Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 147/2002 de 24 de Junio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinticuatro de junio de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 147/2002 se tramita a

instancia de REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLIFEROS S.A., representado por el

Procurador D. MIGUEL ANGEL DE CABO PICAZO contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de diciembre de 2001 sobre liquidación por el Impuesto de

Sociedades, ejercicio 1995, en el que la Administración demandada ha estado representada y

defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 465.360,88 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 7/2/2002 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "...que tenga por presentado este escrito formalizada la demanda, y en su virtud se anule el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 28 de mayo de 1999, por el que se impuso a REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLIFEROS, S.A. una sanción tributaria por importe de 465.360,88 euros, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1995, por no ser ajustada a Derecho, pronunciamiento de nulidad que habrá de extenderse a la Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de Diciembre de 2001, que la confirma."

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "que por presentado este escrito, lo admita y tenga por contestada la demanda en el recurso de referencia y, previos los trámites legales oportunos dicte sentencia desestimándolo por ajustarse a Derecho la resolución recurrida."

TERCERO. No se solicito el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente trámite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones.

Mediante providencia de esta Sala de 20/5/2004 se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 17/6/2004, en que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Magistrado de esta Sección Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLIFEROS S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 21 de diciembre de 2.001, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad hoy recurrente contra el acuerdo de imposición de sanción dictado por la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 28 de mayo de 1999, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 77.429.535 ptas. (465.360,88 euros), acuerda: "Desestimar la reclamación formulada y confirmar el acuerdo impugnado".

SEGUNDO. Reitera la recurrente en vía jurisdiccional parte de los motivos aducidos en vía económico administrativa.

En primer término, alega la caducidad de la potestad sancionadora con fundamento en que cuando se notifica el inicio del expediente sancionador, esto es, el 1 de diciembre de 1.998, fecha en que ya había entrado en vigor el Real Decreto 1930/1998 que dio nueva redacción al artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, ya se había superado el plazo de un mes que establece el artículo 60.2 del R.G.I.T., por lo que había caducado la potestad sancionadora; máxime teniendo en cuenta que, al tratarse de una norma favorable al contribuyente, debe aplicarse con carácter retroactivo.

En segundo término, aduce la nulidad derivada de la ausencia de motivación.

En último término, esgrime la improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad.

TERCERO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que así resultan del expediente remitido.

En fecha 30 de octubre de 1998 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad hoy recurrente Acta previa de Conformidad, modelo A01, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, en la que se incrementaba la base imponible declarada (16.064.542.665 ptas.) por los siguiente conceptos: a) 376.605.713 ptas. por excesos de amortizaciones de Unidades Funcionales, no deducibles; b) 213.758.767 ptas. por excesos de amortizaciones de derechos de superficie y usufructo, no deducibles; c) por conceptos que han sido contabilizados como gastos, y son inversiones en activos fijos, 58.483.417 ptas., importe del que se deducen las amortizaciones que habrían correspondido de haberse contabilizado correctamente estas inversiones, lo que produce un aumento total por importe de 26.920.234 ptas. Asimismo, procedía reducir las deducciones en la cuota en la cuantía de 5.177.593 ptas. al no haberse justificado la base de la deducción por importe de 103.551.865 ptas.

En fecha 30 de noviembre de 1998 se inició expediente sancionador por infracción tributaria grave, tras la debida autorización por parte del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I., notificándose a la interesada en fecha 1 de diciembre de 1998 la apertura del expediente y la propuesta de resolución formulada por el Instructor, otorgándose un plazo para presentar alegaciones previa puesta de manifiesto del expediente.

La interesada presentó su escrito de alegaciones en fecha 16 de diciembre de 1998 en el que aducía la caducidad de la potestad sancionadora de acuerdo con el art. 49 del Reglamento de Inspección y la falta de demostración de la culpabilidad de la entidad, que había basado su actuación en una interpretación razonable de las normas aplicables.

Una vez formulada por el Instructor del expediente la propuesta de resolución definitiva, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. dictó en fecha 28 de mayo de 1999 el correspondiente acuerdo de imposición de sanción por infracción grave, conforme a lo dispuesto en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por Ley 25/1995, imponiendo una sanción del 50% de acuerdo con lo previsto en el art. 87.1 de la Ley General Tributaria, sobre una cuota de 221.227.243 ptas., que se reduce en un 30% por conformidad, de lo que resulta una deuda tributaria, en concepto de sanción, de 77.429.535 ptas. El referido acuerdo fue notificado a la entidad el mismo día 28 de mayo de 1999.

Interpuesta reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central y presentado por la interesada escrito de alegaciones, en fecha 21 de junio de 2.000, en el que aducía la caducidad de la potestad sancionadora y la improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad, el Tribunal, en sesión del día 21 de diciembre de 2.001, dicta la resolución ahora combatida por la que desestima la reclamación y confirma el acuerdo impugnado.

CUARTO. Aduce la entidad recurrente, en primer término, la caducidad de la potestad sancionadora que fundamenta en que a la fecha de notificación del inicio del expediente sancionador, esto es, el 1 de diciembre de 1.998, fecha en que ya había entrado en vigor el Real Decreto 1930/1998 que dio nueva redacción al artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, ya se había superado el plazo de un mes que establece el artículo 60.2 del R.G.I.T., por lo que había caducado la potestad sancionadora.

Comenzando, pues, por la alegación de la recurrente atinente a la caducidad del expediente sancionador, hay que partir de que el artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que desarrolla el régimen sancionador tributario y adecua el Reglamento General de Inspección de Tributos, establece que:

"En las actas de inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

Por su parte, dispone el artículo 60.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos que:

"Cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses".

Alega la recurrente que al haberse notificado el inicio del expediente sancionador una vez superado el plazo de un mes desde la firma del acta de conformidad, ha de entenderse caducada la potestad sancionadora de la Administración.

La pretensión de la parte no puede ser acogida. En efecto, una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del citado precepto, amen de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que sólo en aquellos supuestos en que el actuario considere que no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador y así lo haya hecho constar en el acta, y que el Inspector Jefe deje transcurrir los plazos previstos en los apartados 2 -actas de conformidad- y 4 -actas de disconformidad- del art. 60 del referido Reglamento, sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, es cuando el precepto prevé la imposibilidad -"no podrá"- de iniciación con posterioridad del referido procedimiento, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria "en materia de revisión de actos administrativos".

Conforme a ello, el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general, como subyace en la pretensión de la recurrente, esto es, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya hecho constar de forma expresa. Así cuando con ocasión de la incoación de un acta de inspección, el actuario manifieste expresamente que no existen motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, el Inspector Jefe puede rectificar ese criterio dentro de los plazos previstos en el art. 60 del Reglamento General de Inspección, que permiten rectificar la liquidación, ordenando la incoación del procedimiento sancionador, pero si en tales plazos no lo hace, la consecuencia que se produce es que ya no podrá iniciarse con posterioridad, sin perjuicio de la vía extraordinaria de la revisión de oficio.

La razón de ser de la norma es clara. Se trata de una norma dictada en garantía del administrado cuya finalidad es regular un nuevo tipo de acto tácito o presunto que, como tal vincula a la Administración, y cuya modificación sólo podrá llevarse a cabo por medio de los cauces extraordinarios de la revisión de oficio de actos declarativos de derechos, por lo que su aplicación, obviamente, ha de quedar limitada a aquellos supuestos en que habiéndose manifestado expresamente por el actuario en el acta la ausencia o falta de motivos para proceder a la incoación del expediente sancionador, y habiendo transcurrido el plazo reglamentariamente previsto sin que el Inspector Jefe ordenara su iniciación, se ha producido o generado un derecho adquirido del contribuyente cuya alteración o revisión sólo puede producirse por la vía extraordinaria de la revisión de oficio de los actos declarativos de derechos.

La referida conclusión se confirma atendiendo, también, al contenido del artículo 63 bis del Reglamento de la Inspección, a cuyo tenor:

"Cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el Capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y, en particular, cuando proceda, por lo previsto en el artículo 34 del citado Real Decreto para la tramitación abreviada.

A estos efectos, se iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, de conformidad con lo previsto en el artículo 49 de este Reglamento....

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquel que se designe por el Inspector-Jefe, mediante autorización que éste podrá conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación.(.............)".

Conforme a cuanto antecede, la improcedencia del motivo de impugnación aducido resulta manifiesta teniendo en cuenta que, en el caso de autos, el actuario no incluyó en el Acta extendida en fecha 30 de octubre de 1998, suscrita en conformidad, manifestación alguna de la prevista en el artículo 49.2.j) del Reglamento de Inspección de Tributos, por lo que no cabe invocar lo en él recogido, siendo así que el actuario en fecha 30 de noviembre de 1998 y, previa autorización concedida por el Inspector Jefe en fecha 28 de octubre de 1998, en la que se designaba también como instructor al Equipo nº 02 de la ONI, y, por ende, antes de la finalización del procedimiento de comprobación e investigación, acordó la iniciación del expediente sancionador por el procedimiento de tramitación abreviada, al que se incorporaba la propuesta de resolución por infracción tributaria grave, acuerdo que fue notificado al interesado en fecha 1 de diciembre de 1998, por lo que se dio adecuado cumplimiento a lo dispuesto en el articulo 63 bis del Reglamento, antes transcrito.

Por lo expuesto, procede la desestimación del motivo esgrimido.

QUINTO. En segundo término, alega la recurrente un motivo que no fue aducido en la vía administrativa previa, consistente en la falta de motivación del acta de 30 de octubre de 1998 que, conforme expone, se comunicaría a la resolución sancionadora ahora recurrida.

Con carácter general hay que partir de la naturaleza jurídica y las consecuencias respecto del sujeto pasivo de las actas de conformidad en torno a lo cual se ha producido una abundante doctrina jurisprudencial a lo largo de numerosas sentencias del Tribunal Supremo. Por lo que respecta a su posible impugnación, con arreglo a tal doctrina (entre otras, las sentencias de 3 de diciembre de 1987, 5 de septiembre de 1991, 10 de octubre de 1992, 22 de enero, 1 de febrero y 7 de octubre de 1993 y 15 de diciembre de 1995) las actas de conformidad son recurribles, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de los hechos en aplicación del principio de que nadie puede ir contra los actos propios. Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

Particularmente la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 recordaba que "La declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente art. 1216. De ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24. de la Constitución) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia"..

Como también recuerda la sentencia de 28 de enero de 1997 (Tribunal Supremo, Sala Tercera) al tratarse de actas de conformidad, únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, conforme al art. 61 del Real Decreto 939/1986, pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos. El problema deriva de una cierta confusión entre lo que son "hechos" y lo que es "motivación jurídica". Hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen sustantividad propia e independiente de la norma, motivación jurídica es el juicio lógico resultante de la aplicación de la norma a los hechos. Naturalmente ese juicio lógico tiene una conclusión, pero a ésta no puede atribuírsele la categoría de hecho.

Sin embargo, la presunción de certeza, según el artículo 117 de la Ley General Tributaria, de las declaraciones contenidas, respecto de los hechos, en un acta de conformidad, exige que, éstos sean completos y den explicación clara, aunque concisa, de las razones y criterios utilizados por la Administración.

Así, la sentencia de 14 de marzo de 1995, advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del acta.

Más recientemente el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de mayo de 2000 en relación con la cuestión de que se trata recoge y sintetiza la doctrina sobre el particular en los siguientes términos: "La doctrina mantenida por la Sala es que, precisamente, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, vinculación exigida por el artículo 117, apartado 1, de la Ley General Tributaria y artículo 61, apartado 3, del Reglamento mencionado, es necesario, como requisito "sine qua non", de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes, que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta, se lleve a cabo con conocimiento de causa".

La Sala entiende que es un error de los Inspectores actuarios el creer que la conformidad prestada por el contribuyente les libera de la obligación de consignar en el Acta los datos precisos, y, por ello, incurren en el riesgo de que el contribuyente, en defensa de sus legítimos derechos, impugne la liquidación, por entender que la omisión de los datos precisos le origina indefensión, o dicho de otro modo, la conformidad prestada a las actas de la Inspección, no excluye el que éstas deban, en todo caso, contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso, por desconocimiento de los hechos, a su vez es innegable que todo contribuyente puede impugnar las liquidaciones, pero para ejercitar tal derecho debe estar en condiciones de identificar y comprender los elementos del hecho imponible, calificados e interpretados jurídicamente en la liquidación.

La Sala debe salir al paso del argumento esgrimido por la sentencia impugnada, que se apoya en nuestra Sentencia de 5 de septiembre de 1991 (RJ 1991/7130), en la que mantuvimos: "La declaración de conocimiento del inspector que contiene las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil y hace prueba de hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un empleado público competente en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216). De ello han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los hechos recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios), a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segundo, por el contrario, el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas (...)", de lo cual la sentencia, ahora impugnada en casación para la unificación de doctrina, dedujo que el acta de conformidad no podía ser discutida respecto de los aumentos de la base imponible propuesto por la Inspección de Hacienda y aceptados por el contribuyente.

La Sala inicia las sentencias que ha considerado contradictorias, con la reproducción de los párrafos anteriores, pero a continuación hace una distinción muy importante, expresada del siguiente modo: "pero consecuente, también con la doctrina que antecede (la expuesta), es lo cierto que el sujeto pasivo puede combatir el acta de conformidad en lo que se refiere a la aplicación del Derecho (procedimental o sustancial) que en ella hiciese el actuario y, dentro de este concepto, respecto de si el acta cumple o no los requisitos para su validez que legal o reglamentariamente están establecidos. Así, la antes citada sentencia de 10 de diciembre de 1992 estableció que entender cumplida, o no cumplida, en el acta la exigencia del art. 145.1 b) de la Ley General Tributaria constituye una cuestión puramente de Derecho y, por lo mismo, en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada, aunque el acta sea de conformidad".

De otra parte, el mencionado precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2 d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "los elementos esenciales del hecho imponible o de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se haya hecho constar...".

El pronunciamiento esencial de la doctrina jurisprudencia es que la conformidad prestada a los hechos consignados en el acta de modo incompleto, es imperfecta e inválida.".

A lo expuesto se añade que la Sala, en Sentencia de 21 de septiembre de 2000, rec. núm. 1377/1997, entre otras, tiene señalado que la exigencia de motivación de los actos administrativos es una constante de nuestro Ordenamiento jurídico - y así lo proclama el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (como antes hiciera el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958) así como el artículo 145 de la Ley General Tributaria y hoy también el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes - que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

La obligación de notificar los elementos básicos de la liquidación tributaria es una manifestación en el Derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 CE de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artículo 124 de la Ley General Tributaria con el rigor inherente a toda garantía del administrado (SSTS de 14 de noviembre de 1988, 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995).

Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso ahora controvertido y el examen detallado del expediente administrativo determina la desestimación del motivo formal invocado, particularmente en relación con la indefensión y las exigencias de motivación, pues, de un lado, debe partirse de la improcedencia de los efectos pretendidos por la recurrente, consistentes en que la falta de motivación del acta de 30 de octubre de 1998, según afirma, se comunicaría a la resolución sancionadora impugnada, pues resulta patente que no es objeto del presente recurso la liquidación derivada del acta de conformidad incoada en fecha 30 de octubre de 1998 a que se refiere la demanda, sino la resolución de 28 de mayo de 1999 por la que se impone a la entidad recurrente una sanción por infracción grave que fue confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución de fecha 21 de diciembre de 2.001, ahora combatida. Conforme a ello, y a efectos del motivo formal de impugnación aducido, sólo habrá de analizarse si la resolución sancionadora se encuentra o no motivada, con independencia, tal y como se alega en el escrito de contestación a la demanda, de la mejor o peor motivación de cualquier acto administrativo anterior que le haya podido servir de fundamento. En trance, pues, de examinar si la resolución sancionadora combatida incurre o no en el vicio de nulidad denunciado, se comprueba sin dificultad que nadie que examine con criterio jurídico dicha resolución puede predicar de su contenido la ausencia de motivación, al recogerse con la debida claridad y precisión el motivo o causa de la sanción, así como los criterios de graduación aplicables para la determinación del importe económico de la sanción impuesta y la correspondiente valoración a efectos de poder aplicar el principio de proporcionalidad, al quedar clara la acción típica (dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria) su encuadre normativo (art. 79 a) de la LGT) y su graduación (mínimo del 50% reducido en un 30%), lo que comporta que haya de concluirse la improcedencia de la falta de motivación esgrimida; máxime teniendo en cuenta que la hoy recurrente ni siquiera ha denunciado defecto alguno de motivación respecto de la resolución sancionadora que nos ocupa.

Pero es que además, en segundo término, la liquidación derivada del acta de conformidad suscrita en fecha 30 de octubre de 1998, constituye un acto consentido y firme, pues no consta que haya sido recurrido por la parte, por lo que su contenido no puede ser ahora objeto de revisión. No obstante ello, la simple lectura del acta revela que la Inspección recogió adecuadamente los motivos de la liquidación y, consiguientemente, de la sanción impuesta, pues en ella se hace referencia a códigos concretos de la contabilidad de la recurrente, cuyo desconocimiento no puede ser alegado por la parte, así como a las normas del Reglamento del Impuesto en que se fundamenta la regularización; conceptos e importes, no se olvide, a los que la hoy actora dio su conformidad en el acta, conocedora, sin duda, de los hechos que le servían de soporte; razones por las cuales no puede aceptarse, en ningún caso, la indefensión que la actora pretende hacer valer en su demanda, pues es indudable, en definitiva, que tuvo conocimiento cabal de los elementos esenciales que la norma tributaria exige al respecto, sin que quepa, por tanto, hablar de indefensión.

SEXTO. En lo que atañe, por último, a la procedencia de la sanción por infracción grave (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) el precepto considera como tal "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria ...".

Pues bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

La sanción impuesta afecta a los siguientes conceptos:

- Excesos de amortización de las Unidades Funcionales, contabilizadas con código 945, 946, 947, 948, no deducibles por importe de 376.605.713 ptas. (art. 67 R.I.S. R.D. 2631/1982, de 15 de octubre).

En este punto sostiene la recurrente la "falta de precisión" con que se pronuncia tanto el Acta de 30 de octubre de 1998, como la Resolución sancionadora de 28 de mayo de 1999.

Sin embargo, a juicio de la Sala y tal y como se expone en la resolución sancionadora, la normativa aplicable contenida en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en los artículos 43 a 49, en cuanto a los principios básicos, los métodos de amortización en los artículos 54 a 63 y la referencia a los gastos amortizables en la Subsección 4º de la Sección II, Capítulo IV, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, son claras y no admiten duda interpretativa alguna, sin que se pueda considerar que la Entidad actuara al amparo de una interpretación razonable de la norma que, además, ni siquiera expone cuál sea. A lo expuesto se añade que no puede aceptarse, como la parte pretende, el supuesto desconocimiento respecto a los excesos de amortización, pues de la Diligencia de fecha 4 de septiembre de 1998 -folios 184 y siguientes- se colige el conocimiento expreso por parte de la entidad de la situación de estas amortizaciones y los motivos por los que se regulariza, en cuyo apartado B se recoge de forma expresa:

"B. Por la presente diligencia se hace constar lo siguiente:

1. Se han observado excesos de amortización en los siguientes derechos de superficie: ES 33172, ES 12271 y en los siguientes derechos de usufructo: ES 980, ES 31035, según consta en anexo a la presente (Anexo 1).

2. Se han cuantificado excesos de amortización en las unidades funcionales 945, 946, 947, 948 en los ejercicios 1994 y 1995 por los siguientes importes. 376.605.713 ptas. en 1995, según detalle adjunto en anexo 2".

Conforme a ello, no puede aceptarse que exista desconocimiento por la parte de los excesos de amortización referidos, ni que la parte haya actuado al amparo de una interpretación que no alega.

- Excesos de amortizaciones en derechos de superficie y usufructo, no deducibles, por importe de 213.758.767 ptas. (art. 65 y 66 del R.I.S. R.D. 2631/1982, de 15 de octubre).

Las mismas consideraciones cabe hacer respecto de los excesos constatados de amortizaciones en derechos de superficie y usufructo, a cuyo efecto señala el art. 65.3 del RIS que "los elementos del inmovilizado inmaterial se amortizarán cuando sufran una depreciación continuada o tengan una vigencia temporal limitada...", señalando en el art. 66 que "Se considerarán en todo caso como elementos del inmovilizado inmaterial amortizables los siguientes....b) los derechos reales de uso o disfrute, exclusivo o no, convenidos por plazo limitado y mediante contraprestación". En efecto, las manifestaciones contenidas en las diligencias -30 de septiembre de 1998, 5 de octubre de 1998 y 9 de octubre de 1998- evidencian la propuesta formulada en el acta que, por otro lado, recoge los preceptos infringidos que ocasionan el aumento de la base imponible o la disminución de la deducción en cuota a la que se prestó conformidad, siendo así que la normativa es clara y no admite duda interpretativa alguna, máxime teniendo en cuenta, como anteriormente se ha expuesto, que la parte nada alega sobre la existencia de una interpretación razonable de la norma que, además, ni siquiera expone cuál sea.

En consecuencia la Sala entiende que respecto de los excesos de amortizaciones no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la actora en este punto, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta por estos conceptos deba ser confirmada, máxime cuando dicha sanción ya se ajustó a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.

- El último ajuste corresponde a conceptos que han sido contabilizados como gastos y son inversiones en activos fijos, por importe de 58.483.417 ptas. Del citado importe se deduce la amortización que hubiera correspondido de haberse contabilizado correctamente estas inversiones y las de ejercicios anteriores con el desglose que figura, lo que produce un aumento total por importe de 26.920.234 ptas. (art. 114.2 RIS R.D. 2631/1982, de 15 de octubre).

Respecto de los conceptos que han sido contabilizados como gastos debiendo ser inversiones, señala el artículo 114.2 del Reglamento del Impuesto que:

"No se considerarán gastos de conservación o reparación:

a) Los que supongan ampliación o mejora del activo material y sean, por tanto, amortizables.

b) Los que, por inscribirse en un proceso global de reconversión o reestructuración de instalaciones o centros productivos, constituyen gasto de proyección plurianual, sin perjuicio de que puedan ser deducidos en el ejercicio en que se han devengado.

c) Los que correspondan a reparaciones realizadas con motivo de siniestros u otras circunstancias excepcionales".

En este punto, relativo a los gastos activables, sí cabe entender la existencia de una racional interpretación de la norma, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario; ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente dichos gastos en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período examinado, veracidad y complitud, tal y como por lo demás entendiéramos en nuestra Sentencia de 7 de noviembre de 2002 resolutoria del Recurso nº 233/2000, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora en relación con los referidos gastos activables.

SEPTIMO. En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLIFEROS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de diciembre de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la parte de sanción correspondiente a gastos activables que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE estando celebrando en Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.