Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1419/2002 de 14 de Diciembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a catorce de diciembre de dos mil cinco.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1419/2002, se tramita a

instancia de SOGECABLE, S.A., entidad representada por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón,

contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de septiembre de

2002, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, obligación real, ejercicio 1996 (segundo,

tercero y cuarto trimestre); y en el que la Administración demandada ha estado representada y

defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 1.484.387,38 euros, y la

cuota del ejercicio impugnado superior a 150.253,03 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 18 de diciembre de 2002, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, tenga por presentado este escrito y los documentos que se acompañan, con el expediente administrativo que se devuelve, uniéndolo al recurso contencioso administrativo; por deducida la demanda, entregándole copia a la Administración del Estado y demás partes que pudieran haberse personado; y, previos los trámites oportunos, se dicte en su día Sentencia por la que, estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por esta parte contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002 (R.G. 4748-00), así como contra la liquidación tributaria de la que la Resolución trae causa, se anulen íntegramente estos actos administrativos.".

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, por ser ésta conforme a Derecho." .

TERCERO.- Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 18 de noviembre de 2003 , acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.

Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 15 de noviembre de 2004; y, finalmente, mediante providencia de 11 de noviembre de 2005 se señaló para votación y fallo el día 7 de diciembre de 2005, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad Sogecable, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002, R.G. 4748/00, R.S. 209/01, desestimatoria, en única instancia, de la reclamación económico administrativa interpuesta contra liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 12 de julio de 2000, relativa al Impuesto sobre Sociedades, obligación real, del ejercicio 1996 (segundo, tercero y cuarto trimestre) y con una deuda a ingresar de 1.484.387,38 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1.- Con fecha 17 de febrero de 2000, la Oficina Nacional de Inspección de AEAT, incoó acta A02 (de disconformidad) número 70248081 por el concepto y periodo indicado a la reclamante. En ella, el inspector actuario hacía constar, en resumen, lo siguiente: 1.- Que el sujeto pasivo SOCIETE EUROPENNE DE SATELLITES, S.A. (en adelante SES) obtuvo rendimientos en España, sin mediación de establecimiento permanente, por un importe de 1.959.870.238 pesetas (11.779.057,36 euros) satisfechos por Sogecable, S.A., y estaba sujeto por obligación real al Impuesto sobre Sociedades, por tener su domicilio fiscal en Luxemburgo, tal y como constaba en el certificado de residencia. Dicho territorio tenía la condición de paraíso fiscal. 2.- Dichos rendimientos tenían su origen en el contrato suscrito por ambas partes, con fecha 31 de julio de 1992 y sus adendas de fecha 8 de noviembre de 1993, en virtud del cual la primera ponía a disposición de la segunda varios transpondedores de los satélites ASTRA. En dichos contratos se incluía además del uso del transpondedor el servicio de subida de señal (up link) cuyo importe no se había incluido en los rendimientos a los que se refería dicha acta. 3.- Que según el artículo 12 del Convenio suscrito entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo el importe correspondiente al uso del transpondedor abonado por Sogecable, S.A. a SES eran cánones sometidos a imposición en España, al tipo impositivo del 10%. 4.- El pagador había presentado declaraciones modelo 210, considerando como rendimientos exentos. Los importes correspondientes a noviembre y diciembre de 1996 no fueron objeto de declaración, ni siquiera como rendimientos exentos. 5.- El acta se formalizaba al obligado tributario, como responsable solidario del pago de la deuda tributaria al ser el pagador de las rentas objeto de dicha acta. 6.- Que los hechos regularizados no eran constitutivos, a juicio de la Inspección, de infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria . Se proponía la regularización de la situación tributaria del interesado determinando una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 246.981.278 pesetas (1.484.387,38 euros), integrada por una cuota de 195.987.053 pesetas (1.177.905,91 euros) y unos intereses de demora de 50.994.225 pesetas (306.481,46 euros).

2.- Con fecha 17 de febrero de 2000 se emitió también por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta incoada en el que se fundamentaba la propuesta de liquidación contenida en la misma. Tras presentar la interesada escrito de alegaciones ante la Oficina Nacional de Inspección, ésta dictó acuerdo de liquidación, con fecha 12 de julio de 2000, en el que se confirmaba íntegramente la propuesta inspectora. Dicho acuerdo le fue notificado a la interesada el 14 de julio de 2000.

3.- Disconforme con la misma, el 27 de julio de 2000, la interesada propuso reclamación económico administrativa contra ésta ante el Tribunal Económico Administrativo Central y, una vez puesto de manifiesto el expediente en fecha 25 de abril de 2002.

4.- El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 13 de septiembre de 2002, desestimó la reclamación, desestimación que constituye le objeto de este recurso.

SEGUNDO.- El "Thema debati" del presente recurso se centra en determinar si las relaciones contractuales entre las partes, Sogecable y SES, deben calificarse como cesión de uso por SES (propietaria de los satélites) a su cliente de un determinado equipo industrial, en cuyo caso las contraprestaciones satisfechas por Sogecable podrían merecer la consideración de Cánones satisfechos por la concesión del uso al primero, tal como argumenta la inspección, cuyo gravamen limitado al 10% permite practicar el Convenio de Doble Imposición suscrito entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo de 3 de junio de 1986 (art. 12, 2 ), al país de la fuente, sin perjuicio del tributo general aplicable en el Estado de Residencia conforme al principio de universalidad de las rentas (art. 12, 1) y con la obligación por parte de este último Estado de reconocer un crédito fiscal por razón del impuesto satisfecho por dichos cánones en el Estado de la fuente con objeto de evitar la doble imposición (art. 23, 3) o si, por el contrario, ante una prestación de servicios, consistente en la transmisión de señales de televisión y radio del cliente para su difusión a través del mencionado satélite, sirviéndose para ello de la capacidad de "transpondedor" para la amplificación y retransmisión de las ondas hidroeléctricas previamente recibidas del cliente, nos hallaríamos, según mantiene la actora, ante una prestación de servicios que, no realizándose a través de ningún establecimiento permanente situado en España, corresponde su exclusiva tributación al Estado de Residencia (Luxemburgo) al amparo del artículo 7, 1, del mencionado Convenio , sin procedencia alguna de gravamen en el Estado de la fuente (España). Señala la recurrente que, frente a la concepción de transpondedor como elemento físico o individualizado del satélite, debe considerarse que aquél tiene una naturaleza eminentemente funcional, al no identificarse con unos elementos individualizados de aquél.

Cita la literatura científica en la que se le define como "el camino por el que transcurre cada canal desde la antena receptora a la transmisora se denomina transpondedor." Se trata de una función que el satélite cumple a través de un complejo grupo de elementos materiales con multitud de combinaciones virtuales, conexiones electrónicas para su amplificación y transformación de las frecuencias, pero cuya manipulación concreta, en cada momento específico, se realiza exclusivamente por el operador del satélite, no por su cliente, decidiendo entre unos y otros respecto de las condiciones requeridas para la mejor calidad de la señal y por el control del satélite y según sus necesidades específicas. En este sentido se aportan copias legalizadas de la sentencias dictadas por el Tribunal Contencioso Administrativo de Renania Palatinado de 30 de abril de 1997 y de la sentencia del Tribunal Federal de Hacienda de Alemania de 17 de febrero de 2000 , que confirma lo anterior, traducidos por intérprete Jurado, respecto de la cuestión suscrita en relación con las cantidades satisfechas por uno de sus clientes, una entidad alemana respecto del Convenio de Doble Imposición suscrito entre Alemania y Luxemburgo, que se manifiesta en términos similares al Convenio Hispano Luxemburgués .

En lo que respecta a los contratos firmados entre Sogecable y SES el 31 de julio de 1992, cuya traducción acompaña la recurrente, afirma que son coincidentes con los utilizados por SES en todas sus transacciones, incluida la que fue analizada por el Tribunal de Renania Palatinado.

La intención de las partes fue la puesta a disposición del cliente de una capacidad, la de "transpondedor" y no la de un determinado circuito electrónico.

Al cliente que no tiene acceso al satélite ni a ninguno de sus elementos, lo único que le importa es que la entidad operadora le garantice una potencia de señal suficiente de descenso, para que el aparato receptor de los usuarios finales pueda transformar las señales del satélite en imágenes y sonidos.

Refiere también en su extensa demanda, la imposibilidad jurídica del uso por Sogecable del transpondedor al no encontrarse esa posibilidad de cesión en el ámbito de las facultades que la concesión otorga a SES y por cuanto tal uso, según lo expuesto, estaría privado de todo contenido a la vista de las obligaciones asumidas por el cedente.

De otra parte, la imposibilidad material porque Sogecable no tiene el uso de equipo perteneciente a SES ni utiliza el satélite, ni el contrato le autoriza para ello. Ese uso, al que hace referencia la expresión "uso o concesión de uso" del artículo 12 del Convenio de Doble Imposición entre España y Luxemburgo , requiere en el arrendamiento de cosas, la posesión como presupuesto "sine qua non" del citado uso "entregar al arrendatario la cosa objeto del contrato", como condición necesaria para procurar el uso o goce de la misma (artículo 1554, 1, del Código Civil ) y por ello "el arrendatario responde del deterioro o pérdida que tuviera la cosa arrendada" (artículo 1563 del Código Civil ). Sogecable carece de toda tenencia material o técnica del satélite o de cualquiera de sus componentes.

Frente a ello, SES es el único sujeto que se encuentra en posesión del satélite y todos sus componentes y tiene la posibilidad real y material de interrumpir la función del satélite y de cualquiera de sus componentes operativos, en particular, la función del operador. Solo cabe el derecho a que el cliente exija en su favor una cierta capacidad del mismo. Estamos, por tanto, ante algo distinto y ajeno a la noción de canon del artículo 12 del Convenio de Doble Imposición . Dadas las obligaciones asumidas por SES, nos encontramos ante un contrato de prestación de servicios, las cuales destacan por su elevada complejidad y alcance técnico.

Además, aduce la inaplicabilidad del artículo 12 del Convenio , pues el transpondedor no es un equipo industrial, comercial o científico, concepto que ha de ser objeto de interpretación restrictiva.

También expone que la facultad concedida por el Modelo de Convenio no constituye un derecho absoluto establecido en favor del Estado de residencia del perceptor de las rentas para gravarlas, sino que su ejercicio sólo es posible en la medida en que dicha imposición sea conforme a las propias disposiciones internas y dentro del límite establecido por el Convenio.

Esa incidencia de la legislación interna española sobre las disposiciones del Convenio se enmarca en un doble aspecto. Las rentas procedentes de arrendamiento de un equipo industrial o científico - afecto a una actividad económica- no tendrían la condición de rentas de carácter mobiliario, según se desprende del artículo 56, e, del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 537/1997, de 14 de abril , por lo que en base al principio de no agravación que rige en el seno de los Estados integrantes en la OCDE, y, aún cuando el Convenio lo prevea, las rentas procedentes del arrendamiento de aquellos bienes muebles, afectos a la actividad habitual del arrendador, al no tener el carácter de rentas de capital (alquiler o canones) quedan sometidos al artículo 7 y no al citado artículo 12 del Convenio .

Por otro lado, el hecho de que el satélite esté situado fuera de los límites de la soberanía española, es decir, en el espacio, impide la aplicación de un criterio de sujeción al Impuesto español "estrictamente fundado en el lugar de situación del bien de cuya supuesta utilización provienen las rentas que trata la Administración de someter a gravamen."

Finalmente, la recurrente aduce el criterio del pago, en el caso de que el transpondedor fuera calificado como un bien de equipo, cuyo uso fuera susceptible de cesión, criterio de pago que sólo resulta utilizable cuando la movilidad geográfica de los bienes productores de rentas provoca dificultades en la determinación del lugar de su obtención, pero no en el caso de autos, puesto que el transpondedor está situado en el espacio internacional.

Se invocan en este sentido diversas sentencias del Tribunal Supremo referidas a que debe prevalecer siempre el criterio de la realización de la prestación.

Por su parte, el Abogado del Estado señala que lo determinante es que la recurrente tiene derecho a usar la capacidad ofrecida por el transpondedor, sito en el satélite Astra. En definitiva, a usar un equipo técnico que es al que alude el artículo 12 del Convenio : los rendimientos pagados por la sociedad recurrente a la entidad no residente pueden y deben calificarse como canones y como rendimientos de capital mobiliario están sujetos a la retención fiscal del 10% que es lo que ha hecho la liquidación impugnada. Las funciones que presta la entidad no residente en el contrato en cuestión, referidas a garantizar que el transpondedor sea operativo, que el satélite funcione adecuadamente, que esté correctamente atendido, que su posición geográfica sea correcta, son prestaciones accesorias a la prestación principal, ofrecer y poner a disposición del cliente la capacidad del transpondedor del satélite Astra.

TERCERO.- Con carácter previo al examen de los contratos suscritos entre la hoy recurrente y la entidad SES, conviene significar que el concepto de canon proviene de la terminología empleada en los Convenios de Doble Imposición.

Desde el 1 de enero de 2003, la LIRNR, Ley 41/98, de 9 de diciembre, en su artículo 12, 1 , recoge una definición precisa y amplia de las rentas denominadas canones, inspirándose en el artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE .

Por su parte, como recuerda la STS de 11 de junio de 1997 y recogen los Convenios de Doble Imposición, el término "canones" comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la cesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística, informática o científica, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica y comercio, de un modelo o plazo, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o cesión de equipos industriales, comerciales, científicos y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (la mención relativa a la cesión de equipos industriales, etc., desaparece del texto del Modelo de Convenio de la OCDE de 2003 , pero encuentra sede en todos los Tratados suscritos hasta esa fecha por el Estado Español).

Para que proceda la aplicación de un Convenio es preciso que se trate de cánones procedentes de un Estado contratante que se paguen a un residente en el otro Estado.

Además, para la aplicación de los CDI se requiere que el perceptor del canon sea residente en un Estado contratante y además como sucede en el Convenio suscrito en Luxemburgo, que sea el beneficiario efectivo del mismo.

Añadir que los Convenios de Doble Imposición constituyen acuerdos bilaterales entre dos Estados contratantes que regulan el marco jurídico tributario aplicable a los hechos imponibles que se realizan en ese ámbito, distribuyendo el poder tributario entre ambos y eliminando simultáneamente la doble imposición y la evasión fiscal internacional.

De conformidad con la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y con la mayoría de las Constituciones modernas, en cuanto tratados internacionales, resultan obligatorias y vinculantes para las partes una vez que se integran en su ordenamiento jurídico, tras el cumplimiento de los trámites que cada sistema constitucional establece para ello ( artículo 96 Constitución Española y 1, 5, del Código Civil ).

CUARTO.- En el informe ampliatorio y al referirse a las características de la operación regularizada, se señala:

"Como explicación simple del proceso, podemos decir que Sogecable, S.A., produce los programas de televisión, los inserta en cassettes que contienen señales radioeléctricas y los entrega a SES para que ésta los envíe al transpondedor de Sogecable, S.A. en el satélite. Este último está en órbita geoestacionaria, de tal forma que recibe, amplifica y traslada la frecuencia de las señales recibidas. Posteriormente, los usuarios clientes de Sogecable, S.A. reciben la señal transmitida en sus antenas parabólicas con la codificación establecida por la empresa, que facilita el descodificador de la señal para que ésta pueda verse claramente en el receptor de televisión.

Gráficamente, podríamos decir que el transpondedor del satélite es como un espejo amplificador, pues únicamente refleja la señal que recibe, sin alterar sus características esenciales. Debe quedar claro que cuando queda inutilizado por avería u otra causa, SES le adjudica otro alternativo para que Sogecable, S.A. lo use. E igualmente, debe quedar sentado que SES únicamente presta un servicio definido como tal al transmitir la señal al satélite desde tierra (el ya mencionado "up link" o "iluminación" del satélite), servicio que es independiente de la utilización del transpondedor del satélite por Sogecable, S.A. La independencia se demuestra en dos formas:

a) Se presta este servicio con separación de la utilización por Sogecable del transpondedor del satélite, al extremo que pueden hacerlo empresas diferentes. Hasta marzo de 1996 el "up link" lo realizaba SES, y desde esa fecha lo realiza TELEFONICA, S.A.

b) La propia SES, cuando ha estado prestando el servicio, ha cobrado un precio aparte diferente y separado por el mismo, con independencia del cobrado por la utilización del transpondedor del satélite por Sogecable.

Los términos del contrato son extraordinariamente gráficos, así se dice literalmente "SES pone a disposición de Sogecable el transpondedor del cliente para la transmisión unidireccional y repetición de las señales enviadas por el cliente, transmitiendo el servicio de televisión."

De todo ello se deduce:

a) Que quien presta y transmite el servicio de televisión es Sogecable.

b) Que quien envía la señal también es Sogecable, contratando para ello a SES primero y Telefónica después, y pagando un precio por ello aparte del pagado por usar los transpondedores del satélite.

c) Quien transporta la señal es Sogecable, directamente o a través de SES primero y Telefónica después, de forma que es Sogecable quien determina el contenido y características de la misma, tanto en lo que se refiere a los programas de televisión (películas, acontecimientos deportivos, etc.). Es más, Sogecable facilita a los usuarios los descodificadores y los receptores de antenas parabólicas para que la señal transmitida pueda verse en TV.

d) La función de SES es mantener el satélite en su órbita y en su funcionalidad, de manera que el cliente respectivo (emisora de radio o de televisión) transmita la señal con el contenido, fuero y ámbito que quiera, y por el tiempo que desee (número de horas y días al mes) dentro del total pactado. Ahora bien, este mantenimiento no puede considerarse un servicio independiente, puesto que forma parte de las obligaciones de todo cedente de maquinaria, equipos industriales, o bienes y derechos en general, para permitir el uso de los mismos por los clientes. En definitiva, el mantenimiento del satélite en su órbita y en su funcionamiento específico es una condición indispensable para poder ceder su uso a un tercero, de la misma forma que quien cede el uso de una maquinaria o un vehículo está obligado a mantenerlo en condiciones de uso por el contrario.

Pero es que además, del estudio de los términos del contrato, es posible extraer algunas otras conclusiones:

1. El funcionamiento descrito del satélite responde a su utilización intrínseca y no implica una prestación de servicios independiente de la cesión de su uso, sino que es un prius o condición previa indispensable para ello, y sin lo cual no se podría ceder. Es decir, no se puede ceder el uso de algo que no funciona.

2. No existe una utilización alternativa del satélite que no sea la cesión del uso a tercero, puesto que SES no tiene otro objeto social que éste, al no ser una emisora de televisión.

3. SES no controla ni coordina la transmisión del programa de TV en virtud de la cesión del uso del transpondedor del satélite, sino en virtud de la prestación del servicio de transmisión o subida de la señal desde tierra al satélite, concepto por el que cobra aparte, haciéndolo además por cuenta de Sogecable, S.A., pero no en su nombre. En caso contrario, respondería no frente a Sogecable, S.A., sino frente a los usuarios receptores de la señal de TV en sus antenas parabólicas, cosa que evidentemente no se produce. Sólo existe responsabilidad de SES frente a Sogecable, S.A.

4. En cuanto al uso del satélite por Sogecable, S.A., SES responde del buen estado de funcionamiento del satélite en cuanto a que éste está en perfecto estado de hacer uso de él. Pero no responde de la calidad o contenido de la señal, pues quien la transmite es Sogecable, S.A., la cual lo hace contratando a SES primero y a Telefónica después, como ya se dijo, luego Sogecable tiene capacidad para usar el transpondedor. La tiene y totalmente. Precisamente, ese es el objeto contratado, como expresamente se define en los contratos.

5. La expresión de "el derecho de usar el transpondedor" no es una simple expresión contractual. Es el objeto definido por las partes. Debemos reseñar que estamos hablando de unos contratos pactados entre grandes empresas industriales del sector de las telecomunicaciones, que acuerdan unos términos muy precisos en sus contratos, contando para ello con equipos de asesoramiento de toda clase (financieros, industriales y mercantiles). No es concebible que se equivoquen en algo tan imprescindible como la definición de lo que se contrata.

Queda claro que Sogecable tiene derecho a un transpondedor específico. Expresamente en el contrato se define el transpondedor del cliente (en inglés) como el transpondedor cualificado en el satélite descrito en el anexo I.B., o un transpondedor cualificado alternativo subsiguientemente atribuido al cliente, proporcionado por SES para la transmisión del servicio de televisión. En otro lugar anterior, ya se había dicho que se cede por SES a Sogecable la capacidad del transpondedor para que Sogecable transmita el servicio de televisión. Como se puede ver, sí se atribuye a Sogecable un transpondedor concreto. Ello es obvio, puesto que en caso contrario, se podrían mezclar señales de origen y frecuencias distintas, originándose perturbaciones.

Precisamente por ello, existen múltiples transpondedores dentro de un mismo satélite: porque el objeto de éste es que pueda ser utilizado simultáneamente por varias empresas de radio y televisión, cada una de las cuales utilice el suyo propio, con la intensidad, cantidad y calidad de señales que estime conveniente. Otro dato que ratifica lo anterior es el hecho de que el precio se cobra por periodos de tiempo globales, de forma que Sogecable, S.A. es la que decide unilateralmente cuándo y por cuánto tiempo se transmiten las señales (6 horas al día, o 14 horas o las que desee Sogecable, durante 4 días o los 7 de la semana, o los que desee) dentro el tiempo total contratado (por meses).

6. Por último, destaca la circunstancia de que en caso de avería de su transpondedor asignado, Sogecable tiene derecho a que se le asigne otro, por lo cual paga un precio más elevado de lo normal, es obvio que ello confirma todo lo dicho sobre el objeto contractual, referido a la cesión de uso de un elemento material y no a la prestación de un servicio considerado éste en sí mismo.

En caso contrario, no se precisaría ninguna especificación contractual de esa clase referida a la identificación de un elemento industrial concreto (el transpondedor), sino que la especificación contractual vendría referida a la capacidad de SES para prestar dicho servicio, con las especificaciones dirigidas a la misma (persona, tiempo, identificación de la señal transmitida, calidad de la misma, etc.) lo cual no sucede en absoluto, como se pude apreciar claramente.

Precisamente, por todo lo anteriormente expuesto, entendemos que queda demostrado que el elemento dominante de la prestación es la cesión del equipo técnico y que las prestaciones para su mantenimiento, buen uso, etc. son accesorias; quedando demostrada la existencia de una autonomía en el uso del bien (el transpondedor) por parte de Sogecable lo que nos permite deducir que estamos en presencia de una renta de carácter pasivo, sin que la actuación del arrendador sea otra, que la ya expresada, del mero mantenimiento del bien para posibilitar su arrendamiento."

QUINTO.- El artículo 12 del Convenio entre España y el Gran Ducado de Luxemburgo de 3 de junio de 1986 ratificado por Instrumento de 10 de abril de 1987, para evitar la Doble Imposición en materia del Impuesto sobre la Renta y Patrimonio y para prevenir el Fraude y la Evasión Fiscal, dispone:

"1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de donde proceden y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar este límite.

3. El término "cánones" empleado en el presente artículo significa las remuneraciones pagadas o acreditadas periódicamente o no, cualesquiera que sea su denominación o su forma de cálculo en la medida en que se efectúen por:

a) El uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, de una patente, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, una marca de fábrica o comercio, un bien o un derecho similar.

b) El uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico.

c) El suministro de información en el ámbito científico, técnico industrial o comercial.

d) El uso o la concesión de uso de:

. Películas cinematográficas.

. Grabaciones o películas para transmisiones de televisión

. Grabaciones para transmisiones radiofónicas

e) La renuncia total o parcial al uso o a la cesión de un bien o de un derecho mencionado en este párrafo.

4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones, residente de un Estado Contratante, ejerce en el otro Estado Contratante de donde proceden los cánones una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en este otro Estado, o presta unos servicios profesionales por medio de una base fija situada en él, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan los cánones estén vinculados efectivamente. En estos casos se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.

5. Los cánones se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor es el propio Estado, una subdivisión política, una Entidad local o un residente de este Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los cánones, sea o no residente de un Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales el contrato que da origen el pago de los cánones se ha concluido y éste atribuya a los cánones directamente al beneficiario, estos se consideran procedentes del Estado Contratante donde se halle el establecimiento permanente o la base fija."

En cuanto a la legislación aplicable en el ejercicio de referencia en materia del Impuesto sobre Sociedades, la Ley 43/1995, de 28 de diciembre, en su artículo 45, 1, f , considera rentas obtenidas o producidas en territorio español los intereses, cánones y otros rendimientos de capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.

La base imponible correspondiente a los rendimientos que las entidades sujetas por la obligación real obtengan sin mediación de establecimiento permanente, estará constituida por la cuantía íntegra devengada ( art. 56 de la Ley ).

Si bien es cierto que el tipo general de gravamen es el 25% (art. 57) le es aplicable el límite de gravamen del 10% establecido en el Convenio para evitar la Doble Imposición firmado entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo.

SEXTO.- Sentado lo anterior, procede enjuiciar el "thema debati" del presente recurso, si el objeto de los contratos suscritos -el 31 de julio de 1992 y sus adendas de 8 de noviembre de 1993- entre la hoy recurrente y SES, es el de una cesión de uso comercial o científico o si se trata de una prestación de servicios en la transmisión de la señal de radio y televisión del cliente.

En el Preámbulo de los Acuerdos de fecha 31 de julio de 1992 se define como objeto de contrato (C) "El Cliente desea usar un transpondedor en el mencionado satélite -los satélites son el Astra 1B y el Astra 1C- para la retransmisión del Servicio Televisivo descrito en el presente Acuerdo, así como para la retransmisión de servicio de radio". (d) "Las partes acuerdan que el Cliente usará la capacidad del transpondedor de dicho satélite de acuerdo con los términos y condiciones descritos a continuación."

En el Protocolo de 8 de noviembre de 1993 se modifican aquellas disposiciones en los siguientes términos:

"2º Los párrafos C y D del Preámbulo -de 31 de julio de 1982- serán modificados por lo siguiente:

(C) El Cliente desea transmitir el servicio de televisión descrito y transmitir servicios de radio a través de un transpondedor de este satélite."

(D) Las partes acuerdan que SES pondrá a disposición del Cliente la capacidad del transpondedor de dicho satélite en los términos y condiciones establecidas en este contrato."

En el apartado 2. Acuerdo, del contrato de 31 de julio de 1992, se señala "SES proporciona y el Cliente adquiere el derecho de uso sobre el transpondedor del cliente en el satélite para la transmisión unidireccional y retransmisión de las señales de televisión enviadas por el cliente, en los términos establecidos en el contrato."

En el Protocolo de 1993, la cláusula 2 del Acuerdo se sustituye por la de "SES acuerda poner el Transpondedor del Cliente a disposición del Cliente para la transmisión unidireccional por satélite y repetición de las señales del Enlace ascendente del Cliente que transporta el servicio de televisión en los términos expuestos aquí."

El transpondedor se define así en el contrato de 31 de julio de 1992 "La parte del satélite que recibe amplifica y traduce la frecuencia de las señales recibidas (enlace ascendente) y las retransmite como señales de enlace descendente."

La Inspección hace constar que en los contratos se incluye el servicio de subida de señal (up link) cuyo importe no se encuentra incluido en los rendimientos recogidos en el acta.

La definición del transpondedor, en el protocolo de 8 de noviembre de 1993, es la siguiente: "Transpondedor del Cliente: Es el transpondedor válido del satélite que se describe en el Anexo 1.B o cualquier otro transpondedor válido que sea asignado posteriormente al cliente, puesto a su disposición por SES para la transmisión de servicio de televisión."

En la cláusula 14, del contrato de 31 de julio de 1992, se dispone "El presente Acuerdo está sujeto al derecho continuado de SES de suministrar el uso del transpondedor del cliente."

SEPTIMO.- A juicio de la Sala, el recurso debe ser estimado, al no referirse los contratos antes citados a una simple cesión de un transpondedor, sino a una de prestación de servicios consistente en la transmisión de señales de televisión y radio, a través del citado elemento.

Y ello en base a los siguientes razonamientos:

1) No puede hablarse de cesión o arriendo de uso, pues el usuario no tiene nunca la posesión del satélite ni su control.

Y esta afirmación no se basa sólo en el hecho incuestionable de que el cliente no disponga de medio técnico alguno para influir en el satélite situado en el espacio.

Es que, además, no resulta posible que el cliente del transpondedor pueda tomar posesión de un satélite respecto del que la Administración del Gran Ducado de Luxemburgo, actúa como notificante de los usos de esos satélites, de acuerdo con la legislación internacional ( Tratado de Constitución y Convenio de la Unión Internacional de Telecomunicaciones, firmado en Ginebra el 22 de diciembre de 1992, ratificado por nuestro país mediante Instrumento de 28 de marzo de 1996 y publicado en el BOE el 29 de mayo de 1996 , y Reglamento de Radiocomunicaciones, cuyas actas finales de 6 de diciembre de 1979, han sido publicadas en el BOE los días 19 de mayo y 2 de julio de 1987), y cuyo operador, a través de la correspondiente concesión, es SES.

Ese criterio de concesión se basa, tal como resulta de la certificación del Ministerio de Estado Luxemburgués de 20 de marzo de 1997, documento nº 28 de los acompañados a la demanda, en la Ley del Gran Ducado de Emisiones Radioeléctricas de 1929 , así como en la Ley de Medios de Comunicación Electrónicas (Ley de Medios de Comunicación de 27 de julio de 1991 ). Según se refiere en el citado documento, el artículo 20, 5, de la Ley de Medios de Comunicación , la concesión para la utilización de satélites incluye la autorización para que el beneficiario proporcione emisiones que puedan difundir programas de televisión y radio. En relación con el suministro de estos servicios y en virtud del artículo 20 (4) no se permite declinar los derechos o frecuencias de la concesión a terceras personas. En suma, sólo se admite que SES pueda poner a disposición de los usuarios su capacidad de "transmitir" o "difundir programas" (art. 20, 5 ), sin que en esas facultades se encuentre reconocida la de cesión de uso de un satélite o parte del mismo, pues ese uso le está atribuido exclusivamente por aquella legislación, al concesionario, es decir, a SES, manteniendo, eso sí, la Administración de Luxemburgo la autoridad en el uso del transpondedor (Cláusula 14 del Acuerdo).

Téngase en cuenta que la cláusula 30 de los contratos establece su sometimiento a las Leyes del Gran Ducado de Luxemburgo y que en el apartado 6, del artículo 20 de la citada Ley (documento 25 de los acompañados a la demanda) se dispone que "el concesionario debe imponer a todos sus cesionarios el respeto íntegro de las obligaciones previstas en el pliego de condiciones." Y todo ello, sin perjuicio de reconocer que conforme al artículo 430 del Código Civil "posesión natural es la tenencia de una cosa o el disfrute de un derecho por una persona", la posesión de una cosa se produce no sólo en los casos en que hay acceso físico a la misma, sino cuando existe posibilidad de uso de aquélla.

2) Partiendo de la función atribuida al transpondedor que recibe una señal radioeléctrica en determinada frecuencia, en un determinado ancho de banda, amplificándola, filtrándola y devolviéndola a la tierra con otra frecuencia y el mismo ancho de banda (Informe del Ingeniero de Telecomunicación D. Everardo, incorporado al proceso como dictamen pericial) y aunque los transpondedores que prestan servicio a Sogecable "sólo retransmiten la señal sin modificación de su contenido", lo cierto es que el transpondedor no puede identificarse con un mero elemento, integrado a su vez por otros elementos físicos del satélite, sino con una función, es decir, con un servicio encaminado a obtener aquel resultado, que es lo que al fin y al cabo, le interesa al cliente.

A tal efecto, debe tenerse en cuenta que el referido transpondedor no es un mero elemento aislado en las transmisiones de programas, sino que se integra dentro del uso de otros equipos de SES que son necesarios para el transporte de las señales en Luxemburgo (Centro de Operaciones de Red -Noc- en la ciudad de Betzdorf) y en el satélite mismo. Así deriva del Anexo IV, cláusula 9.

Es preciso indicar que ese centro contrata -monitoriza- la calidad de las transmisiones sobre el satélite y las prestaciones del transpondedor. Por eso se indica en los contratos que el cliente "adquiere el derecho de uso sobre el transpondedor del cliente par la transmisión unidireccional de las señales enviadas por el cliente." Es decir, el transpondedor forma parte integrante de un sistema global de transmisión de señales y sólo a través del mismo puede cumplir SES sus obligaciones con la demandante.

3) Aunque en alguno de los contratos de 31 de julio de 1992, se identifique el número de transpondedor a utilizar por Sogecable así como las frecuencias inicialmente asignadas, lo cierto es que se prevé en los mismos tanto el cambio de aquél (cláusula Sexta, Degradación) como de éstas (cláusula 11, y Anexo I, B), sin que ello afecte al Acuerdo de Contratación, pues a pesar de esas circunstancias, el servicio seguirá prestándose. Es decir, el cliente no "posee un transpondedor, se le asigna un transpondedor."

4) Las funciones encomendadas a SES van más allá de lo que podría entenderse como la de una mera cesión de "uso del transpondedor."

En efecto, aquella se encarga de todo lo relativo al control del satélite, asegurando en todo como una determinada posición orbital (Anexo I, B, de los contratos). Sin ese control permanente, que no puede atribuirse al usuario del servicio de transmisión de señales de televisión, es claro que el satélite, por la acción de las fuerzas espaciales podría salirse de aquella posición.

Asimismo, debe comunicar al cliente cualquier suceso que pueda incidir sobre el funcionamiento del satélite o del transpondedor y a petición del mismo indicar el momento en que el satélite está exactamente en su posición formal, para así permitir que el cliente y los espectadores ajusten sus antenas para una recepción óptima (Anexo IV).

También debe asegurar unas "prestaciones mínimas del transpondedor", esto es, un nivel mínimo de calidad para el cliente, Sogecable, S.A., la función de reamplificación de las señales para enviarlas a la Tierra con un nivel mínimo que se define siempre superior a 50 d BW, sobre el Area de Madrid (Anexo I.D de los contratos).

En los puntos 6 y 7 del Acuerdo se obliga a establecer qué nivel se considera aceptable y cuál podría dar lugar a reembolso económico para Sogecable, S.A. o prestación de servicio de otro transpondedor o incluso la cancelación del Acuerdo.

Puede incluso interrumpir la transmisión del programa por razones técnicas -mantenimiento y reparaciones- o por incumplimientos graves y continuados de las obligaciones de la entidad (Cláusula 9, 2, y 9, 3, de los contratos). En el Anexo VIII se establece la obligación de Sogecable, S.A. de transmitir programas de determinada calidad, prohibiéndose la transmisión de propaganda antireligiosa o racista, que ponga en riesgo la seguridad pública, etc.

Además, en el Acuerdo firmado entre las partes, se establecen cláusulas especiales para cuando el servicio se degrada (cláusula 6), es decir, cuando no tiene la calidad requerida o cuando resulta indisponible, es decir, cuando no resulta posible. En el primer caso, se aplicarán los mecanismos de redundancia, es decir, la posibilidad de utilización de otras combinaciones de circuitos, y si esto tampoco no fuera posible, la sustitución del transpondedor. Si la degradación se dilatara por un periodo de 30 días o más y no existe un mecanismo de redundancia alternativa, se prevé una penalización a SES del 5% del importe aplicable a cada periodo calculado con arreglo al Anexo VI.

En la cláusula 7 del contrato, se prevé también un mecanismo indemnizatorio en el supuesto de indisponibilidad de más de treinta días.

Finalmente, cabe añadir que en el contrato se establece una clara limitación al uso del transpondedor "exclusivamente para el servicio de televisión y radio" (Anexo III) y en su punto E "El cliente no está autorizado a modificar el servicio de televisión", es decir, que de todas las posibles opciones técnicas del citado elemento, únicamente se disfruta de una determinada opción, lo que viene a corroborar el hecho de que se contrata un servicio y no una infraestructura.

SES no sólo se obliga a múltiples servicios técnicos sino al buen éxito de la operación, transmisión de programas de televisión y radio, sin interrupciones, y a una determinada potencia mínima para toda la rama de recepción. Y esas obligaciones van mucho más allá de las meras obligaciones de conservación y mantenimiento propias del arrendamiento de cosas ( artículo 1354, 2, del Código Civil ), al implicar una posición activa de la entidad SES.

En suma, la obligación principal del contrato es la recepción y transmisión de las señales para que las reciban las instalaciones terrestres en la zona de iluminación, no estamos en presencia de una mera cesión de uso de una parte del satélite, sino ante una transmisión de programas que puede ser equiparada a una prestación de servicios.

4) Finalmente, la expresión en el contrato de términos como "uso del transpondedor", "transpondedor del cliente" y "derecho de uso del cliente" no desvirtúa las consideraciones expuestas, pues tienden en todo caso a asegurar que SES respecto de esa parte del satélite garantice en todo momento el uso establecido a través del citado transpondedor.

OCTAVO.- En definitiva, no se trata de un uso del repetidor por parte del cliente, sino de su uso por parte del operador del satélite y para el cliente, pronunciamiento asimismo recogido en las sentencias dictadas por los Tribunales Alemanes. Si ello es así, las cantidades satisfechas por la actora a SES no constituyen retribución de la cesión del uso de un equipo industrial y por tanto no pueden incardinarse en el artículo 12 del Convenio .

Estarán sujetos, por tanto, a tributación en Luxemburgo, conforme al artículo 7, 1, del Convenio :

"Artículo 7. Beneficios empresariales.

1. Los beneficios de una Empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.", pues SES no actúa en nuestro territorio, a través de establecimiento permanente, único supuesto que se halla expresamente excepcionado en el mencionado precepto.

NOVENO.- Procede, por tanto, estimar el recurso interpuesto ,sin que resulte necesario examinar el resto de las argumentaciones aducidas en la demanda.

DECIMO.- De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Debemos ESTIMAR y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, en nombre y representación de la entidad Sogecable, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002, desestimatoria, en única instancia, de la reclamación económico administrativa interpuesta contra liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 12 de julio de 2000, relativa al Impuesto sobre Sociedades, obligación real, del ejercicio 1996 (segundo, tercero y cuarto trimestre), las cuales anulamos por no ser conforme a derecho, así como la liquidación de que trae causa, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.