Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1373/2002 de 27 de Octubre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintisiete de octubre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1373/02 que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª LUCIANO

ROSCH NADAL en nombre y representación de D. Luis Carlos frente a la

Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución

del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo

ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 10 de diciembre de 2002 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 4 de julio de 2003 , en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 24 de septiembre de 2003 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de diecinueve de julio de dos mil cinco, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día veinte de octubre de dos mil cinco en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Luis Carlos, se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 31 de octubre de 2002, por la que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de fecha 26 de febrero de 1998, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico administrativa -expediente nº 41/6245/96 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1992 y cuantía de 118.299,84 euros. El importe de la cuota regularizada asciende a 10.640.641 pts

SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en fecha 3 de junio de 1996 en que la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Sevilla incoó al hoy recurrente Acta de Disconformidad complementaria de otra de conformidad al considerar que procedía incrementar los rendimientos de las actividades profesionales en 5.558.948 pts al no aceptar como gasto las obras de mejora efectuadas en un local donde se ejercía la actividad y aumentar los rendimientos de capital mobiliario en 20.915.648 pts por los intereses presuntos percibidos de la sociedad por los préstamos concedidos a ésta.

Se proponía regularizar la situación tributaria del interesado con una deuda tributaria de 19.683.437 pts comprensiva de una cuota por importe de 10.640.641 ptas , unos intereses de demora por importe de 2.658.411 pts y sanción por importe de 6.384.385 pts. .

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio y presentado escrito de alegaciones por los interesados, la Inspectora Jefe de la Dependencia de Inspección dicta Acuerdo de liquidación en fecha 30 de octubre de 1996, confirmando la propuesta contenida en el acta; acuerdo que fue notificado en fecha 13 de noviembre.

El interesado interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía que, en sesión del día 26 de febrero de 1998, dictó resolución desestimando la reclamación y confirmando el acuerdo impugnado.

Contra dicha resolución el interesado interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Central que, en fecha 31 de octubre de 2002 , dicta la resolución, ahora combatida, por la que desestima el recurso y confirma la resolución recurrida.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las mismas cuestiones ya alegadas en la vía administrativa y que son las siguientes: 1º) Improcedencia del aumento de base imponible realizado por la Inspección al no considerar como gastos del ejercicio las obras de adaptación del local arrendado. Nulidad del acta por falta de motivación; 2º) Improcedencia del aumento de base imponible derivado de los intereses presuntos . No es de aplicación la Ley 18/1991; 3º) Error aritmético o de hecho al formular la liquidación ya que a la hora de determinar el rendimiento de capital mobiliario presunto, la Inspección sumó al rendimiento integro la retención que consideró que debía practicarse; 4º) Improcedencia de la sanción al concurrir interpretación razonada de la norma tributaria.

TERCERO.- Procede, en primer término, examinar el vicio de nulidad denunciado con fundamento en la alegada falta de motivación del acta que, de concurrir, sería originadora de indefensión.

El artículo 145, apartado 1, letra b), de la Ley General Tributaria, dispone que: "1. En las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) b). Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (...)", añadiendo el art. 49, apartado 2, letra d), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril que "2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: ( ... ) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor, u obligado a efectuar ingresos a cuenta con expresión de los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (...)".

En concreto en cuanto a las liquidaciones la LGT exigía (art. 121-2) y exige (art. 124) expresión concreta de hechos y elementos que la motivan cuando la liquidación suponga un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado.

La doctrina del Tribunal Supremo sobre ambos artículos se recoge con claridad en la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 10 de mayo de 2000 (rec. 5760/1995. Pte: Gota Losada, Alfonso) al establecer que: "sostener que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad."

El art. 145.3 de la Ley General Tributaria, dispone que: "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario."

De lo establecido en este precepto, se desprende que, las actas, conforme al art. 1218 del Código Civil, dan fe "del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste", "hacen prueba, aún en contra de tercero", y se le concede a su contenido el valor de presunción "iuris tantum", al poder ser desvirtuadas mediante prueba en contrario.

Este precepto de la Ley General Tributaria ha sido declarado constitucional por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990, que razona que no supone vulneración del principio de inocencia. En ella se declara que:

«"El precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección tributaria cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio solo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias."».

Pues bien, en el presente caso, la Sala considera que no se ha producido indefensión alguna a los recurrentes, entendiendo que el Acta, en conjunción con el Informe ampliatorio y Acuerdo de liquidación, recoge los elementos definitorios de la regulación tributaria, con clara especificación del incremento de la base imponible y de los diversos conceptos y cantidades en que se desglosaba tal incremento. Todo ello en clara conexión con los datos reflejados en el expediente, por lo que quedan concretados los extremos de la regularización sin que se aprecie indefensión por cuanto el art. 56-3 del RGIT RD 939/1986 dispone que: "En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos, y, sucintamente, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, los cuales serán objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección, del cual se dará traslado al sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta o responsable de forma conjunta de las actas. También se recogerá en el cuerpo del acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el interesado o las circunstancias que le impiden prestar la conformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.".

Este artículo obliga a recoger en el cuerpo del acta, con detalle y precisión los hechos y de forma, si quiera sucinta, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, fundamentos que podrán desarrollarse en el informe posterior. Aspectos que se cumplen suficientemente en el caso de autos, en el que han tenido conocimiento los hoy recurrentes del hecho imponible y de las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación del incremento de la base imponible regularizado o liquidado, siendo cuestión diferente la discrepancia de los interesados con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.

CUARTO.- En relación a la primera de las cuestiones de fondo, la Inspección incrementa la base imponible en la cantidad de 5.558.948 pts por mayores rendimientos netos de la actividad profesional, no considerando esta cantidad fiscalmente deducible sino una inversión amortizable de forma lineal, mientras que la actora lo contabiliza como gasto por tratarse de cantidades invertidas en obras de reforma y adaptación del local sito en la C/ Campana nº 4 , local arrendado por la actora y que según sus propias manifestaciones eran obras para adaptarlo a su actividad y en su opinión necesarios para poder desarrollar la misma y por tanto deducibles en el ejercicio.

Conforme a Diligencia aportada al expediente de 1 de diciembre de 1995 y las facturas que se aportaron en Diligencia de 13 de diciembre de 1995 los citados gastos se corresponden con obras de pintura, albañilería, suelo, aire acondicionado, instalación eléctrica, mamparas, puertas y cristales.

Con carácter general, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como partidas deducibles para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los gastos necesarios, haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos gastos generales deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido para la obtención de los ingresos y que el bien o servicio suministrado no forme parte del activo del sujeto pasivo el último dia del periodo impositivo.

Por ello, para que pueda hablarse de gasto deducible, además de la necesariedad, se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º) la justificación documental de la anotación contable, de conformidad con el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto. 2º) la contabilización del gasto (según se desprende del citado artículo 37 en su conjunto). Y 3º) su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto; todo ello bajo la condición esencial de la efectividad de la prestación realizada, originadora del gasto.

El concepto de gastos necesarios no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la necesidad del gasto es tendencial, en el sentido de que los gastos han de estar orientados o dirigidos a la obtención de ingresos. Esta característica del gasto necesario puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado artículo 13 de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio que por su parte mantuvo el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial (Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el requisito de la causalidad del gasto en relación con el ingreso desde esa doble perspectiva.

En forma similar al art. 13 de la Ley se pronuncia el art. 101 del RD 2631/1982 por el que se aprueba el Reglamento de Sociedades, en cuyo precepto se establece que :

"1: Tendrán la consideración de gasto deducible el importe de las adquisiciones corrientes de bienes aplicadas a la venta o transformación.

3: No se considerarán adquisiciones corrientes de bienes los importes invertidos en elementos calificados como de inmovilizado o activo fijo en este Reglamento

4: No se considerarán aplicados los bienes que formen parte del patrimonio del sujeto pasivo el último dia del período impositivo".

Por otro lado el Plan General de Contabilidad en relación con los gastos de primer establecimiento, dispone en su norma de valoración 6ª b) que "tendrán la consideración de gastos de primer establecimiento los siguientes: honorarios, gastos de viaje y otros para estudios previos de naturaleza técnica y económica; publicidad de lanzamiento; captación, adiestramiento y distribución de personal, etc, ocasionados con motivo del establecimiento.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de gasto necesario subyace una fundamentación finalista o teleológica, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 (recurso nº 501/00), entre otras varias. En dicha sentencia, en relación con esta cuestión se expresa:

"Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal".

En el presente supuesto, por tanto, habida cuenta la naturaleza de los gastos en cuestión, que no se tarta de gastos de primer establecimiento ni tampoco de gastos de reparación o conservación, la Sala llega a la conclusión de que las obras realizadas por la actora se corresponden con una inversión en bienes y servicios para su inmovilizado material, amortizables según los criterios expuestos por la Inspección.

Así se ha pronunciado, además, la Dirección General de los Tributos en consulta de 10 de abril de 1992, manifestando que "las obras e instalaciones realizadas sobre un edificio, para acomodarlo a la actividad, deben considerarse como elementos del inmovilizado material aún cuando el edificio no sea propiedad de la empresa, y por tanto podrán amortizarse.

En consecuencia, procede la desestimación de este motivo de impugnación.

QUINTO.- Entrando en el examen de la segunda cuestión planteada, hay que señalar que ésta tiene como fundamento la consideración como rendimiento de capital mobiliario de los intereses presuntos devengados por operaciones con entidades vinculadas, centrándose la controversia en determinar si los intereses por las cesiones de capitales a entidades vinculadas deben o no ser incorporados a la base del impuesto.

Partiendo de la calificación como préstamo de las cesiones de capital realizadas por parte de un socio a la sociedad y partiendo, asimismo, de la existencia de vinculación con tales entidades prestatarias, debemos normativamente acudir al art. 8 de la LIRPF 18/1991 que señala que "La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

A los efectos examinados procede recordar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, existía en el art. 3-3, la presunción de intereses similar a la del art. 3-3 de la LIS, pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de junio (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.(S. TS 3ª, Secc 2ª, de 3-5-2000, rec. 74/1997).

En el caso que se examina dicha omisión carece de trascendencia toda vez que nos situamos en el ejercicio 1992 al que le resulta de aplicación el art. 8 de la Ley 18/1991, en tal fecha vigente, que nos remite al art. 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, o sea, a los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas y la aplicación de estos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses.

En efecto, los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), pues no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas, simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto conforme a precios teóricos de mercado. En conclusión la concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia).

Aduce el recurrente , en primer término, que los citados intereses tienen su origen en unos préstamos concedidos con anterioridad a 1992, esto es, antes de que entrara en vigor la Ley 18/1991, de 6 de junio, de lo que deducen que dicha Ley no resulta aplicable a tales operaciones. Sin embargo dicha conclusión no puede ser acogida pues, tal y como expusieron los Tribunales Económico Administrativos en sus resoluciones, olvidan los recurrentes el contenido de la Disposición Final 2ª de dicha Ley en cuanto señala que "La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 1992, y se aplicará a los rendimientos, imputaciones e incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos a partir de esa fecha y a los devengados después de la misma, con arreglo a los criterios de imputación temporal de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y sus normas de desarrollo", siendo así que en el ejercicio que se examina -1992- el recurrente mantenía sus créditos frente a las entidades con quienes existía vinculación, por lo que resulta de aplicación la legislación vigente al periodo a que deben imputarse los rendimientos por operaciones vinculadas, en este caso, al tratarse del ejercicio 1992, la Ley 18/1991, de 6 de junio, resultando indiferente, a tales efectos, que tales rendimientos traigan causa en contratos formalizados en periodos precedentes al año 1992.

Reitera el recurrente para fundamentar su postura de oposición a que se integre en la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992 los intereses derivados de operaciones vinculadas, que el Real Decreto 2027/85, sobre Régimen fiscal de determinados activos financieros, que su artículo 4.4 regula la posibilidad de que operaciones vinculadas susceptibles de generar rendimientos explícitos se concierten sin contraprestación, estableciéndose como única obligación el ingreso a cuenta sobre un rendimiento presunto, pero no dice nada sobre que el mismo deba declararse en el IRPF; que el art. 60.3 del Reglamento del IRPF que menciona la Inspección como determinante para la tributación de dichos rendimientos, nada tiene que ver con el caso que nos ocupa y, por último, que el art. 8 de la Ley 18/91 establece la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios, pero no la obligación de declarar rendimiento presunto alguno.

Para el rechazo de tales motivos, baste con señalar en línea con lo expuesto en el fundamento jurídico anterior que, a diferencia de las operaciones realizadas entre partes independientes respecto de las cuales la Ley 18/91 establece una presunción "iuris tantum" de retribución a precios de mercado, presunción que admite prueba en contrario, bien sea la gratuidad de la operación, bien su onerosidad a precios inferiores a los de mercado (art. 7), en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, el artículo 8 de la Ley establece una norma imperativa de valoración, concretamente la del art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, según redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91, a la que expresamente se remite. En efecto, si bien el art. 7 de la Ley 18/91 establece que la cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, pudiéndose, pues, probar la gratuidad de las operaciones entre partes independientes, en cambio cuando se trata de operaciones vinculadas, a las que atiende el artículo 8 de dicha Ley, se determina de forma imperativa que la valoración de las mismas se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor "..Cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Asimismo, carece de justificación alguna lo manifestado por los recurrentes de que dicha regla sólo opera para los ingresos a cuenta y no para incorporar el rendimiento de esta clase de operaciones en la base del impuesto, pues resulta de aplicación el art. 60.2 del Reglamento del Impuesto que obliga al sujeto pasivo a incluir en la base imponible regular o irregular la valoración resultante de las normas de la Sección, entre las que se encuentra el artículo 57, que no citan los recurrentes, sobre estimación de rendimientos y valoración de operaciones vinculadas, que se remite al art. 44.3 del propio texto reglamentario.

En último término, en cuanto a la bilateralidad o unilateralidad del ajuste, procede acudir al artículo 16.3 de la LIS., en su redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91, a cuyo tenor "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes", de forma que dicho ajuste solo puede ser unilateral en el caso de que las partes vinculadas no hayan realizado el pertinente ajuste en sus respectivas declaraciones teniendo que ser practicado por la Administración.

SEXTO.- Aduce, a continuación, el "error aritmético o de hecho" cometido en la liquidación que fundamentan en que "a la hora de determinar el rendimiento de capital mobiliario presunto, la Inspección sumó al rendimiento íntegro, la retención que consideró que debían practicarse, lo cual suponía un aumento injustificado del rendimiento de capital mobiliario, un aumento en la base imponible y en consecuencia una deuda tributaria mayor".

En relación con la pretendida improcedencia de la denominada "elevación al íntegro" llevada a cabo por la Administración tributaria, procede reproducir lo que ya ha expuesto esta Sala, entre otras, en la reciente Sentencia de 7 de noviembre de 2.003 -recurso número 996/2001- cuyos razonamientos, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir:

«...como también tiene declarado esta Sala en reiteradas sentencias, así ya desde su sentencia de 23 de junio de 1995, la elevación al íntegro, sin admisión de prueba en contrario, en cuanto modifica la cuantía de la renta efectivamente percibida como consecuencia de una actuación omisiva o incorrecta del retenedor, aumentando la base sobre la que se gira el impuesto, y con ello la deuda tributaria, que en todo caso será soportada por el contribuyente, ajeno a la actuación del sustituto, es una mecánica de determinación de la deuda tributaria contraria al espíritu y finalidad del articulo 36 de la Ley 44/1978, interpretado a la luz de los principios constitucionales. Debe pues la Administración Tributaria admitir prueba y sólo en defecto de la misma aplicar la presunción "iuris tantum" y elevar al íntegro; pero siempre que el interesado aporte prueba, habiendo tenido tal posibilidad, que acredite la renta real, a ella habrá de estarse en la determinación de la deuda.

Así, pues, la elevación al íntegro únicamente está dotada del carácter de "presunción iuris tantum" en virtud de la cual la Administración tributaria puede hacer uso de tal mecanismo, si bien únicamente en los casos en los que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de manera que sólo la falta de prueba mencionada determina tal elevación al íntegro.

Recordemos al respecto que ya los arts. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y 151 de su Reglamento de 3 de agosto de 1981 contemplaban la elevación al íntegro. Así, el primero disponía que "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente"; y el art. 151 del Reglamento añadía que: "1. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. 2. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de dicha obligación pueda excusarles de aquél. 3.- Los sujetos pasivos no serán responsables por falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello. 4.- La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias ". Así las cosas y habida cuenta de las dudas surgidas en la aplicación de las normas anteriores, se dictó la Orden Ministerial 30 octubre de 1980, al amparo de lo que establece el art. 18 de la Ley General Tributaria y lo dispuesto en el art. 147 del Reglamento de 1981, y señalando los efectos de la falta de retención o de la retención defectuosa, tanto respecto al retenedor como al retenido.

Dicha norma contenía, en definitiva, una simple "elevación al integro", donde la cantidad real percibida como neta, multiplicada por 100 y dividida por 100 menos el tipo de retención que en verdad corresponda, dará el íntegro que deba consignarse en la declaración, en relación al cual debían practicarse las correspondientes retenciones.

Dichos preceptos deben ser interpretados de forma que su aplicabilidad queda reducida a los supuestos en que la remuneración íntegra no es susceptible de ser conocida con certeza por otros medios distintos de la propia presunción iuris tantum allí contemplada. Por ello, cuando la remuneración íntegra señalada viene preconfigurada legalmente no es posible aplicar la presunción referida, pues resultarían recibidas como ingresos brutos cantidades superiores a las establecidas por la ley, lo que ocurre en el caso de los funcionarios o personas ligadas a la Administración por contrato laboral, resultando, sin embargo, aplicable tal presunción en relaciones de tipo privado.

De no entenderlo así se vería desnaturalizada la esencia de la propia retención a cuenta, puesto que tiende a procurar unos ingresos a cuenta de la liquidación que en su día se practicará al contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se provocaría a la Hacienda Pública una merma en los ingresos a que legalmente tiene derecho por este impuesto, ya que no podría resarcirse dirigiéndose contra el retenedor por ser ésta una Administración Pública y no tener virtualidad respecto de ella lo previsto en el art. 151.2 del Reglamento del I.R.P.F. que como compensación por el menor ingreso que supone aplicar al perceptor el sistema de elevación al íntegro, impone al sujeto obligado a practicar la correspondiente retención que incumple su deber de retención la obligación de efectuar el correspondiente ingreso al Tesoro.

En síntesis, la interpretación que debe seguirse de los preceptos citados no puede ser otra, pues pretendiendo salvaguardar dichos preceptos los derechos de la Hacienda Pública frente a los sujetos obligados a retener, y constituyendo una garantía de los intereses de los sujetos sometidos a retención, a fin de que éstos pudieran exonerarse de responsabilidad en caso de incumplimiento por aquellos de sus obligaciones, no puede admitirse que su aplicación conduzca a la conclusión de posibilitar que se fije una base imponible distinta a la real conforme a la legalidad aplicable, cuando dicha base puede precisarse con exactitud por conocerse con certeza los rendimientos íntegros realmente devengados. Es decir, la aplicación indiscriminada de la presunción examinada conduciría a desconocer la realidad, al suponer la declaración de una retribución íntegra superior a la efectivamente percibida, por lo que no podrá ser aplicada cuando con certeza se conozca el importe concreto de esta, como ocurre cuando el mismo se prevé legalmente. Por tanto, parece pensada la regla señalada para los supuestos en que se pacte el abono de retribuciones libres de impuestos o cuando aquellas surgen en la esfera jurídica de forma difusa o sin que conste absoluta certeza sobre su importe exacto.

Evidentemente, el tenor de la Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de Octubre 1980, dictada al amparo de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley General Tributaria, para unificar criterios sobre el incumplimiento de la obligación de practicar las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, tanto por parte del sujeto retenedor como del perceptor del rendimiento, no puede hacer quebrar la interpretación legal de los arts. 36 de la Ley y 151 del Reglamento aquí expuesta, debiendo acomodarse su interpretación a la ya señalada para los preceptos legal y reglamentario citados.

La interpretación aquí sostenida de los arts. 36 de la Ley del I.R.P.F. y 151 de su Reglamento, así como de la Orden Ministerial señalada, se ve avalada por el hecho de que el propio Reglamento del impuesto prevé excepciones a la aplicación de la presunción examinada, como ocurre cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias (art. 151.4) y por el reconocimiento de que la remuneración íntegra es la pactada, disponiéndose que la cuantía de la retención es el resultado de aplicar al rendimiento íntegro satisfecho, los porcentajes fijados, con remisión a las estipulaciones contractuales (art. 145 y 149.1.c)). Puesto que, en definitiva, ello supone que nos encontramos ante una mera presunción iuris tantum, como ya dijimos.

Posteriormente, con la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del I.R.P.F. se vieron ampliados "expresamente" los supuestos en que no era precisa la ficción de la elevación al íntegro, al disponer su art. 98.2 que " las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del impuesto de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas", siendo de idéntico contenido el art. 60.1, primer párrafo, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre.

En definitiva, la presunción legal examinada que tiene por objeto estimar la base de cálculo de la retención para el pagador y de la base imponible para el perceptor, cuando se desconoce el importe íntegro de la retribución, a través de la ficción de entender que el importe percibido lo es neto de retención o como si ya se hubiera descontado su importe, se haya practicado o no o sea insuficiente la misma, se limita en su aplicación, a los casos en que no sea factible conocer con precisión las bases o importes íntegros por procedimientos no necesitados de artificios. Sostener lo contrario supondría interpretar la normativa examinada de manera no conforme al art. 31.1 de la Constitución en cuanto que tal precepto establece la capacidad económica del contribuyente como criterio determinante de la aportación de este a las cargas públicas, siendo la renta gravada en el I.R.P.F. la manifestación de su capacidad económica, pero lógicamente la renta real, no la ficticia consecuencia de la "elevación al íntegro".

En la línea interpretativa expuesta se había ya pronunciado esta Sala y Sección en sus sentencias de 23 de junio de 1995, 7 de noviembre de 1997 y 29 de junio de 1999, entre otras.

Ahora bien, al tiempo de dictarse esta Sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al art. 98.2 antes citado, al establecer que "El perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor solo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

Con el anterior precepto, tal y como sostienen las sentencias del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 22 de octubre y 19 de diciembre de 1997, parece haber desaparecido el mecanismo de la "elevación al íntegro" en los términos mantenidos con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar como reconoce parte de la doctrina dos clases de presunciones.

Una "iure et de iure" por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida).

Y otra "iuris tantum", en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de modo que, aún cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos; sin que la puedan utilizar los contribuyentes; y no como una facultad imperativa de los mismos.

A mayor abundamiento, la Disposición Transitoria Undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: "Las modificaciones introducidas en el IRPF... por el artículo 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior", normativa anterior que, entienden las citadas sentencias del Tribunal Supremo, puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como la recogida en la Ley 44/1978-».

La aplicación de la anterior doctrina al supuesto que nos ocupa comporta que, en el presente caso, resulte procedente la elevación al íntegro, al no haber resultado acreditados los rendimientos íntegros devengados, pues únicamente figuraba en el expediente administrativo, tal y como se recoge en el Acta, los ingresos a cuenta por este concepto, pero no constaba la contraprestación íntegra devengada, salvo la que resulta de aplicar las normas sobre elevación al íntegro, sin que, por lo demás, tampoco en vía jurisdiccional se haya practicado prueba alguna al respecto.

De ahí que desestimado deba quedar también este otro motivo de recurso.

SEPTIMO.- En lo atinente al tipo de interés aplicable, el punto de partida es la disposición contenida en el art. 16-3 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que disponía que cuando se tratase de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los "precios que serían acordes en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

El art. 168 del RIS RD 2631/1982 establece la aplicación de métodos indiciarios: "a) en la valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el art. 39 de este Reglamento " y en el Art. 169 del referido Reglamento se recogen los métodos indiciarios disponiéndose que :

"1. En los casos a que se refieren las letras a), b) c) y d) del apartado 1 del artículo precedente, serán de aplicación entre otros a elección de la Administración alguno o varios de los siguientes métodos:

a) Cotizaciones en mercados oficiales regulares a la fecha a que debe referirse la valoración.

b) Precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas.

c) Precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicadas en algún Boletín Oficial o dados a conocer a través de un medio de difusión.

d) Valor asignado a efectos de otro tributo.

e) Precios, tarifas o condiciones expresadas por el sujeto pasivo en expedientes de carácter administrativo o que figuren en sus catálogos y listas de precios.

f) Valores consignados en el mismo contrato o en otros de características similares.

g) Margen comercial habitual en operaciones similares."

Esta claro que dentro de estos criterios de valoración mencionados quedan incluidos, sin duda y con plenas condiciones de normalidad en el mercado, el utilizado por la Inspección centrado en el tipo de interés legal del dinero, si bien se ha producido un error en cuanto al mismo en relación con Inmobiliaria Armuño SA en que se ha aplicado un interés del 12% siendo así que el interés legal del dinero en dicho ejercicio 1992 era del 10%, tal y como sostiene el recurrente y así se reconoció por el Inspector Jefe en el Acuerdo de liquidación de fecha 30 de octubre de 1996; aplicación de un tipo de interés distinto al interés legal de dinero vigente en el ejercicio, que se califica por la Sala como "error de hecho" padecido por la Inspección, toda vez que por el actuario y el Inspector jefe siempre se alude al interés legal del dinero como tipo de interés a aplicar sin que se haya acreditado, ni siquiera esgrimido, que en relación con la entidad Inmobiliaria Armuña procediera la aplicación de otro de los criterios de valoración recogidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ya referido.

Ello comporta la estimación de la demanda en este punto a fin de que los intereses presuntos respectos del préstamo a dicha sociedad se calculen aplicando el tipo de interés del 10%.

OCTAVO.- Finalmente en lo referente a la sanción, y por lo que se refiere al principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, El Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976, concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaŽ (Sentencia de 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991, que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 Junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber)".

Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (-f.4º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución)".

Así resulta de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997.

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables". Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de lo particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria.

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la entidad recurrente, estimándose el recurso en este aspecto.

El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley", incluye ente tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

En lo que respecta a la presunción de inocencia, la imposición de una sanción disciplinaria exige la acreditación por la Administración sancionadora de la realización por el imputado de una conducta incardinada en una falta tipificada en una disposición de adecuado rango normativo.

Desde este planteamiento, la correspondencia entre la conducta atribuida al sancionado y la descrita en la falta cuya comisión se le imputa, constituye un elemento fundamental para el legítimo ejercicio de la potestad disciplinaria, como resulta del artículo 25 de la Constitución.

Por otra parte, la conducta sancionada debe resultar probada por la Administración que ejerce las facultades disciplinarias, lo que tiene su reflejo en la resolución sancionadora con expresión de los hechos declarados probados, que deben responder a una valoración adecuada de la prueba practicada, de manera que resulte suficiente por su naturaleza, contenido y fiabilidad para llegar a un grado de certeza sobre la realidad de los mismos que permita entender desvirtuada la presunción de inocencia.

En efecto, ese deber de motivación específico de la sanción aparece explícitamente recogido en la sentencia del TC 163/2005, de 20 de junio, recurso de amparo 2096/2002, en los siguientes términos:

"Pues bien, como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" /FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación especifica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado."

Pues bien, en el caso de autos, estima la Sala que en cuanto a la culpabilidad debe acogerse el criterio de la parte sobre la existencia de una interpretación razonable de la norma, habida cuenta de que los conceptos por los que se impuso sanción son los relativos a gastos y a los intereses presuntos por operaciones entre partes vinculadas, materias sobre las que cabe la existencia de una discrepancia interpretativa, que unida a que la sociedad llevaba una contabilidad correcta y sin anomalías, lleva a la Sala a estimar que la imposición de la sanción en este supuesto no resulta procedente.

En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso.

NOVENO.- De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Luis Carlos, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de octubre de 2002 a que las presentes actuaciones se contraen, y en consecuencia, anular la liquidación impugnada en el particular relativo al rendimiento íntegro de capital mobiliario aplicable por el saldo deudor de Inmobiliaria Armuño SA que habrá de ser del 10% y no del 12% aplicado por la Inspección, así como la sanción que anula, CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.