Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1480/2002 de 10 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diez de noviembre de dos mil cinco.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1480/2002, se tramita a

instancia de D. Juan, representado por el Procurador D. Jaime Briones

Méndez, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27-9-2002, sobre

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS, ejercicios 1990 a 1993, en el que

la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado,

siendo la cuantía del mismo 149.063 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 26-12-2002 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que tenga por presentado este escrito, con sus documentos y copia, y con el expediente administrativo que se devuelve; tenga por formulada demanda contencioso-administrativa contra la Resolución de 27 de septiembre de 2002 del TEAC y, tras los trámites procedentes, y tras plantear cuestión de inconstitucionalidad al Tribunal Constitucional, si esta Sala así lo considera pertinente, tenga a bien dictar sentencia por la que acuerde lo siguiente:

1º) Declare la admisibilidad del presente recurso contencioso-administrativo.

2º) Declare la estimación del presente recurso y, en consecuencia, en el caso de que el Tribunal Constitucional, en la cuestión de inconstitucionalidad, declare previamente la nulidad de las normas legales impugnadas, entonces esta Sala declare después no ser conformes a Derecho, anulándolas totalmente, las cuatro liquidaciones recurridas de 3 de julio de 1995 emitidas por dicha Agencia a favor de Dª Dolores, esposa del recurrente, señaladas en el Hecho Cuarto,2, de esta demanda.

3º) Declare que el recurrente y su esposa, casados en régimen de gananciales, actuaron conforme a derecho al efectuar cada uno una declaración separada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los ejercicios 1990 a 1993, ambos inclusive, objeto del recurso, declarando cada uno, como ingreso, el 50% de los rendimientos profesionales obtenidos por el recurrente durante dichos años, aplicando también cada uno el 50% del importe de todas las deducciones previstas legalmente.

4º) Declare el derecho del recurrente a la reparación de daños y perjuicios con cargo a la Administración Tributaria por el importe de 24.172.958 pesetas (o su equivalente en euros), cantidad a la que asciende la diferencia entre, por un lado, las cuatro liquidaciones de 3 de julio de 1995 a cargo del recurrente (que suman 72.047.554 pesetas) y por otro, las cuatro liquidaciones de la misma fecha a Dª Dolores, esposa del recurrente (que suman 47.874.596 pesetas); más los intereses legales de la cantidad resultante desde la fecha en que el recurrente pagó tal diferencia a la Agencia Tributaria; más 629.028 pesetas, importe de los gastos y comisiones bancarias pagadas por el recurrente por el aval bancario que pidió para garantizar el pago durante el aplazamiento que solicitó, también con sus intereses legales.

5º) Subsidiariamente, y para el caso de que sean desestimados en definitiva los apartados 1º) a 4º) de este súplico, se declare que el recurrente tiene derecho al menos a aplicar en su declaración de IRPF de 1993 el 100% de las 450.000 pesetas, importe de la deducción prevista legalmente por su aportación en dicho año a una cuenta vivienda».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando la Resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la parte recurrente».

TERCERO. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por Auto de fecha 19-10-2004. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 26- 10-2005 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 3-11-2005, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 27 de septiembre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 13 de enero de 1999, recaída en la reclamación núm. 28/13748/96, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios 1990 a 1993, ambos inclusive.

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 3 de julio de 1995 la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria del Retiro de Madrid, dictó cuatro liquidaciones provisionales en relación con las declaraciones presentadas por el hoy recurrente, en régimen de tributación separada, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios 1990 a 1993, en cuya virtud resultaba a ingresar, respectivamente, las sumas de 18.356.069 ptas (110.322,2 euros), 18.154.245 ptas (109.109,21 euros), 26.071.002 ptas (156.689,88 euros) y 9.466.238 ptas (56.893,24 euros).

Contra las liquidaciones provisionales anteriores el interesado interpuso, en fecha 7 de septiembre de 1995, sendos recursos de reposición, alegando, básicamente: 1º) Infracción del artículo 14 de la Constitución por discriminación fiscal injustificada, en el régimen de gananciales, en perjuicio de los rendimientos profesionales en comparación con los rendimientos del capital, ya que en todas las liquidaciones impugnadas se imputan al recurrente la totalidad de los rendimientos procedentes de la sociedad colectiva profesional "Uría, Menéndez y Cia. Abogados, sociedad colectiva", por ser él el cónyuge que tiene la condición de socio de dicha sociedad de profesionales; 2º) Que es procedente la deducción por contribución a un fondo de pensiones; y 3º) errores puntuales en las liquidaciones.

En fecha 20 de septiembre de 1996 se notifica al interesado, las siguientes resoluciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Administración del Retiro en Madrid: 1) Resolución de fecha 10 de septiembre de 1996 por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de la Administración relativa al IRPF del ejercicio 1990. 2) Resolución de 10 de septiembre de 1996 por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación relativa al IRPF del ejercicio 1991. 3) Resolución de fecha 12 de septiembre de 1996 por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación correspondiente el IRPF del ejercicio 1992. 4) Resolución de fecha 11 de septiembre de 1996 por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de la Administración relativa al IRPF del ejercicio 1993.

Contra dichas resoluciones el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, registrada con el núm. 28/13748/96, alegando, básicamente: a) Infracción de los artículos 14, 9.2 y 36.1 de la Constitución; b) Procedencia legal de la deducción por contribución a un Fondo de Pensiones; c) Deducción por primas de seguros; d) Procedencia legal de la deducción por aportación a una cuenta vivienda.

El Tribunal Regional de Madrid, en sesión de fecha 13 de enero de 1999, acordó estimar en parte la reclamación, en cuanto que declara: a) la deducibilidad de las cantidades satisfechas por el reclamante como contribución a un Fondo de Pensiones; b) deducción del 100% de las cantidades satisfechas por primas de seguros cuando sea el tomador del seguro y no conste de modo expreso que el pago de la prima es a cargo de la sociedad de gananciales; c) deducción del 50% de las cantidades aportadas a una cuenta vivienda al corresponder la titularidad de aquella a la sociedad conyugal.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central dicta, en fecha 27 de septiembre de 2.002, la resolución, ahora combatida, por la que desestima el recurso y confirma la resolución impugnada.

TERCERO. Solicita el recurrente el planteamiento por la Sala de cuestión de inconstitucionalidad respecto de las normas fiscales "cuya inconstitucionalidad e ilegalidad se denuncia".

Dos son los argumentos que el recurrente ofrece a la Sala en apoyo del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. De un lado, aduce, la inconstitucionalidad de las normas fiscales del IRPF impugnadas, consistentes en el artículo 9, regla 1ª, ap. c) de la Ley 20/1989, de 28 de julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable para los ejercicios 1990 y 1991, y los artículos 5.5.2 y 78.4.b), párrafo 1º, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los ejercicios 1992 y 1993, "porque, en el caso de los rendimientos de trabajo profesional de los sujetos pasivos, casados en régimen de gananciales, en el que sólo trabaja uno de los cónyuges, dichas normas fiscales someten a tributación una parte de renta del contribuyente que, por ser común de los dos cónyuges, no le pertenece por entero, lo cual altera totalmente el principio de capacidad económica del sujeto pasivo y por tanto infringe el principio de igualdad ante la ley en materia tributaria (arts. 14 y 31.1 de la Constitución), imponiendo arbitrariamente al afectado una discriminación subjetiva por razón del matrimonio, que carece de justificación razonable y proporcional y que provoca artificiosamente el aumento de la progresividad del impuesto, en perjuicio de quien debe pagarlo y en beneficio indebido de la Administración Tributaria, que se apropia y confisca el exceso de cuota que resulta".

De otro lado, alega la discriminación inconstitucional entre las rentas del trabajo y las del capital en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En último término, sostiene la admisibilidad en la declaración del IRPF del recurrente del total importe de la deducción legal de la aportación a una cuenta vivienda.

CUARTO. Como ha señalado el Tribunal Supremo (STS 24 enero 2000) "el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad sólo es pertinente cuando el fallo de la sentencia dependa, en un determinado proceso, de la validez de la norma legal aplicable y puesta en entredicho. Si la resolución final de aquel proceso puede adoptarse con independencia del juicio de adecuación de una determinada ley a la Constitución, no se dan las condiciones para someter al Tribunal Constitucional la cuestión".

En el supuesto que se enjuicia, es indudable que de la validez de las normas cuestionadas depende el fallo, pues una eventual declaración de inconstitucionalidad, proyectada sobre cualquiera de ellas, determinaría el éxito de la pretensión procesal articulada en la demanda, toda vez que de esa inconstitucionalidad derivaría la procedencia de las declaraciones presentadas por el recurrente, en los ejercicios 1990 a 1993 ambos inclusive, en cuanto a la declaración como ingreso del 50% de los rendimientos profesionales obtenidos por el recurrente durante los referidos ejercicios y la aplicación, también, del 50% del importe de las deducciones legalmente previstas; y, a su vez, la conformidad con la Constitución de tales normas, abocaría necesariamente a la desestimación de la demanda, puesto que los actos administrativos enjuiciados en este pleito -de una parte, la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2.002 y las liquidaciones provisionales dictadas por la Administración en fecha 3 de julio de 1995 que se encuentran en su origen-, se han limitado a someterse a la norma jurídica con rango legal vigente y aplicable, de manera que supuesto su acomodo a la Constitución, tales actos administrativos serían irreprochables, ya que no existe en ellos vicio propio alguno -y así parece admitirse en la propia demanda, que únicamente aduce frente a los actos combatidos la inconstitucionalidad de las normas con rango de ley aplicadas en ellos-, en la medida en que se han limitado a cumplir la ley sin oponer objeción o reserva alguna, como es deber de tales órganos.

En suma, tales actos son impecables si se les considera únicamente desde la perspectiva de su contenido propio y de su acomodo con la norma legal vigente que debía ser aplicada al caso concreto.

QUINTO. Ahora bien, a la hora de efectuar el denominado juicio de relevancia no sólo es suficiente con determinar de modo genérico, atendiendo a la naturaleza de la decisión administrativa enjuiciada en el proceso y al procedimiento en que ha recaído, si la norma o normas con rango de Ley sobre cuya constitucionalidad pesa la sospecha era o no aplicable al caso o, en general, a los supuestos de ese género, sino que es preciso abordar esa relevancia en relación directa e inmediata con el supuesto que nos ocupa, pues el examen previo al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que pueden promover los jueces y tribunales al amparo de lo establecido en el artículo 35 y siguientes de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, no sólo es un instrumento para la depuración del ordenamiento jurídico, en la medida en que, a tenor de lo establecido en el artículo 39 de la citada Ley, "1. Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma ley, disposición o acto con fuerza de ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia", de manera que se trata de una vía de obtener, en su caso, la anulación de las normas con rango de ley por el Tribunal Constitucional, sino que, examinado el tema desde la perspectiva del juicio en cuyo seno se albergan las dudas iniciales que hay que examinar, también constituye un mecanismo para el adecuado ejercicio de la función jurisdiccional, en la medida en que se inserta en el proceso, antes de la sentencia, un incidente prejudicial impropio con cuyo resultado final queda condicionada la resolución del litigio, a resultas de lo decidido por el Tribunal Constitucional al resolver la cuestión de inconstitucionalidad que le ha sido sometida.

Hay que partir también, como ha declarado esta Sala en anteriores ocasiones, entre otras, en Sentencia de 12 de mayo de 2.005 -recurso núm. 1171/2002- que "no hay un derecho subjetivo procesal a obtener el planteamiento de la mencionada cuestión por parte del órgano judicial, sino que queda a la discrecionalidad fundada de éste la procedencia o no de su iniciativa, sometida a las razonables dudas de inconstitucionalidad y al cumplimiento de los demás requisitos estructurales previstos en la LOTC de los que depende el sometimiento de la cuestión".

En suma, los términos en que ha sido planteado el proceso nos llevan a la necesidad de ponderar, en la limitada medida de nuestras potestades jurisdiccionales, la adecuación a la Constitución de los preceptos a que se refiere la demanda, bien para, superado el juicio positivo de constitucionalidad, aplicar la ley en juego y fallar sobre la base de su aplicación el litigio; o, por el contrario, si se duda de forma seria y fundada sobre la constitucionalidad de todas o alguna de las normas de rango legal referidas en el demanda, procedería la elevación de la cuestión a que se refiere el artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, suspendiendo el plazo para dictar el fallo, y resolver a la postre el pleito de conformidad con la resolución que eventualmente dictase el citado Tribunal.

Sentado lo anterior, procede la exposición de las razones aducidas por el recurrente para proyectar su duda de inconstitucionalidad sobre los preceptos aplicados por la Administración, a fin de provocar en este Tribunal la promoción de la cuestión de inconstitucionalidad que expresamente pide, razones que, básicamente, se concretan, en que las leyes fiscales reguladoras del IRPF, en el caso de matrimonio en régimen de gananciales con un solo perceptor de rentas por trabajo asalariado o profesional, obligan a ese cónyuge a declarar a su nombre y tributar en el IRPF por la totalidad de los rendimientos de trabajo obtenidos por el mismo como si fueran privativos, sin serlo y sin permitir, en cambio, a su cónyuge declarar a su nombre ninguna cantidad de tales rendimientos, a pesar de que en realidad, son comunes a todos los efectos, por lo que, a juicio del recurrentes, es claro que al hacerlo así "tales normas fiscales alteran totalmente la capacidad económica de ese cónyuge único perceptor de rentas, puesto que le obliga a declarar a su nombre más renta individual de la que en realidad le pertenece legalmente, forzando así al alza la progresividad del impuesto, lo cual es inconstitucional por infringir el límite infranqueable señalado por el art. 31.1 de la CE, siendo en ese caso el término de comparación todos los demás contribuyentes a los que la Ley fiscal sí respeta su capacidad económica real".

En la demanda, las dudas que se expresan como motivo y justificación, siquiera mediata, del proceso, se vierten sobre los siguientes artículos:

-Para los ejercicios 1990 y 1991: El art. 9, regla 1ª, apar. c) de la Ley 20/1989, de 28 de julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establecía:

"Cualquiera que sea el régimen del matrimonio aplicable a los cónyuges, la determinación de la renta de los sujetos pasivos tendrá en cuenta el origen o fuente de la misma. En particular, serán de aplicación los criterios siguientes: c) Los rendimientos de actividades empresariales, profesionales y artísticas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades".

Mientras, el mismo art. 9, 1ª b) de la Ley establecía que los rendimientos de capital se considerarán obtenidos por los sujetos pasivos titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que provengan en los términos previstos en el art. 11 de dicha Ley; precepto que señala que "la titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos".

-Para los ejercicios 1992 y 1993: El artículo 5.5.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina que:

"La imputación de bases imponibles positivas de las sociedades a que se refiere la letra B) del apartado 1 del art. 52 (es decir, de las sociedades de profesionales en régimen de transparencia), se efectuará a quienes ostenten la condición de socio de las mismas, aunque la titularidad de los valores fuera común".

Añadiendo el recurrente que, por contraposición con tal norma, el art. 33 dice que los rendimientos del capital se considerarán obtenidos por los sujetos pasivos que, según lo previsto en el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que provengan dichos rendimientos.

Por otra parte, establece el art. 78.4.b), párrafo 1º, de la misma Ley como deducción:

"el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el ejercicio de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituye o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo", equiparando el párrafo 4º de dicha norma a los pagos del precio las aportaciones a la cuenta vivienda.

Debe partirse de que la modificación legislativa llevada a cabo por promulgación de la Ley 20/1989, de 28 de julio, que entró en vigor al día 29 de julio siguiente, como consecuencia de la publicación de la STC 45/1989, de 20 de febrero, responde, según expresa su Exposición de Motivos, a una triple finalidad: a) El cumplimiento por el legislador, como indica el Tribunal Constitucional, de "llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal de ambos impuestos (IRPF e IP) con objeto de adecuarlo a la Constitución, para posibilitar la declaración de los hechos imponibles correspondientes a 1988, que ha tenido que ser aplazada, con los correspondientes costes presupuestarios". b) El "regular los criterios aplicables en el desarrollo y resolución de los procedimientos relacionados con períodos impositivos anteriores no prescritos, para evitar, entre otros efectos, la interrupción de las actuaciones de la Administración Tributaria tendentes a corregir el fraude y la evasión fiscal, lo que redundaría únicamente en beneficio de quienes han incumplido sus obligaciones fiscales". Y c) "la necesidad de dar certeza a los contribuyentes en el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al período impositivo de 1989, de acuerdo con las exigencias del principio de seguridad jurídica, hace conveniente extender al mismo los criterios y principios establecidos en la presente Ley en relación con las declaraciones de 1988".

Como con posterioridad señalara el Tribunal Constitucional (STC 38/1997, de 27 de febrero, y tras ella las SSTC 63/1997, 7 de abril, 117/1997, de 23 de junio, 17/1998, de 26 de enero, 2 y 3/2000, de 17 de enero), es evidente que la STC 45/1989, al declarar la inconstitucionalidad de diversos preceptos de la Ley 44/1978, reguladores de la tributación conjunta en el IRPF, "no produjo una laguna legal que impidiese liquidar la deuda tributaria de las unidades familiares en los ejercicios anteriores a 1988", pero sí es cierto que existió una "ausencia temporal de las reglas para la determinación de la cuota que producía dicha sentencia", así como "la imposibilidad transitoria de fijar la cuantía concreta de la misma y de la sanción impuesta en función de su importe"; situación que, justamente, desapareció cuando, de acuerdo con la STC 45/1989 y en cumplimiento de la misma, se promulgó la Ley 20/1989.

Sin embargo, tal circunstancia y situación en modo alguno afectó a la previa concurrencia de los requisitos precisos para la existencia y liquidez de la deuda tributaria: realización del hecho imponible y predeterminación de la obligación tributaria por unas normas (las contenidas en la Ley 44/1978, que en nada quedaron afectadas por la STC 45/1989). Esto es, la STC no afectó a la existencia ni a la liquidez de la previa y única deuda tributaria, haciendo surgir una nueva deuda y un nuevo derecho de la Administración tributaria para proceder a la liquidación de la misma, por cuanto la única existente fueron los efectos interruptivos antes reseñadas del único procedimiento que se encontraba en trámite. La STC 45/1989, de 20 de febrero procedió a declarar la inconstitucionalidad y nulidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con los efectos que se indican en el Fundamento Undécimo de la propia Sentencia. Básicamente, la declaración de inconstitucionalidad citada se apoya en la incompatibilidad de la tributación conjunta obligatoria de los cónyuges en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con el principio de igualdad protegido constitucionalmente y con el derecho a la intimidad personal y familiar, en cuanto que no se prevé para los miembros de la unidad familiar, ni directamente ni por remisión, posibilidad alguna de opción por la tributación individual. Mas todo ello, sin afectar a las disposiciones que permitían determinar la cuantificación de la base imponible y, en definitiva, de la única deuda tributaria, circunstancias que se deducen de la única declaración tributaria. La posibilidad de tributación separada, tras la STC y posterior Ley, no afecta al núcleo esencial constituido por la obtención de rentas, que permanece invariable, sin que pueda afirmarse, por tal circunstancia, del nacimiento de un nuevo derecho a partir de un nuevo régimen jurídico.

Procede, ahora, examinar la cuestión planteada relativa al sistema de imputación de los rendimientos de sociedades en régimen de transparencia fiscal, de la que era socio el recurrente cuando, siendo el régimen de gananciales el vigente en el matrimonio, los cónyuges hacen declaración separada del Impuesto sobre las Rentas de las Personas Físicas.

La Administración, aplicando el art. 9 de la Ley 20/1989, de 28 de julio, considera que los rendimientos obtenidos por el recurrente como socio de la sociedad transparente, deben imputarse al 100% al mismo, y no el 50% entre los cónyuges, como pretende el recurrente.

Como frontispicio de lo que luego se declara, conviene indicar que, el matrimonio como institución, además de crear vínculos de naturaleza personal, genera una serie de relaciones de carácter económico que se derivan de lo establecido en los artículos 67 y 68 del Código Civil. Estos efectos obligacionales de contenido económico se producen desde la existencia del matrimonio, siendo indiferente el régimen económico matrimonial que los cónyuges estipulen o que legalmente se le atribuya, pues la finalidad de su establecimiento es la indicada en el artículo 1.318 CC., es decir, la del "levantamiento de las cargas del matrimonio", a cuyo fin "están sujetos" los bienes de los cónyuges.

La "sociedad de gananciales" es uno de los sistemas reguladores del "régimen económico matrimonial", y mientras subsista el matrimonio o los cónyuges no adopten otro sistema "se hacen comunes para el marido y la mujer las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos"; ganancias o beneficios que "serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla" (art. 1.344 CC.). Por otra parte, la calificación ganancial de un bien viene determinada por el propio Texto legal (art. 1347), sin perjuicio de la "facultad compartida", reconocida en el art. 1.355.

De la regulación legal se puede afirmar que la sociedad de gananciales es un patrimonio "sui generis", afectado a un fin (al levantamiento de las cargas matrimoniales) en el que la atribución por mitades iguales a los cónyuges, tras la oportuna liquidación, lo es del "remanente" (art. 1.404).

Hechas estas precisiones, y sin entrar en la discusión doctrinal sobre la naturaleza jurídica de la "sociedad de gananciales", lo cierto es que el estatuto jurídico-económico matrimonial ("régimen económico matrimonial") no puede asimilarse a las "sociedades civiles", pues el fundamento, su principio y fin, es el matrimonio.

Es cierto que el art. 1.347.1 CC., establece que son bienes gananciales "los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges", pero ese "hacer común" no supone difuminar la titularidad ni el origen de la renta obtenida y aportada puesto que "se hacen comunes" para cumplir un fin que se prolonga mientras subsista ese sistema de régimen económico matrimonial.

Pues bien, en esta perspectiva hermenéutica se ha de encuadrar lo dispuesto en el artículo 9, de la Ley 20/1989, de 28 de julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, que establece las reglas de tributación en el supuesto de que los miembros de la unidad familiar tributen individualmente. Este precepto establece que "...serán de aplicación, en particular, las siguientes reglas: 1ª) Determinación de la renta de los sujetos pasivos.- Cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio aplicable a los cónyuges, la determinación de la renta de los sujetos pasivos tendrá en cuenta el origen o fuente de la misma. En particular, serán de aplicación los criterios siguientes: ... c) Los rendimientos de actividades empresariales, profesionales y artísticas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades empresariales, profesionales o artísticas...2ª) Determinación de la base imponible, a) En la base imponible se integrarán exclusivamente las rentas obtenidas por cada sujeto pasivo y los que se imputen o atribuyan en virtud de lo dispuesto en el art. 12 de la Ley 44/1.978, de 8 de septiembre, u otras disposiciones legales..".

La finalidad de este precepto es la de procurar, en el supuesto de tributación familiar separada, la indivisión entre los miembros de la comunidad de gananciales, en su caso, de los rendimientos del trabajo y de actividades empresariales o profesionales.

En esta línea, cuyo inicio arranca de los criterios establecidos en la STC 45/1989, el artículo 5 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su párrafo Dos que, "la renta se entenderá obtenida por los sujetos pasivos en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio"; es decir, que se habrá de estar al carácter personal o real de la renta obtenida, además de lo contemplado en las reglas de "individualización" que la Ley del Impuesto contenga, sin que esto suponga confusión o difusión entre los titulares del rendimiento o entre los sujetos pasivos.

En definitiva, tratándose de la sociedad de gananciales, el precepto aplicable es el art. 9 de la Ley 20/1989, y no el art. 12-1, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (redacción Ley 45/1985), en relación con el art. 33 de la Ley General Tributaria; pues mientras exista la "comunidad de gananciales" no puede hablarse de "atribución legal" de ganancias o beneficios de los bienes comunes, y, por ello, de "imputación", a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las rentas obtenidas por uno de los cónyuges a favor del otro, pues no existe una remisión absoluta e incondicional de la norma tributaria a la civil (como declara la STC 45/1989, fundamento jurídico 6º).

Esta interpretación encuentra apoyo, también, en la doctrina jurisprudencial que declara que: "No ofrece, pues, duda de que el criterio seguido por la Ley 20/89 para la determinación de la renta de los sujetos pasivos, ha sido el del "origen o fuente" de la renta -Regla 1ª del artículo 9º- y ello "cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio aplicable a los cónyuges", lo cual, por otra parte, es el que mejor se acomoda al nuevo sistema instaurado por dicha Ley, ya que renunciar a la tributación conjunta y acogerse a la individual para, a continuación, imputar los rendimientos obtenidos en una actividad realizada personalmente a un tercero, no parece compadecerse con el nuevo sistema, dado que pugna con la idea misma de la tributación individual que se tenga en cuenta como ingresos del sujeto pasivo los que no ha generado personalmente" (TS. 3ª Secc. 1ª ST 20 de abril de 1996).

En similares términos se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de fecha 18 de febrero de 2.003 -rec. núm 997/2002- , 9 de junio de 2.003 -rec. núm. 90/2001- y 23 de septiembre de 2.003 -rec. núm. 1149/2002-, entre otras.

Pero es que, además, sobre dicha cuestión se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 12 de mayo de 1994, en la que señala:

«QUINTO.- Arts. 9.1º a) L 20/1989, 11 DL 7/ 1989, 6 L 5/1990 y 1 RDL 5/1990. Imputación de los rendimientos del trabajo en la tributación individual de los miembros de la unidad familiar.

El art. 9, regla 1ª, letra a) L 20/1989, regulador de la determinación de la renta de los sujetos pasivos en los supuestos de tributación individual, dispone lo siguiente:

1º Determinación de la renta de los sujetos pasivos. Cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio aplicable a los cónyuges la determinación de la renta de los sujetos pasivos tendrá en cuenta el origen o fuente de la misma. En particular, serán de aplicación los criterios siguientes:

a) "Los rendimientos del trabajo corresponderán, exclusivamente, a quien haya generado el derecho a su percepción.

No obstante, las pensiones y haberes pasivos corresponderán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidos".

A su vez, la letra b) de la transcrita regla 1ª, art. 9 es del siguiente tenor:

b) "Los rendimientos del capital se considerarán obtenidos por los sujetos pasivos titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que provengan, en los términos previstos en el art. 11 de la presente Ley".

En los recursos se sostiene que el ap. a), regla 1ª produce tres clases de discriminación que, respectivamente, operan en perjuicio de: a) las unidades familiares cuyo régimen económico es el de separación de bienes respecto de aquéllas otras que es el de gananciales; b) las unidades familiares en las que sólo haya un perceptor de renta respecto a aquéllas en las que hay dos o más y c) las rentas del trabajo frente a las del capital, en el régimen de gananciales; discriminaciones que pasamos a examinar:

A) Es preciso rechazar la pretendida discriminación de las unidades familiares acogidas al régimen económico-matrimonial de separación respecto de las que se rigen por el de gananciales. Sin perjuicio de otras posibles consideraciones, debe señalarse aquí que la diferencia de trato entre ambas unidades familiares afectaría a los rendimientos del capital regulados en la letra b), pero no a los rendimientos del trabajo a que se refiere la letra a); a diferencia de las normas que regulan la imputación de los rendimientos del capital, en las referidas a los rendimientos del trabajo carece por completo de relevancia el régimen económico-matrimonial, no acierta por ello a comprenderse en qué medida del tenor literal del art. 9, regla 1ª, letra a), se deduce un régimen perjudicial para los sujetos pasivos integrantes de unidades familiares acogidos al régimen de separación respecto de aquellos sujetos que formen parte de unidades familiares sujetos al régimen de gananciales; es significativo que los recurrentes en un pasaje del escrito de interposición refieran la citada discriminación a las rentas no ganadas. Pero en este proceso no se ha impugnado la letra b), regla 1ª, art. 9, sino la letra a) de los citados regla y artículo, por lo que no es posible enjuiciar aquí la aludida discriminación, si bien no resulta ocioso constatar que los regímenes de separación de bienes otorgan a cada cónyuge la plena titularidad de sus bienes y derechos, mientras que los de comunidad, entre los que se incluye el de gananciales, implican una titularidad compartida respecto de los bienes comunes, lo cual lleva a que la capacidad económica resultante en cada uno de esas dos clases de regímenes matrimoniales, medida en términos individuales, sea desigual en uno y otro caso y por ello que las diferencias que se produzcan, en este aspecto, entre ellos puedan encontrar justificación en esa distinta configuración de la titularidad de los bienes y derechos que caracteriza a cada uno de los regímenes citados.

B) Tampoco puede aceptarse que la norma impugnada discrimine a las unidades familiares en las que sólo hay un perceptor de renta respecto a aquéllas en que obtienen ingresos dos o más de sus miembros.

Es cierto que, a igualdad de "renta familiar", la existencia de un tipo de gravamen progresivo favorece a aquellas unidades familiares en que la renta es obtenida por dos o más miembros por comparación a las unidades familiares en que la renta es obtenida por uno solo de sus miembros pero estas diferencias materiales no pueden calificarse como discriminaciones constitucionalmente prohibidas. A diferencia de los sistemas de tributación conjunta, el de tributación separada pretende lograr la igualdad en el gravamen de los individuos y prescinde, en principio, de su situación familiar puesto que es consustancial al sistema de tributación separada que la carga tributaria global que recaiga sobre la familia dependa de la distribución de la renta entre los miembros que la integran, según sea percibida por uno sólo o por varios. Por ello, cuando los sujetos pasivos integrantes de una unidad familiar se acogen al régimen de tributación separada, la comparación no puede establecerse entre las unidades familiares en sí mismas consideradas sino únicamente entre las personas físicas integrantes de las mismas; una comparación entre unidades familiares sólo puede cobrar sentido en el marco de los métodos de acumulación. La regulación establecida en este punto por la Ley tiende, precisamente, a igualar a los sujetos pasivos integrados en una unidad familiar que se acogen a la tributación separada y los sujetos pasivos no integrados en unidades familiares. La igualdad entre unidades familiares que los recurrentes persiguen sólo podría alcanzarse a costa de destruir la igualdad entre personas físicas integradas en unidades familiares y las no integradas.

No es por tanto pertinente comparar unidades familiares con idéntico nivel de renta para concluir con la existencia de un trato discriminatorio en contra de la unidad familiar con un solo preceptor, puesto que, en el IRPF, el principio tributario constitucional de igualdad sólo es referible a los individuos y no a las unidades familiares; lo contrario sería tanto como convertirlo en un "impuesto de grupo", concepción ésta que ha sido radicalmente rechazada por la STC 45/1989»

En el presente caso, es un hecho inconcuso que el recurrente percibió de la sociedad "Uría, Menéndez y Cia, Abogados, Sociedad Colectiva", en su condición de socio, unos rendimientos derivados de la actividad desarrollada en dicha sociedad en régimen de transparencia fiscal por los profesionales a ella adscritos y de la que el recurrente, como se ha declarado, era socio, a quien se ha de imputar las bases de conformidad con lo preceptuado en el art. 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, en relación con el art. 12.Dos.B de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1978.

La Sala, pues, ponderando, como se ha expuesto, la adecuación a la Constitución de los preceptos a que se refiere la demanda, no alberga duda sobre el juicio positivo de constitucionalidad de las referidas normas, por lo que estima improcedente la elevación de la cuestión a que se refiere el artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, que además, como se ha expuesto, ya fue rechazada por el Tribunal Constitucional en la referida STC 146/1994. SEXTO. Sostiene, igualmente, la parte recurrente la discriminación inconstitucional entre las rentas del trabajo y las del capital en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Hay que partir de que el Tribunal Constitucional, en su STC 146/94, de 12 de mayo, que el recurrente cita en su demanda, ya se pronunció sobre tal cuestión, señalando en su fundamento jurídico quinto lo que, a continuación, se transcribe:

«C) Mayor complejidad reviste la pretendida discriminación de los rendimientos del trabajo respecto de los rendimientos del capital, en el sistema de gananciales.

No cabe duda que las citadas reglas de imputación de rentas, unidas a la existencia de tipos de gravamen progresivos, dan lugar a que, en el régimen económico de gananciales, las rentas del trabajo soporten una carga tributaria mayor que las rentas del capital, puesto que la titularidad compartida del capital permite que los rendimientos sean repartidos entre los cónyuges que se acogen a la tributación separada, mientras que esta distribución o reparto no es posible en las rentas del trabajo que se imputan íntegramente a aquel cónyuge que las haya generado.

Sin embargo, de ello no se deduce necesariamente que las mencionadas reglas de imputación establezcan un régimen que pueda sin más ser tachado de discriminatorio y lesivo de la igualdad, pues antes es necesario determinar si la obtención de las rentas del trabajo y del capital son, a estos efectos, situaciones iguales que obliguen a atribuirles iguales consecuencias jurídicas.

Las rentas del trabajo derivan del trabajo personal, considerado como paradigma de las fuentes personales de la renta; la fuente está constituida por la prestación del trabajo personal, incluidas los conocimientos y capacidades del sujeto que lo presta, el cual participa en el tráfico jurídico y económico prestando su trabajo a cambio de una remuneración; por su propia naturaleza, una fuente de renta de estas características no es susceptible de ser transferida a otro sujeto. Por todo ello, la renta debe ser imputada a quien realiza la actividad consistente en la prestación del trabajo.

Por el contrario, las rentas del capital, en expresión del art. 15.1º L 44/1978, provienen de elementos patrimoniales bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y no se hallan afectas a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo. La fuente de la renta está constituida, aquí, por la cesión de determinados elementos patrimoniales de los que el sujeto ostenta la titularidad percibiendo a cambio una contraprestación; el criterio distintivo está constituido en estos casos por la titularidad jurídica de los elementos patrimoniales; esto no significa, claro está, que en la fuente de esta clase de renta no pueda detectarse algún tipo de actividad del sujeto pasivo; sin embargo, la propia actividad que pueda desarrollar el sujeto ocupa un lugar secundario en comparación con la titularidad de los elementos patrimoniales. Por consiguiente, las rentas del capital deben atribuirse al titular del elemento patrimonial que constituye su fuente y, en este punto no se plantea problema alguno cuando la titularidad es exclusiva del sujeto pasivo, pues en tal caso el tratamiento tributario de las rentas del trabajo y del capital no ofrecen desigualdad alguna.

Pero ocurre que existen supuestos de titularidad compartida o de reparto de poder de disposición sobre los elementos constitutivos de la fuente en los que la aplicación coherente del criterio de la titularidad jurídica conduce a repartir las rentas del capital entre cada uno de los titulares copartícipes, en la proporción que a cada uno corresponda, de acuerdo con lo que disponga la ley civil, que es la que determina a quien corresponde la titularidad de los bienes.

Por esto las reglas sobre imputación de rentas pueden normalmente tomar en consideración las normas reguladoras del régimen económico-matrimonial, en cuanto son atributivas de titularidades dominicales.

Ello no significa, sin embargo, que la imputación de rentas a efectos tributarios opere mediante una remisión absoluta e incondicionada de la norma tributaria a la civil (STC 45/1989, f. j. 6º), puesto que el problema constitucional de la imputación de rentas no reside en comprobar si las normas tributarias concuerdan o no con la regulación que de las relaciones jurídicas subyacentes hagan las normas civiles, sino en decidir su conformidad con los principios constitucionales aplicables a la materia al margen del grado de armonía que se consiga entre la ley civil y la tributaria que tampoco, por otro lado, puede ignorarse y dejarse de tomar en consideración de manera absoluta.

En este sentido, la influencia de la norma civil sobre la tributaria depende de la relación que exista entre el régimen económico-matrimonial aplicable y el sistema de tributación, conjunta o separada, por el que se haya optado; al ser de esencia a la tributación separada que los cónyuges integrantes de la unidad familiar sean tratados como si no estuvieran casados, ese sistema, por su propia naturaleza y sin perjuicio, claro está, de que se tomen en cuenta ciertos deberes familiares, guarda una mayor adecuación con el régimen de separación de bienes, resultando, sin embargo, de mayor complejidad su encaje con el régimen de gananciales, al cual es inherente la existencia de titularidades compartidas por los cónyuges.

En la tributación separada, los rendimientos del trabajo deben imputarse al sujeto que ha realizado la actividad o prestación que, en sí mismo consideradas constituyen actuación eminentemente personal, no compartible, que se configura, por esta característica, al margen y con independencia del régimen económico del matrimonio, por ello, la norma del art. 9.1º a) L 20/1989 puede considerarse adecuada a la naturaleza de la renta que regula.

Las rentas del capital se imputan a los sujetos pasivos titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que provengan, según establece el art. 9.1º b), de la misma Ley, en norma que debe entenderse coherente con la naturaleza de la fuente productora de tales rentas.

En el régimen de gananciales, las rentas del capital compartido por los cónyuges que optan por la tributación separada pueden, en aplicación del criterio de la titularidad, imputar por mitad las rentas del capital, lo cual supone una disminución de la deuda tributaria a satisfacer. El hecho de que esta posibilidad no pueda ser utilizada en relación con las rentas del trabajo, de condición estrictamente personal, no produce vulneración del principio de igualdad, pues ese diferente trato deriva de la distinta naturaleza de las fuentes productoras de ambos tipos de renta, que requieren un tratamiento tributario congruente con la peculiaridad que caracteriza a cada uno de ellos».

Consecuentemente, es el máximo intérprete de la Constitución el que se ha pronunciado sobre la cuestión suscitada por el recurrente, por lo que se ha de estar a dichos pronunciamientos que, por su claridad, eximen de cualquier otra consideración, y ello con independencia de que los "argumentos" expuestos por el Tribunal Constitucional puedan no ser compartidos por el recurrente, tal y como afirma en su escrito de demanda, pues la discrepancia de criterio de la parte no nos puede conducir al planteamiento de una cuestión ya resuelta por el referido Tribunal, así como tampoco a la no aplicación de unos preceptos que, como se ha expuesto, han merecido un juicio de constitucionalidad positivo por el referido Alto Tribunal.

SÉPTIMO. De forma subsidiaria a la petición del recurrente de planteamiento por la Sala de una cuestión de inconstitucionalidad, solicita que se declare su "derecho al menos a aplicar en su declaración de IRPF de 1993 el 100% de las 450.000 ptas, importe de la deducción prevista legalmente por su aportación en dicho año a una cuenta vivienda".

Igual suerte desestimatoria ha de correr dicha cuestión toda vez que, como reiteradamente se le ha expuesto al recurrente, en materia de rentas de capital, los rendimientos se consideran obtenidos por quien sea titular de los elementos patrimoniales, cuya titularidad se determina conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, o lo que es igual, se aplican las normas sobre titularidad jurídica del régimen económico del matrimonio así como los preceptos de la legislación civil aplicables a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la unidad familiar, de forma que la deducción por inversión en vivienda se aplicará en la misma proporción en que se participe en la titularidad de la misma, siendo así que, como en el supuesto que se enjuicia, el régimen económico matrimonial es el de gananciales, la deducción que se practica cada cónyuge es del 50%, y ello con independencia, por último, de las cuestiones que plantea respecto de las declaraciones presentadas por su cónyuge, pues está interesándose por el actor un ajuste en relación a otro contribuyente que no ha sido parte en este proceso y en cuya representación no esta legitimado a actuar, de ahí que los límites del proceso y de la sentencia que le ponga fin no pueden ir más allá de las pretensiones ejercitadas por la parte en relación con el acto objeto de recurso que, no es otro, en el caso que nos ocupa, que la regularización al actor por IRPF de los ejercicios 1990 a 1993, ambos inclusive.

OCTAVO. En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución combatida.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de septiembre de 2.002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial. Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.