posibilidad de que dispone el órgano judicial para declarar la inadmisión del recurso, antes de dar traslado a las partes para la formulación de demanda y contestación, ante la constancia clara e inequívoca de que el recurso es inadmisible, precepto que aquí sería inaplicable en el presente estado procesal, siendo así que el que verdaderamente procedía invocar, a tal fin, era el artículo 69 de la misma Ley y, dentro de él, el singular apartado que se refiriese a la concreta causa que se pretende aducir. Al margen de que la invocación de la inadmisibilidad adolece de inconcreción, pues tampoco se singulariza cuál es el motivo por el que aquélla se aduce y pretende, se dejan reflejados determinados datos y circunstancias para que la Sala los valore en Derecho.

Ahora bien, sin perjuicio de esa indefinición, sucede que las circunstancias que el Abogado del Estado refleja en su escrito de contestación están indisolublemente asociadas a una necesaria valoración de la cuestión de fondo, lo que, a lo sumo, en el caso de que apreciáramos la razón que le asiste, se convertiría esa inadmisibilidad en causa de desestimación.

CUARTO.- Sentado lo anterior, cabe reseñar lo siguiente: a) que la recurrente, como se ha señalado, reaccionó contra la liquidación practicada en su día, interponiendo reclamación, en primera instancia, ante el TEAR de Valencia, cuyos detalles se han consignado anteriormente. Tal como se ha dicho también, la resolución de dicho órgano colegiado, dictada el 30 de marzo de 1999, acordó la estimación en parte de la citada reclamación, decisión que se fundamentaba en dos razones esenciales: 1) la consideración de que al considerar que el informe del perito de la Administración no estaba suficientemente motivado; y 2) por discrepar del criterio de la Inspección que negaba la existencia de un valor de adquisición cuantificable, esto es, de que el valor a efectos de cuantificar el incremento de patrimonio producido en la constitución del derecho de superficie fuera de cero pesetas. Esta resolución fue notificada el 4 de mayo de 1999 a la reclamante y el 3 de mayo de 1999 al Director General de Tributos; b) Importa reseñar que la citada resolución, en la medida en que estimaba parcialmente la reclamación -y, obvio resulta reseñarlo, no daba íntegramente la razón a la recurrente en sus pretensiones- fue solamente recurrida en alzada por el Director General de Tributos, no así por la recurrente, que consintió la resolución, aquietándose con sus pronunciamientos; c) además de lo anterior, la recurrente participó, como recurrida, formulando alegaciones al respecto, en el recurso de alzada articulado por el Director General, con lo que se conformidad y aceptación de la resolución del TEAR quedaba, en cierto modo, reforzada, como por lo demás es de percibir en el suplico de la demanda, que antes quedó consignado de forma literal; d) también resulta fundamental destacar otra obviedad que parece ser desconocida en la demanda, cual es que la resolución que ahora se impugna, dictada por el TEAC el 19 de junio de 2002, le es favorable a la recurrente, en la medida en que desestima el recurso de alzada, manteniendo en consecuencia la resolución del TEAR.

QUINTO.- Debe señalarse que la razón que trata de justificarse en la demanda para impugnar jurisdiccionalmente un acto en principio favorable, radica en determinadas consideraciones que, como "obiter dicta", contiene la resolución del órgano de alzada, en la medida en que propone una calificación fiscal que, a su juicio, difiere o altera los pronunciamientos del TEAR, en el sentido de que se aparta del ámbito objetivo señalado por éste en cuanto a que de la constitución de un derecho de superficie derivaba un incremento de patrimonio, habiendo quedado el recurso de alzada limitado a la cuestión de si había que valorar o no el derecho de propiedad del que aquél traía causa o, dicho con otras palabras, si había que atribuir una estimación económica determinada al valor de adquisición del inmueble sobre el que se constituye el mencionado derecho. Pues bien, la razón de la desestimación del TEAC, hay que señalarlo con claridad, no se fundamenta en el rechazo de los motivos alegados en el recurso por el Director General de Tributos, sino en la inviabilidad de abordar dicha cuestión, ante la consideración de que los rendimientos o ganancias generadas con el producto de la contraprestación del derecho de superficie no eran constitutivos de un incremento de patrimonio, sino que procedían del capital mobiliario, afirmando a tal respecto que: "El artículo 16.1 -se refiere a la Ley 44/78- aclara qué rendimientos se consideran procedentes de la propiedad o posesión de inmuebles rústicos y urbanos, incluyendo en su apartado d) los siguientes: "Los rendimientos procedentes de los derechos reales que recaigan sobre los bienes rústicos o urbanos". A la vista de los preceptos expuestos este Tribunal entiende que la renta percibida por la contribuyente como contraprestación por la constitución de un derecho real de superficie a favor de un tercero por un tiempo limitado, tiene cabida en el concepto de rendimientos del capital, que es lo suficientemente amplio como para comprender cualquier percepción derivada de un elemento patrimonial con la sola condición de que no esté afecto a una actividad empresarial o profesional, y, en particular, deberá calificarse como rendimiento del capital inmobiliario, al tratarse de un rendimiento que procede un derecho real que recae sobre un bien inmueble. En consecuencia con lo expuesto, resulta improcedente estudiar si existe, o no, un valor de adquisición del derecho de superficie, única cuestión planteada por el Director General de Tributos en el presente recurso de alzada y que, por tanto, debe ser desestimado".

SEXTO.- Tenga o no razón el TEAC en cuanto al fondo, lo que aquí no entramos a discutir, bajo la apariencia de una resolución desestimatoria que, en consecuencia, no podría perjudicar al recurrente, trata de alterar las condiciones bajo las que se estableció a favor de éste, por el TEAR, un régimen jurídico tributario aplicable a la situación jurídica derivada del derecho de superficie y de los cobros efectuados como consecuencia suya. Ahora bien, el sentido desestimatorio del fallo debe ser suficiente para despejar toda duda del recurrente sobre la inalterabilidad de la situación jurídica constituida a partir de los términos de la resolución del TEAR que, en la parte favorable, ha de dar lugar a su ejecución -motivación del perito y valoración del precio de adquisición- y, en lo desfavorable, ha de aceptar la recurrente por haber dejado firme dicha resolución.

En consecuencia, procede establecer las siguientes conclusiones: a) los actos administrativos se singularizan por el sentido de su parte dispositiva o decisión, sin perjuicio de que de las consideraciones jurídicas que conducen a ella puedan apreciarse afirmaciones contradictorias con dicha decisión; b) en consecuencia, la desestimación del recurso de alzada del Directo General de Tributos es, pura y simplemente, un acto favorable al recurrente, en la medida en que mantiene los derechos surgidos de la resolución del TEAR que dejó consentida; c) no puede hablarse, técnicamente, de "reformatio in peius" por dos diferentes razones: en primer término, porque el empeoramiento jurídico en que dicha institución se basa únicamente puede producirse por las decisiones desfavorables, no por los argumentos jurídicos que no conduzcan a resoluciones de esa naturaleza; y en segundo término, porque se trata de una garantía del recurrente -aplicable tanto en el procedimiento administrativo como en el judicial- consistente en la imposibilidad de que quien interpone un recurso vea empeorada o menoscabada si situación jurídica en relación con el "status quo" determinado por la resolución que recurre -salvo que también lo hubiera hecho la parte oponente a ella-, mientras que, en el caso presente, quién recurre es el Director General de Tributos, lo que, en principio, habría permitido al TEAC dictar un acto resolutorio de contenido objetivamente más desfavorable para el recurrente, si hubiera estimado el citado recurso de alzada; c) no obstante lo anterior, lo que resulta inadmisible y técnicamente difícil de comprender es que el TEAC incurra en tan flagrante incongruencia "extra petita", al fundar su decisión desestimatoria, no en un enjuiciamiento de rechazo de la pretensión articulada en la alzada, sino en una diferente calificación fiscal de la situación planteada, lo que de hecho determina, si no una reformatio "in peius", una situación de incertidumbre que el sentido desestimatorio del recurso ahora examinado apenas puede ocultar.

De ahí que, de una parte, la inadmisibilidad del recurso jurisdiccional opuesta en la contestación a la demanda no podía ser examinada bajo el simple prisma del sentido desestimatorio del recurso de alzada, prescindiendo de los razonamientos de la resolución, lo que obligaba a este Tribunal a examinar la resolución en su integridad. Y, de otra, que no cabe estimar el recurso pues la resolución debatida, aun siendo incongruente -por discordancia abierta y manifiesta entre la pretensión deducida y la "ratio decidendi- no es perjudicial a la parte demandante, en la medida en que desestima la alzada, con la necesaria consecuencia de que hace revivir, en todo su valor y eficacia, la resolución del TEAR que resulta confirmada. Sólo así, bajo estas condiciones interpretativas, puede desestimarse el presente recurso, en el bien entendido de que, por la incongruencia padecida y por la alteración que supondría respecto del acuerdo del TEAR no recurrido por la Sra. Amparo, en modo alguno podría seguirse otra ejecución de ésta última que se apartase de sus términos propios, a los que la resolución del TEAC abre camino con su sentido desestimatorio, debiendo entenderse como consideraciones puramente declarativas pero completamente ineficaces, las que éste última vierte en lo relativo a la calificación de los rendimientos y al régimen fiscal que les es aplicable, cuestión sobre la que no se dio audiencia a las partes ni versó, en momento alguno, ni la actividad de comprobación ni la vía económico- administrativa en sus dos fases jerárquicamente ordenadas.

Con las salvedades expuestas, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo, pues no es viable en nuestro ordenamiento procesal especializado el reconocimiento de acciones puramente declarativas o precautorias, previstas para evitar situaciones jurídicas perjudiciales que podrían producirse en el futuro, sin perjuicio de repetir que, conforme a lo expuesto, el acto impugnado favorece al recurrente -porque desestima el recurso de alzada- y no puede, ne consecuencia, ser invalidado.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede la condena de ninguna de las partes al pago de las costas procesales, pues no han actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Isabel Fernández-Criado Bedoya, en nombre y representación de DOÑA Amparo, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de octubre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 30 de marzo de 1999, estimatoria en parte, en los términos que más adelante se expondrán, de la reclamación nº 03/562/96, promovida por la recurrente contra la liquidación practicada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.