Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1501/2002 de 22 de Diciembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de diciembre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1501/02, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el

Procurador Don Alberto Hidalgo Martínez, en nombre y representación de DOÑA Carolina, frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de

411.041,61 euros (68.391.569 pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro

Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 31 de diciembre de 2002, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 22 de julio de 1999, desestimatoria a su vez de la reclamación interpuesta frente a liquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 17 de marzo de 2003, previa realización de las actuaciones encaminadas a acreditar la postulación en forma, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 9 de octubre de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central que se impugnan, así como la de la liquidación en ellas examinada, por considerarse que eran correctas las cantidades imputadas por los socios de las sociedades transparentes de cuya imputación se trata en este recurso. Se insta, literalmente, en el suplico:

«Que teniendo por presentado este escrito se digne admitirlo, y tenga por formulada demanda Contencioso-Administrativa por Dª Carolina, en el Procedimiento Ordinario nº 1501/2002 y estimando el recurso interpuesto declare:

a) Que la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 13 de septiembre de 2002 en la Reclamación Económico-Administrativa número 8005/99 no es conforme a Derecho y la misma debe ser anulada en su integridad.

b) Que el acuerdo de fecha 10 de febrero de 1997 dictado por el Inspector Jefe de la Delegación de Zaragoza de la AEAT en el expediente 864/96 - acta 60887593 no es conforme a Derecho y el mismo debe ser anulado en su integridad.

c) Que no son conformes a Derecho los incrementos acordados por el Inspector Jefe en la base imponible del IRPF de Dª Carolina para el ejercicio 1993, y como consecuencia de lo anterior, es conforme a Derecho la base imponible consignada inicialmente por el sujeto pasivo en su declaración liquidación, con todos los pronunciamientos y consecuencias que se derivan de su declaración de legalidad».

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 20 de noviembre de 2003, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Denegado el recibimiento del recurso a prueba, se dio traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones escritas, que evacuaron ambas partes por medio de los respectivos escritos, mediante los cuales se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 15 de diciembre de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 22 de julio de 1999, desestimatoria a su vez de la reclamación interpuesta frente a liquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993.

SEGUNDO.- En cuanto a la cuestión principal suscitada, hay que partir de que el régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que dispone en su artículo 19.1 que "se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación", señalándose en el apartado 3º del propio artículo que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación", a lo que se añade, en el apartado 5º del mismo precepto legal que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributarán por este Impuesto".

Por tanto, en el régimen de transparencia fiscal configurado en la Ley 61/78, las sociedades acogidas a tal sistema de atribución, si bien no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades, sus bases imponibles se determinaban con arreglo a las normas de tal impuesto, y su resultado, positivo o negativo, se imputaba en las bases imponibles de los socios de la sociedad transparente, ya se trataran éstos de personas físicas (sujetas al IRPF) o personas jurídicas (sujetos al Impuesto sobre Sociedades). Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 - y en el mismo sentido, el artículo 19 de la Ley 61/1978- que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

Igual fórmula que la anteriormente expresada se encontraba en el artículo 33, apartados 2 y 3, del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 agosto, en el que se dispone que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente y "cualquier modificación posterior en la cuantía de la base imponible que sea consecuencia, tanto de acciones de la Administración Tributaria como de la resolución de toda clase de recursos comportará, igualmente, la imputación de la diferencia a los socios y la consiguiente rectificación de la cuota del impuesto del período impositivo a que la base imponible rectificada se imputa".

Debe también tenerse en cuenta lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre, en cuyo artículo 387 se establece lo siguiente: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas. 3. Una vez ultimadas las actuaciones y, sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia. 4. Cuando el socio figure domiciliado fiscalmente en el ámbito territorial de otra Delegación o Administración de Hacienda, el Inspector Jefe de la que hubiese realizado la comprobación de la Sociedad transparente dará conocimiento al de la oficina a que corresponda el domicilio fiscal del socio, del resultado de las actuaciones en el plazo de quince días a contar desde la fecha del acta".

Iguales criterios rectores sigue la normativa del IRPF vigente en cuanto a los ejercicios 1992 y siguientes. Así el artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF señala: "Tres. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de la naturaleza de las rentas de que derive".

Por tanto, en relación a la cuestión controvertida de determinar si la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas (que no hacen aquí al caso) en tanto el acta levantada a la sociedad transparente no haya ganado firmeza, baste señalar que la normativa analizada otorga a la Administración Tributaria la facultad de proceder a la comprobación de las declaraciones de los socios por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se acogen al sistema de transparencia fiscal, con la consiguiente liquidación que constituye el verdadero acto administrativo susceptible de impugnación, una vez determinada la base imponible imputable a la Sociedad, quedando salvaguardados los derechos de los socios, aun cuando hubieren sido impugnadas las actuaciones practicadas ante la sociedad transparente fiscalmente , ya que se permite modificar la cuota del tributo si como consecuencia de la resolución favorable de la impugnación de la determinación de la base imponible atribuida a la Sociedad, ésta resulta alterada o modificada. Naturalmente, esta última previsión carecería de sentido si no se interpretara el también mencionado artículo 387 del Reglamento de Sociedades en el sentido de permitir la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los socios, aunque las actuaciones previas de determinación de los rendimientos de la sociedad hubieran sido recurridas administrativa o jurisdiccionalmente, pues de interpretarse lo contrario se daría la paradoja de que nunca existiría una cuota atribuible a los socios previamente liquidada que tuviera que ser objeto de rectificación como consecuencia de la resolución de un recurso interpuesto contra las actuaciones practicadas ante la sociedad.

Así se ha manifestado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24 de septiembre de 1999, en la que recoge con claridad que la imputación a los socios ha de efectuarse una vez ultimadas las actuaciones con la sociedad transparente, aunque éstas no hayan adquirido firmeza.

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (19.5 de la Ley 61/1978) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento) y mediante los actos administrativos correspondientes, determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de actuaciones de comprobación que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en relación con las sociedades transparentes.

Sentado lo anterior, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes (en este caso las sociedades mercantiles ISENBRANDT, S.L. y ZARABUILDING, S.A.) deben sustanciarse en el expediente administrativo instruido a tales sociedades, por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y, por ende, en la impugnación que eventualmente pudiera promoverse en la vía administrativa y económico-administrativa, así como en la ulterior acción jurisdiccional, por lo que resulta improcedente traer al procedimiento seguido con los demandantes, en su calidad de socios de tales sociedades, y en la determinación de sus respectivas bases imponibles del IRPF, las cuestiones sobre la determinación de la base imponible de sociedades transparentes y su consideración o no como tales, que sólo se podrían hacer valer en el proceso seguido por el Impuesto sobre Sociedades de las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, por ser cuestiones que afectan a la determinación de la base, no a la imputación de ésta a los socios.

Como acertadamente señala el TEAC en sus resoluciones, ahora combatidas, este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en las sentencias de 25 de julio de 2000 y 17 de febrero de 2001, cuyo fundamento jurídico 4º, interpretando el artículo 122 de la Ley General Tributaria, declara lo siguiente:

"Lo que establece el precepto invocado es que las bases imputadas de un tributo a otro no serán definitivas, es decir, podrán ser modificadas hasta que sean firmes, es decir, no pueden ser objeto de impugnación, lo que, mientras tanto, no convierte en inaplicables dichas bases. La cuestión quedó perfectamente clara en la Sentencia de esta Sala de 24 de septiembre de 1999, en la que se declara lo siguiente, sucintamente recogido, en cuanto aquí interesa: a) Que la diferencia entre actos definitivos y provisionales está en que, en los primeros, la Administración Tributaria ha realizado todas las comprobaciones, y en los segundos, aún está por ultimar alguna comprobación, b) Que los actos de determinación de bases, en el caso de sociedades transparentes, pueden ser, obviamente, también provisionales o definitivos y el mismo carácter tendrán, respectivamente, las correspondientes imputaciones que de dichas bases se hagan a los socios, conforme previene el art. 50.3 c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, c) Que los actos de determinación de bases, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión, en vía económico-administrativa o jurisdiccional, d) Que cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso -el de imputación en plazo- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden -los socios- combatir por dicha causa las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones también provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuvieran la naturaleza de provisionales, o lo sean por ser definitivas".

Por tanto, no resulta procedente, conforme a lo expuesto, analizar en el presente recurso los motivos de impugnación aducidos en la demanda y referidos a la liquidación que sería procedente en el Impuesto sobre Sociedades de las mercantiles citadas, referidos a la regularización de las minusvalías declaradas como consecuencia de la compraventa de los denominados "bonos austriacos", sin perjuicio de que, con arreglo a una reiterada doctrina jurisprudencial, acogida por esta Sala en muy numerosas sentencias, las indicadas operaciones financieras no dan lugar sino a una minusvalía ficticia que no da lugar a su tratamiento fiscal como disminución de patrimonio.

Sin perjuicio de lo anterior, como reiteradamente se ha dicho, el eventual éxito de la pretensión ejercitada en el referido proceso, en principio, si es que conduce a la estimación del recurso contencioso-administrativo y a la eliminación consiguiente del aumento de la base imponible de la sociedad, determinaría necesariamente un ajuste en la liquidación practicada a los socios, que sólo puede ser impugnada por razón de los vicios propios de que éste supuestamente aquejado el acto verdaderamente impugnado, no otros distintos como aquí se pretende, pues en caso de concurrir el expresado supuesto, resulta obligado concluir que al no ser procedente el incremento de la base, tampoco lo sería su asignación o imputación a cada uno de los socios.

TERCERO.- En cuanto a la aplicación preferente de la Ley 43/95, que los demandantes postulan en su demanda, es de recordar, en primer término, que la cita debe entenderse efectuada, no al artículo 19, sino al 75, que es el que se refiere a la transparencia fiscal en el que, por cierto, no se establece un régimen radicalmente distinto del precedente, cabe indicar que, como acertadamente sostiene el TEAC, la Disposición final 11ª de la Ley 43/95, sobre "Entrada en vigor", preceptúa que "la presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 1996 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha", lo que la hace inaplicable al ejercicio 1993, regido por la Ley 61/78 y su reglamento de aplicación.

CUARTO.- No obstante las consideraciones anteriormente expuestas, cabe añadir, como factor decisivo, que el principal argumento quiebra cuando, sobrevenidamente, ya ha sido resuelta jurisdiccionalmente el recurso relativo a la determinación de la base imponible de una de las transparentes imputadas, ejercicio 1992, de cuya imputación a los socios a los fines de incluirlas en su IRPF de 1993, se trata aquí. Así, la sentencia de esta Sala de 7 de octubre de 2004 (recurso nº 209/2002), tramitado a instancia de ZARABUILDING, S.A., en que se examinaba la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, de 22 de julio de 1999, reclamación número 50/482/97, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, contiene la siguiente parte dispositiva: "ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad ZARABUILDING, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, debemos anular dicha resolución exclusivamente en lo que se refiere a no computar como gastos deducibles los intereses satisfechos por la entidad, como consecuencia del préstamo recibido para financiar la compra de los citados activos financieros por importe de 8.262.500 pesetas, confirmando dicha resolución en todo lo demás, sin imposición de costas". Procedería en su caso, ajustar la base imputada a los socios al sentido parcialmente estimatorio del fallo, una vez firme la sentencia, pro la falta de firmeza no afecta, conforme a lo que ha quedado expuesta, a la imputación efectuada.

Por lo que se refiere a la otra entidad mercantil transparente, ISENBRANDT, S.L., afirma la resolución del TEAC y en la demanda no se niega, que el respectivo recurso de alzada promovido en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, fue inadmitido a trámite, por defecto de cuantía, en virtud de resolución de 21 de diciembre de 2001, que no consta recurrida, por lo que, en principio, cabe concluir la firmeza del acto referido a dicho impuesto y ejercicio y, por consecuencia, la inhabilidad del razonamiento fundado en la falta de firmeza en que se funda la improcedencia alegada en la demanda en relación con la imputación de las bases de las sociedades transparentes a uno de los socios.

En los mismos términos que en la presente resolución se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 12 de mayo de 2.005, recaída en el recurso núm. 1224/02, 20 de octubre de 2005 (recurso nº 1492/02) y 27 de octubre de 2005 (recurso nº 1497/02), promovidos todos ellos por socios de las mismas sociedades transparentes, arriba citadas, respecto de la regularización relativa a la imputación de las bases positivas de éstas en el ejercicio 1993.

QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Alberto Hidalgo Martínez, en nombre y representación de DOÑA Carolina, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón de 22 de julio de 1999, desestimatoria a su vez de la reclamación interpuesta frente a liquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.