Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 39/2002 de 08 de Julio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a ocho de julio de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 39/2002, se tramita a

instancia de MOBILIARIA DE CASTILLA, S.L., entidad representada por la Procuradora Dª Mª Isabel

Campillo García, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de

octubre de 2001, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 y 1994; y en el

que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del

Estado, siendo la cuantía del mismo 180.726,42 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso, en fecha 27 de junio de 2002, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, anunciada la interposición del mismo en el Boletín Oficial del Estado y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, teniendo por presentado este escrito con sus copias, se sirva admitirlo, uniendo uno de los originales a los autos y entregue las copias a las partes o parte personadas, teniendo por evacuado en tiempo y forma legal el trámite conferido para la formalización de la demanda del presente proceso, ordenando su sustanciación en la forma prevista en la Ley hasta dictar, en su día, sentencia en la que expresamente se declare: 1º Que el acto impugnado es la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de octubre de 2001 (R.G. 8272/98 Y 9626/98) y cuantos actos le preceden. 2º Que los referidos actos son nulos, sin valor ni efecto alguno, por alguno de los motivos de oposición expuestos en esta demanda.

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho." .

TERCERO. No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 7 de enero de 2003; y, finalmente, mediante providencia de 22 de junio de 2004 se señaló para votación y fallo el día 1 de julio de 2004, en que efectivamente se deliberó y votó

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las forma legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, R.G. 8272/98, R.S. 498/99 y R.G. 9626/98; R.S. 740-99 de 26 de octubre de 2001, desestimatoria de la formulada por la entidad MOBILIARIA DE CASTILLA, S.L. contra acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 28 de noviembre de 1998, y acuerdo de imposición de sanción, de fecha 25 de noviembre de 1998, relativos al Impuesto sobre Sociedades (Retenciones sobre Rendimientos del Capital Mobiliario), ejercicios 1993 y 1994, por importes de 133.432,16 euros y 47.294,26 euros, respectivamente.

En el Acta A02 (de disconformidad), por el concepto impositivo y periodos indicados, incoada por la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 30 de marzo de 1998, se señalaba, en síntesis:

1º) la sociedad MOBILIARIA DE CASTILLA, S.L. en los ejercicios 1993/1994 está sometida al régimen de Transparencia Fiscal, siendo sus socios a 31 de diciembre de 1993 D. Federico y a 31 de diciembre de 1994, Dª Marí Trini .

2º) La entidad en el ejercicio 1993 no presentó declaración por Retenciones de Capital Mobiliario. En el ejercicio 1994 presentó declaración de Retenciones de Capital Mobiliario por razón de intereses y retenciones practicadas sobre los mismos, siendo sus elementos básicos los siguientes: Rentas satisfechas 47.613.485; Importe total liquidado 11.903.372.

3º) A tenor de los antecedentes documentales obrantes en poder de la Inspección, la entidad adeudó un importe de 774.411.135 pesetas durante el periodo 22-6-93 a 21-3-94, 594.411.135 ptas. durante el periodo 21-3-94 a 25-3-94, y 91.709.602 ptas. desde el 25-3-94 al 31-12-94 a D. Federico . A la Inspección no le constaba que la sociedad hubiera satisfecho al Sr. Federico contraprestación alguna por la utilización del capital titularidad de aquél.

4º) La operación llevada a cabo entre el Sr. Federico y la entidad debe calificarse como vinculada al concurrir en la misma el supuesto específicamente contemplado en el art. 16, 4, b) de la Ley 61/1978 (según redacción Ley 18/1991) en conexión con el art. 8 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por tanto y de acuerdo con lo establecido en el art. 44, 3, del Real Decreto 1841/1991 por el que se aprobó el Reglamento de la Ley 18/1991, MOBILIARIA DE CASTILLA, S.L., como prestataria, venía obligada a realizar ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre el rendimiento mínimo de la operación, que el art. 7, dos, párrafo 2 de la Ley 18/1991, cuantifica en el resultado de la aplicación del interés legal del dinero vigente al final del periodo contemplado, al importe de la operación. El tipo de interés legal para los años 1993 y 1994 fue fijado en el 10% y 9% respectivamente, por las correspondientes Leyes de Presupuestos Generales del Estado, por lo que el rendimiento mínimo a tomar en cuenta para la práctica del ingreso a cuenta ascendía a 40.736.147 ptas. para el ejercicio 1993 y 22.216.669 ptas. en el ejercicio 1994.

5º) La Inspección, en consecuencia, teniendo en cuenta que la entidad MOBILIARIA DE CASTILLA, S.L. incumplió la obligación de ingreso a cuenta, practicaba liquidación, aplicando un tipo de retención del 25% (art. 48, 1, del Real Decreto 1841/1991).

6º) El acta se calificaba como previa.

7º) Los hechos consignados constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, a), de la Ley General Tributaria (redacción Ley 10/1985), procediendo sanción del 75% de la cuota tributaria, como consecuencia de la aplicación de lo previsto en el art. 88, 3 de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/1995). De acuerdo con la Disposición Transitoria Unica, apartado 2, de la Ley 1/1998, la imposición de la sanción se realizará mediante un expediente distinto independiente del derivado de la incoación del acta.

8º) De la liquidación propuesta resultaba una deuda a ingresar de 22.201.244 ptas. desglosadas en 15.738.204 ptas de cuota y 6.463.040 ptas. de intereses de demora.

Emitido por el inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio al acta de disconformidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó el correspondiente Acuerdo de Liquidación Provisional, con fecha 28 de septiembre de 1998, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta anteriormente descrita.

Contra el referido acuerdo de liquidación la entidad interpuso el 19 de octubre de 1998 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, al que se le asignó el número de registro 8272/98.

Con fecha 20 de mayo de 1998, el Inspector Jefe Adjunto- Jefe de la Oficina Técnica acordó el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con el concepto impositivo Retenciones y otros pagos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario, periodos 1993/1994, lo que le fue notificado a la interesada el día 22 de mayo de 1998. Tras la presentación por ésta, con fecha 23 de noviembre de 1998 de escrito de alegaciones, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó con fecha 25 de noviembre de 1998 el correspondiente acuerdo de imposición de sanción, aplicando la sanción del 50% conforme a lo previsto en el artículo 87, 1, de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 10/1985, por ser más favorable que la sanción resultante del régimen derivado de la Ley 25/1995, sobre unas cuotas de 10.184.037 ptas. en el ejercicio 1993 y de 5.554.167 ptas en el ejercicio 1994, de lo que resulta una deuda tributaria, en concepto de sanción, de 7.869.103 ptas. Con fecha 26 de noviembre de 1998, se dictó un nuevo acuerdo rectificando algunos errores contenidos en el mencionado acuerdo de imposición de sanción, siendo ambos notificados a la entidad el 27 de noviembre de 1998.

Contra el citado acuerdo de imposición de sanción se interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central, con fecha 3 de diciembre de 1998, a la que se asignó el número de registro 9626/98.

Contra la resolución desestimatoria de las reclamaciones planteadas ante dicho órgano, que se resolvieron de forma conjunta, se interpone el presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO. La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:

1) Nulidad por desviación de poder que produce el efecto de vulnerar el art. 25 de la Constitución, principio "ne bis in ídem", y los derechos recogidos en el art. 24.2, de la Constitución, prevista en el art. 62.1.a), de la Ley de Procedimiento Administrativo, siendo preeminente el proceso penal sobre cualquier otro, lo que implica la obligada interrupción de las actuaciones administrativas de comprobación tributaria a resultas del proceso penal. Manifiesta que en el paralelismo entre actuaciones penales y actuaciones tributarias, no se puede subvertir el proceso penal realizando todo o parte de su investigación por otra vía, regularizando la situación tributaria de la persona o sociedad afectada, y más cuando depende de lo actuado en el proceso penal. Por ello, se produce la desviación de poder, al haber aprovechado la ONI las actuaciones penales y basarse en ellas para proceder a la liquidación practicada, infringiéndose lo establecido en el art. 140 de la Ley General Tributaria, y arts. 1º y 2º, del Reglamento General de la Inspección, sin que pueda ampararse dicha actuación en lo establecido en los arts. 112 y 113 de la Ley General Tributaria.. Por ello, entiende que no puede aprovecharse las actuaciones penales para proceder a la liquidación practicada. Cita diversas sentencias en apoyo de esta pretensión, así como diversas resoluciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por otra parte, considera que se vulnera el principio de "non bis in idem", en cuanto a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo, cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta alegación.

2) Concurrencia de causa de abstención en el equipo de la ONI que desarrolló las actuaciones inspectoras, por haber participado en la investigación penal del "Caso Argentia Trust" y en el "Caso Banesto", como se reconoce en la propia resolución, por lo que es aplicable lo dispuesto en el art. 28.2, de la Ley de procedimiento Administrativo.

3) Ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, con vulneración del art. 93 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 62.1.b), de la Ley de Procedimiento Administrativo. Entiende que el acto de adscripción a la ONI de las actuaciones de comprobación no es un acto de mero trámite, sino que debe responder a los principios de reparto de competencias, conforme al art. 93 de la Ley General Tributaria, sin que pueda hacerse al libre albedrío, sino conforme las normas de reparto de competencias, no constando la resolución del Departamento de Inspección Financiera Tributaria sobre asignación de las comprobaciones a la ONI, siendo el motivo real de dichas adscripción la existencia del proceso penal.

4) Inaplicabilidad de las normas de vinculación en casos de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios. Tales relaciones se regulan por los artículos 52 a 55 de la Ley 18/1991, de 6 de junio y no por el artículo 8 de la misma Ley. Aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996. Con carácter subsidiario, improcedencia del ingreso a cuenta liquidado por la ONI en el ejercicio 1993.

5) Nulidad de la sanción impugnada en el expediente de la ONI por ausencia de competencia del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica.

6) Caducidad del procedimiento sancionador y efecto de aplicación de la prescripción.

7) Ausencia de tipicidad de la infracción imputada a la parte en el momento de su supuesta comisión.

8) Con carácter subsidiario, la aplicación de la norma posterior más favorable, el artículo 16, 1, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y

9) Con carácter subsidiario, existencia de una interpretación razonable de la norma.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que la colaboración entre Administración Judicial y Administración Tributaria está prevista en el art. 112.3, de la Ley General Tributaria, así como en el art. 15.2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que ello supongan infracción del principio "ne bis in idem" , al centrarse las actuaciones inspectoras en lo puramente fiscal. Manifiesta que consta la notificación del acuerdo de adscripción a la ONI de las actuaciones de comprobación de la sociedad, al tratarse de una sociedad vinculada con otras ya adscritas a la ONI. Entiende que los otros defectos denunciados no acarrean la nulidad patrocinada por la sociedad recurrente, al no producirse una incompetencia absoluta, en su caso, no incurriéndose en la causa de abstención invocada, al no producirse doble intervención en un mismo procedimiento del inspector actuante.

En orden a la aplicación de las normas sobre vinculación en el Impuesto sobre Sociedades respecto de las operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, que no resulta aplicable la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996 al entender que el defecto apreciado en aquella sentencia ha sido subsanado por la Ley 18/1991, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que ha extendido el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas.

Este régimen jurídico ha sido destacado también por la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1992, lo que respondía, como señala la sentencia, al distinto carácter de la presunción de ambos Impuestos.

Por lo que se refiere a la sanción, entiende que el Acuerdo fue dictado por órgano competente, que no ha existido caducidad del expediente sancionador y que la calificación de la infracción y la sanción impuesta es conforme a derecho.

TERCERO. En relación con los motivos formales de impugnación, la Sala ya se ha pronunciado, entre otros, en los recursos 1183/01, 1152/01 y 1238/01, entre otros:

En la misma sentencia, la Sala declaraba: "Los motivos de impugnación aducidos han sido examinados y resueltos por esta Sala en sus Sentencias de fechas 11 y 18 de diciembre de 2.003, dictadas en los recursos números 1174/2001 y 1191/2001 interpuestos por otra sociedad transparente, Valores Frechos S.A., a cuyos pronunciamientos, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debemos remitirnos: «Los motivos de nulidad de las actuaciones inspectoras aducidos por la recurrente han sido examinados y resueltos por esta Sala en su Sentencia de fecha 7 de noviembre de 2.003, recaída en el recurso número 1187/01 interpuesto por la entidad hoy recurrente, Valores Frechos S.A. y por la Sección Quinta de esta Sala, en la Sentencia de fecha 19 de junio de 2.003, recaída en el recurso nº 506/2002 interpuesto por otra sociedad transparente, Campo El Azufre S.A. cuyos pronunciamientos recogidos en la Sentencia primeramente citada - rec. nº 1187/01- procede, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, ahora reproducir: (...).- En cuanto a la nulidad de las actuaciones inspectoras se alega en primer lugar la desviación de poder, al utilizarse el procedimiento de inspección tributaria para alimentar un procedimiento diferente, como es un proceso penal. Esta alegación a juicio de esta Sala ya ha sido contestada por el TEAC al señalar que la colaboración entre la jurisdicción penal y la Inspección de los Tributos se encuentra normativamente prevista incluyéndose entre las funciones de la inspección el auxilio y cooperación con los órganos judiciales. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 112.3 y 113.1 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995 y articulo 15.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Al margen de dicha colaboración, la actuación inspectora en este concreto expediente tributario ha respondido a su finalidad, cual es la de regularizar la situación tributaria de la sociedad recurrente, procediendo a comprobar la declaración del sujeto pasivo correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1989 y exclusivamente la Inspección de acuerdo con la misión que le corresponde se ha limitado a considerar conforme a la normativa fiscal aplicable que no procede imputar al DIRECCION001 la deducción por doble imposición de dividendos correspondiente a la sociedad transparente en un ejercicio en que no se le imputa base imponible positiva.

Tampoco ha existido vulneración del principio "non bis in idem" que impide que se sancione doblemente por un mismo hecho ya que en este caso ni siquiera ha habido una sanción administrativa..

Considera el recurrente que se da el motivo de abstención señalado en el artículo 28.2 d) de la Ley 30/1992 en cuanto se ha designado como equipo inspector de la sociedad a uno de los mismos equipos que han intervenido en la investigación penal, sin que este motivo pueda prosperar ya que tal como señala el Abogado del Estado dicho precepto se refiere a la doble intervención en un mismo procedimiento que en este caso no se produce.

En cuanto a la competencia de la Oficina Nacional de Inspección, ciertamente no consta en el expediente la resolución del Departamento de Inspección ni tampoco la propuesta del Jefe de la ONI. Aun siendo ciertos esos extremos sí que consta en el expediente la notificación al interesado del mencionado acuerdo adoptado el 29 de noviembre de 1994, reproduciendo en la notificación el contenido de dicho acuerdo, en el que se explícita el motivo de la adscripción de la entidad aquí interesada a la Oficina Nacional de Inspección que es "por tratarse de personas o entidades vinculadas a otras ya adscritas a la Oficina Nacional de Inspección" y la norma en que se basa, que es la resolución de 24 de marzo de 1997 de la AEAT que permite la adscripción a la ONI de "obligados tributarios que extiendan su operativa a gran parte del territorio nacional, o bien presenten posición destacada en el sector, elevado volumen de operaciones, o se acojan al régimen de Tributación Consolidada". El hecho de que se desconozca si dicho acuerdo ha sido dictado por el Director General y no conste la propuesta del Jefe de la ONI no determina que deba declararse la nulidad de la liquidación practicada, ya que dicha adscripción no consta le haya producido indefensión, ya que como hemos dicho la única regularización tributaria que se ha hecho es la relativa a la imputación de la deducción por doble imposición al DIRECCION001 de la sociedad transparente aquí recurrente, habiendo podido efectuar las correspondientes alegaciones en el expediente administrativo».

A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala comparte, cabe añadir ahora, respecto de la sociedad que se examina y por el impuesto y ejercicio, que ha sido objeto de regularización, que las actuaciones de colaboración desarrolladas y la información suministrada entre la Inspección de Tributos y los órganos judiciales se ha llevado a cabo al amparo de lo dispuesto en los artículos 112.3 y 113.1 de la Ley General Tributaria, sin que haya perseguido una finalidad distinta de la legalmente prevista que pudiera justificar la existencia de la desviación de poder aducida, pues la actuación inspectora, en el concreto expediente que nos ocupa, ha respondido a la finalidad de "verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública" de acuerdo con la misión que le corresponde, tal y como señaló el Tribunal Constitucional en STC de 26 de abril de 1990.

Igual suerte ha de correr la aducida vulneración del principio "non bis in idem", que impide que se sancione doblemente por un mismo hecho, pues, amen de que no pueda calificarse como tal la exigencia del cumplimiento de las correspondientes obligaciones fiscales, es que además tampoco existe identidad en el presupuesto de hecho desencadenante de la responsabilidad penal y de la responsabilidad tributaria ya que ésta última se debe, según se ha expuesto, al incumplimiento por la sociedad recurrente de la obligación de contribuir en los términos legalmente exigibles.

En cuanto a la pretendida concurrencia de la causa de abstención aducida -apartado d) del numero 2 del art. 28 de la Ley 30/1992 "haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate"- su improcedencia resulta manifiesta teniendo en cuenta, de un lado, el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación previstas en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, que impide la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" -equipo nº 20 de la ONI- en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal; y, de otro lado, en la inexistencia de un "interés particular" en el equipo nº 20 de la ONI designado que pueda colisionar con el "interés general" perseguido por la actuación administrativa en el expediente de comprobación que nos ocupa, de forma que no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el referido equipo de inspección por el hecho de haber desarrollado actuaciones de colaboración en la investigación penal.

En último término, en cuanto a la aducida ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, dicho motivo se desvirtúa acudiendo a lo dispuesto en el apartado Dos. 2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la A.E.A.T. a cuyo tenor "El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria acordará la adscripción al ámbito de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general exclusivo de la Oficina Nacional de Inspección, de obligados tributarios que extiendan su operativa a gran parte del territorio nacional, o bien presenten posición destacada en su sector, elevado volumen de operaciones, o se acojan al Régimen de Tributación Consolidada. La citada resolución se notificará al obligado tributario y a la Delegación de la Agencia correspondiente a su domicilio", añadiendo el apartado Dos. 3 que "El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas en el número anterior, a propuesta del Jefe de la misma. Este acuerdo se notificará en la forma prevista en dicho número", siendo así que obra en el expediente la notificación a la entidad recurrente del acuerdo de adscripción a la ONI dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 18 de noviembre de 1996, por tratarse de entidad vinculada con otras ya adscritas a la ONI, sin que el hecho de que no conste que el acuerdo fuese dictado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y de que no obre en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI implique vicio de nulidad alguno que pudiera dar lugar a la consecuencia pretendida, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión.

En este sentido la doctrina jurisprudencial tiene declarado, con carácter general, que:

"Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986).

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, siendo así que dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia».

Las consideraciones expuestas resultan plenamente de aplicación a la regularización practicada por el Impuesto -Sociedades- y ejercicios -1993 y 1994 que nos ocupa.

CUARTO. Para la resolución de la cuestión relativa a la aplicabilidad de las normas de vinculación en caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, que las mismas deben regularse por los artículos 52 a 55 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no por el artículo 8 de la misma Ley, se debe tener en cuenta que de la documentación obrante en el expediente administrativo, se desprende lo siguiente:

1.- Mediante escritura pública de 23 de junio de 1993 se documentó la venta por parte de la entidad "Egusquinza, S.L." a la sociedad reclamante, de 120.299 acciones "Industrias Cumaria, S.L." por un importe de 774.411.135 pesetas, haciendo constar que el precio de la compraventa quedaba totalmente aplazado, sin interés, para ser satisfecho por la parte compradora el día 22 de junio de 1994, mediante pagaré al efecto.

2.- Las sociedades "Egusquinza, S.L." y de "Mobiliaria Castilla" se encuentran vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16, 3, de la Ley 1/1978.

3.- La entidad "Mobiliaria Castilla" emitió con fecha 22 de junio de 1993 para el pago de la compraventa de acciones anteriormente señalada, pagaré a favor de D. Federico por un importe de 774.411.135 ptas., con vencimiento al 22 de junio de 1994 (siendo Federico acreedor de la sociedad de "Egusquinza, S.L." por un importe superior).

4.- La entidad interesada contabilizó el citado importe en la cuenta 553 (c/c socios y administradores) cuyos saldos acreedores en favor de D. Federico fueron de 774.411.135 ptas, durante el periodo 22 de junio de 1993 a 21 de marzo de 1994, 594.411.135 ptas. durante el periodo 21 de marzo de 1994 a 25 de marzo de 1994, y 91.709.602 ptas. desde el 25 de marzo de 1994 a 31 de diciembre de 1994.

Según dispone la Ley 14/85, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Retenciones de Activos Financieros en su artículo 1, 1, "A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos" y el artículo 1, 2, del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolla el citado texto legal, dispone que "en particular, se incluirán entre los rendimientos de capital mobiliario, entre otros conceptos, la contraprestación obtenida cualquiera que sea la denominación y naturaleza, por el aplazamiento de precio en las compraventas o por cualquier otra modalidad de imposición de capitales."

De acuerdo con lo expuesto y como se señala en la resolución recurrida, las cantidades adeudadas a D. Federico , aunque tengan su origen en el aplazamiento del pago de una compraventa de acciones, constituyen una cesión o utilización de capitales ajenos y las rentas presuntas que se derivan de la operación han de calificarse como rendimientos de capital mobiliario para el perceptor.

QUINTO. El citado artículo 3, del referido Real Decreto, al referirse a los obligados a retener, en su apartado primero, establecía "estarán obligados a retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, según proceda, a) Las personas jurídicas y demás entidades, tanto públicas como privadas residentes en territorio español, estableciendo para aquellos supuestos (como el contemplado en el presente expediente, en que no se pacta retribución) lo siguiente: Segundo "Igual obligación afectará al prestatario cuando no se pacte retribución, debiéndose realizar, en su caso, el ingreso a cuenta que corresponda. A estos efectos, se atenderá a lo dispuesto en los artículos 3, 3, y 16, 3, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 3, 3, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

A partir del 1 de enero de 1992, con la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el tratamiento establecido para las operaciones vinculadas entre DIRECCION001 /sociedad en la normativa anteriormente reseñada permanece enteramente válido, aunque las referencias realizadas en esta normativa al artículo 3, 3, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 44/78), deben entenderse hechas a los artículos 8 de la Ley 18/1991 y 44, 3, de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre.

De esta manera el artículo 8 "operaciones vinculadas" de la Ley 18/1991, establecía:

"La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otras sociedades del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."

Por su parte, el artículo 7, 2, 2, de la Ley 18/91, en su apartado segundo señala al respecto, "se entenderá por valor normal en el mercado la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes. No obstante tratándose de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, la contraprestación se estimará aplicando el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del periodo impositivo."

SEXTO. En cuanto al cálculo de la retención, el artículo 5, 2, del texto reglamentario, establece que "los intereses y demás rendimientos explícitos en dinero, se valorarán por el importe efectivamente exigible. No obstante, cuando sea de aplicación lo dispuesto en los artículos 3, 3, y 16, 3, del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 3, 3, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la retención o ingreso a cuenta no podrá resultar inferior al calculado sobre los rendimientos mínimos que para cada grupo genérico de operaciones determine el Ministerio de Economía y Hacienda."

El citado artículo termina estableciendo que "en ausencia de rendimiento efectivo se operara exclusivamente mediante ingreso a cuenta, sobre el rendimiento mínimo".

En idénticos términos, el artículo 44, 3, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al supuesto de autos, puesto que el perceptor de los rendimientos de capital mobiliario es una persona física. Ese rendimiento mínimo quedaba fijado, según la Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 2027/85, en cuantía igual a la del interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del periodo impositivo.

A la vista de todo lo señalado, la Inspección deducía la existencia de determinadas cantidades entregadas por el Sr. Federico a la entidad respecto de las que no se había producido el pago de cantidad alguna en concepto de intereses.

Ante la inexistencia de rendimiento efectivamente satisfecho, los órganos administrativos entendían, criterio que debe ser ratificado por la Sala, que ello no excusaba a la entidad, como prestataria, de realizar el correspondiente ingreso a cuenta, calculado en función del tipo de interés legal del dinero vigente en cada periodo, según el cálculo que se contenía en el correspondiente acta.

Y ello, por un lado, porque se trataba de una operación de personas vinculadas, el Sr. Federico , prestamista, era el DIRECCION000 de la sociedad prestataria en el ejercicio 1993, y en el ejercicio 1994 el DIRECCION000 era su cónyuge, por lo que había que estar a lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por la Ley 18/1991, que en su apartado tercero señalaba "no obstante, lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes" y en su número 4 disponía "lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso: b) A las operaciones entre una sociedad y sus socios, o consejeros por los socios o consejeros de otra sociedad del mismo grupo, así como los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos".

De otro, porque el artículo 16, 3, era también aplicable a aquellas operaciones en las que no se había pactado precio, pues en caso contrario se privaría al precepto de su eficacia tendente a evitar la transferencia o discrecional fijación de beneficios entre entidades no independientes.

La referida operación generaba un rendimiento mínimo respecto del que el prestatario venía obligado a realizar el correspondiente ingreso a cuenta de conformidad con lo dispuesto en los artículos precitados del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre.

SEPTIMO. La sociedad recurrente entiende que no son de aplicación, al caso de autos, las normas de vinculación en caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, por lo que han de regularse por los artículos 52 a 55 de la Ley 18/1991, y no por el artículo 8 de esta misma Ley, así como que al supuesto de autos resulta de aplicación la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996, en la que se establece que las operaciones entre sociedades transparentes y sus socios no se les aplica el artículo 16, 3, y 4, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo y como señala el Tribunal Económico Administrativo Central, dicha sentencia se refiere a un supuesto en el que estaba vigente la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no contenía norma alguna relativa a las operaciones vinculadas, simétrica la del Impuesto sobre Sociedades, que permitiese admitir el ingreso correlativo en el DIRECCION001 persona física, defecto que como indica la propia resolución, queda subsanado por la Ley 18/1991, aplicable desde el 1 de enero de 1992, que extiende el régimen de las operaciones vinculadas a las personas físicas, tal como se ha señalado anteriormente en el artículo 8, con lo que completa y armoniza lo dispuesto en los artículos 16, 3, y 4, de la Ley 61/1978.

Por tanto a partir de dicha ley, para todas las operaciones entre partes vinculadas, se aplicará imperativamente la norma de valoración del artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades.

Respecto de esta cuestión esta Sala y Sección en sentencia de 25 de abril de 2002, recurso contencioso administrativo nº 1175/99, señalaba lo siguiente:

"CUARTO: En relación con la normativa aplicable a las denominadas "operaciones vinculadas" entre DIRECCION001 -sociedad, ejercicios 1990 y 1991, efectivamente, como declara la resolución impugnada, es distinta a la recogida por la Ley 18/91, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.

En este sentido, el eje sobre el que gira el tratamiento fiscal de dichas operaciones, en el presente caso, préstamos de DIRECCION001 a sociedad, lo constituye el art. 3.3, de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo de aplicación subsidiaria la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Tercera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982.

La jurisprudencia al respecto tiene declarado: "La presunción regulada en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una presunción "iuris tantum", o sea con prueba en contrario. (...). La realidad demuestra que le es muy difícil al DIRECCION001 probar por si mismo, que no ha cobrado intereses, dado que las personas físicas no están obligadas a llevar contabilidad y que se trata de una prueba de carácter negativo ("probatio diabólica"), por ello, en estos casos, la prueba se residencia, normalmente, en la contabilidad de las sociedades prestatarias.

Sería prueba suficiente para destruir la presunción legal, como ha declarado esta Sala en varias sentencias, entre otras, en la de 7 de Octubre de 1992, que se hubiera comprobado que la contabilidad de (la sociedad ...) reflejaba correctamente la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situación financiera y de sus resultados, y que no figuraba registrado pago alguno por intereses derivados de los préstamos indicados, pero, como se ha afirmado en el fundamento de derecho primero, dicha prueba no se realizó, (...).

No obstante, debe tenerse en cuenta que si se admite que se ha probado por virtud de la presunción legal, regulada en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que el DIRECCION001 D. (...) ha percibido (...) pesetas, de intereses, habrá de admitirse axiomáticamente que también se ha probado, correlativamente, que las Sociedades prestatarias han pagado dichos intereses, de manera que si se aumenta la base imponible del DIRECCION001 en dichos intereses, debe simultáneamente disminuirse por igual cuantía la base imponible de la sociedad prestataria, disminución o pérdida que de modo automático revierte al DIRECCION001 , D. (...), según su participación en el capital social de dicha sociedad, por expresa disposición de la Ley (artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), por hallarse las sociedades prestatarias en régimen de transparencia fiscal, de modo que el resultado neto, en relación a la base imponible del DIRECCION001 , y a efectos de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sería por el concepto de intereses presuntos, de cero pesetas, si las cantidades prestadas por los socios a las sociedades transparentes, lo fueron en la misma proporción que sus participaciones en los respectivos capitales sociales.

Como en principio y en el caso de autos no hay razón alguna de carácter fiscal que aparentemente pueda motivar la ocultación de intereses,(...) La conclusión que se deduce de lo anterior es que en los préstamos concedidos por los socios -personas físicas- a sus sociedades, cuando estas son transparentes fiscalmente, la actuación comprobadora de la Administración Tributaria, y mas concretamente la utilización de la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, debe hacerse de modo simultáneo y conjunto a los socios y a las sociedades transparentes, única manera de decidir racionalmente de la conveniencia o no de aplicar las presunciones legales, pues éstas son medios de prueba, que la Administración Tributaria no está imperiosamente obligada a utilizar, sino que solo debe hacerlo cuando el resultado probado proteja los intereses legítimos de la Hacienda Pública, y nunca de manera que dichas actuaciones puedan desembocar al final del todo en algo similar a las acciones de "mera jactancia"." (TS. Sala 3ª, Secc.2ª, Sentencia de 19 de enero de 1996).

En el presente caso, en el propio Acta se hace constar: "Por los anteriores préstamos no se pactó retribución alguna", es decir, que es un hecho inconcuso que los préstamos concedidos por el DIRECCION001 a la sociedad lo fueron sin retribución, sin pactarse intereses. La Inspección no ha acreditado que la sociedad hubiera satisfecho rendimiento alguno al DIRECCION001 en concepto de intereses, por lo que la presunción recogida en el art. 3.3º, de la Ley 44/1978, ha quedado enervada.

QUINTO: Por otra parte, acreditada la gratuidad de los préstamos, la cuestión que se plantea es la relativa a la armonización de esta presunción con la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, esta cuestión ha sido resuelta por la citada Sentencia del Tribunal Supremo que declara: "TERCERO.- Admitido como hecho probado que los préstamos son gratuitos, la Sala no puede olvidar, ni preterir el artículo 16, apartados 3 y 4, letra b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, cuyas normas implican que, por tratarse de unos préstamos concedidos por el DIRECCION001 a sus sociedades transparentes (operaciones vinculadas), habrían de aplicarse imperativamente los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes, o sea habrían de computarse, a efectos fiscales, a las sociedades prestatarias, como gasto deducible para determinar sus respectivas bases imponibles, en concepto de intereses deudores, los de mercado. Efecto éste, radicalmente contrario al resultado del intento de aplicar la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, tratada en el fundamento de derecho segundo, con la particularidad de que como el artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, solo opera respecto de las sociedades, y no existe norma similar, simétrica y recíproca en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, capaz de admitir el ingreso correlativo en el DIRECCION001 -persona física-, se daría el resultado absurdo, no previsto por la Administración Tributaria, (...), de un gasto irreal en las sociedades prestatarias (...), que se imputaría al DIRECCION001 (...), vía transparencia fiscal como un resultado negativo, o lo que es lo mismo, la Ley fiscal habría llegado a la paradoja de admitir una pérdida en el DIRECCION001 prestamista, precisamente por los intereses que no ha percibido, por tratarse de prestamos gratuitos.

Este defecto legal ha sido subsanado por la Ley 18/1991, de 24 de Junio, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no aplicable al caso de autos por razones temporales, al extender el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas, con lo que se consigue el efecto contrario y recíproco, que completa y armoniza lógicamente los efectos bilaterales de toda operación vinculada.

Esta paradoja queda al descubierto y puede ser evitada si se interpretan adecuadamente las normas del artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, como ya hizo esta Sala, en su Sentencia de 7 de Octubre de 1992 , para lo cual es necesario analizar lo que son, aunque sea someramente, las operaciones vinculadas y su tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

El Derecho comparado y la doctrina científica denominan precios de transferencia ("transfer prices") a aquellos que utilizan y pactan entre sí, sociedades sometidas al mismo poder de decisión, circunstancia que permite a través de la fijación de precios convenidos entre ellas, transferir beneficios o pérdidas de unas a otras, situadas las mas de las veces en países distintos. Las legislaciones fiscales de los países afectados tratan de impedir dichas transferencias de beneficios, que, dicho sea de paso, pueden tener motivos de diversa índole, incluso no fiscal, mediante la utilización de ajustes fiscales extracontables, resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes ("arm's length").

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló, por primera vez en España, las operaciones vinculadas o precios de transferencia y los necesarios ajustes fiscales, sin tener en cuenta la peculiaridad de las sociedades en régimen de transparencia fiscal, en las que a diferencia de las sociedades en régimen normal, no se produce transferencia alguna de beneficios o pérdidas, del DIRECCION001 -persona física-, como en el caso de autos, o del DIRECCION001 -sociedad-. a la respectiva sociedad transparente, porque, por definición, dichos beneficios o pérdidas revierten al DIRECCION001 , de manera que se puede afirmar apodícticamente que las normas del artículo 16, apartados 3 y 4, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no se aplican a las operaciones (préstamos) realizadas entre D. Luis y sus sociedades transparentes "C." y "H.".

De manera que hay que concluir:

1º) Respecto de los préstamos concedidos por D. Luis a las Sociedades "C." y "H." se considera probado que son gratuitos, por lo que no prospera la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, utilizada por la Administración Tributaria.

2º) No son aplicables a estos préstamos las normas del artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre." (TS. Sala 3ª, Secc.2ª, Sentencia de fecha 19 de enero de 1996)."

Aplicando este criterio jurisprudencial, se concluye que, en relación con los ejercicios 1990 y 1991, no procede la liquidación practicada. Sin embargo, y por los mismos argumentos expuestos, ya respecto a la normativa aplicable al ejercicio 1992, constituida por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, si es procedente al ser de aplicación los apartados 3 y 4 de la Ley 61/78, sin que por ello quedo vulnerado el principio de capacidad económica; estando ajustado el tipo de interés legal de dinero aplicado, al atender a la naturaleza de las operaciones realizadas .

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso."

OCTAVO. Con carácter subsidiario, por la recurrente se aduce como motivo de impugnación la improcedencia del ingreso a cuenta liquidado en el ejercicio 1993.

La reclamante señala que el pagaré emitido con fecha 22 de junio de 1993 a favor de D. Federico , por importe de 774.411.135 ptas., con vencimiento al 22 de junio de 1994, supone un aplazamiento de un año exactamente y por tanto que en la normativa aplicable dispone que la obligación de realizar el pago a cuenta se produce a la fecha del vencimiento del pagaré (22 de junio de 1994) al no ser superior a doce meses, con un tipo de interés legal vigente en este año que era el 9% y no como realizó la Inspección y confirma el Tribunal Económico Administrativo Central, al año 1993, en el que el interés legal fue del 10%.

La recurrente invoca a este respecto el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto 1841/91), los apartados segundo y tercero del artículo 2 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo y de modo más específico el artículo 4, 4, del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre.

El artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

"1- La obligación de retener nacerá en el momento en que los rendimientos sujetos a retención resulten exigibles por el perceptor.

En particular se entenderá exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o, cobro o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame el cobro, o los rendimientos se acumulen el principal de la operación.

2.- Cuando la frecuencia de las liquidaciones de los rendimientos explícitos sea superior a doce meses, deberá realizarse un ingreso a cuenta de la retención definitiva la forma prevista en el artículo 57 de este Reglamento.

La retención definitiva se practicará al tipo vigente en el momento de la exigibilidad y se regularizará atendiendo a los ingresos a cuenta realizados."

Por su parte el artículo 4 del Real Decreto 2027/1985, en su apartado primero reitera aquellos términos, añadiendo en su número 2 "cuando la frecuencia de las liquidaciones de los rendimientos explícitos sea superior a doce meses, deberá ingresarse a cuenta de la retención definitiva, la que corresponda a los intereses u otras rentas generadas en cada año natural" ... y en el número 4 "en los casos de operaciones vinculadas susceptibles de generar rendimientos explícitos, cuando se concierten sin contraprestación efectiva, la obligación de realizar el ingreso a cuenta se ajustará al momento del vencimiento de la operación, salvo que la duración de la operación sea superior a un año, en cuyo caso se ingresará sobre los intereses por rentas imputables a cada año natural, en los términos previstos en el apartado 2 anterior."

El Tribunal Económico Administrativo Central entiende que la duración de la operación es superior a un año, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 4, párrafo cuarto del Real Decreto 2027/1985, la interesada debía ingresar a cuenta de la retención definitiva la correspondiente a los intereses generados hasta el 31 de diciembre de 1993. Por ello entiende aplicable el interés legal vigente en cada año a los saldos anteriormente señalados, determinado la obligación de practicar retención de ingreso a cuenta, al tipo de 25% en el ejercicio 1993 y en el ejercicio 1994.

Este criterio debe aceptarse pues computando el plazo anual de fecha a fecha, artículo 5, 1, del Código Civil, el primer día del plazo era el 22 de junio de 1993 y el último el 21 de junio de 1994, el 22 de junio de este año habría empezado un nuevo plazo.

Procede por ello desestimar este motivo del recurso.

NOVENO. Por lo que respecta al ejercicio de la potestad sancionadora tributaria, se censura en primer lugar, la incompetencia del Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, planteada también para dictar la sanción. La infracción que se denuncia del artículo 127.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, a cuyo tenor "el ejercicio de la potestad sancionadora corresponde a los órganos administrativos que la tengan expresamente atribuida, por disposición de rango legal o reglamentario, sin que pueda delegarse en órgano distinto", mención ésta última que desapareció tras la reforma de la Ley operada por la Ley 4/1999. El artículo 81.1.e) de la Ley General Tributaria, por su parte, dispone que "1. Las sanciones tributarias serán acordadas e impuestas por: ...e) Los órganos que deban dictar los actos administrativos por los que se practiquen las liquidaciones provisionales o definitivas de los tributos o, en su caso, de los ingresos por retenciones a cuenta de los mismos, si consisten en multa pecuniaria proporcional".

En este asunto, reconocida la competencia de la ONI para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación tributaria y también la del Inspector Jefe Adjunto, conforma a lo arriba expresado, para efectuar la liquidación de la deuda tributaria, resulta evidente la competencia para imponer sanciones por parte del órgano que lo hizo, por haber sido quien, ejercitando una competencia propia, practicó la liquidación tributaria, sin que el tenor del artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según el cual "corresponderá al Inspector-Jefe del Organo o dependencia, central o territorial desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan" se oponga a lo anteriormente concluido, pues ni el Inspector Jefe Adjunto, pese al título de su cargo, deja de ser el órgano a quien el artículo 60 del Reglamento de la Inspección asigna la competencia que nos ocupa, ni la ha ejercitado por delegación de otro órgano superior, como se viene a sugerir.

DECIMO. Por lo que respecta a la caducidad del procedimiento sancionador, que igualmente se sostiene, con fundamento en lo que dispone el artículo 34, 3, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, a cuyo tenor el plazo máximo de resolución del expediente sancionador sería de 6 meses, precepto desarrollado por el artículo 36, 1, del Real Decreto 1930/1998, señala la recurrente que el inicio del mismo se acordó el 22 de mayo de 1998 en tanto que la resolución sancionadora se notificó el 27 de noviembre de 1998. Ante tal argumentación conviene señalar que en el caso de autos, en fecha 23 de junio de 1998 (anexo 12 del expediente sancionador) se puso en conocimiento de la entidad que contaba con el plazo de los quince días siguientes a dicha comunicación para presentar las alegaciones que tuviere por conveniente citándosele a estos efectos para el 24 de julio de ese año en las oficinas de la ONI al objeto de recibir la propuesta de resolución correspondiente. El día 23 de julio (anexo 16) el obligado tributario a través de su representante D. Braulio remitió un fax al instructor del procedimiento, solicitando un aplazamiento hasta el día 31 de julio para comparecer, quedando fijada definitivamente por el instructor en dicha fecha la continuación del procedimiento sancionador.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36, 1, del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario "dicho plazo se considera interrumpido por las dilaciones en la tramitación imputable a los interesados" dilación que fue de siete días, por lo que el plazo para resolver dicho procedimiento terminó el 29 de noviembre de 1998. Dado que la iniciación del procedimiento sancionador se realizó el 22 de mayo de aquel año, resulta evidente que al haberse notificado la resolución sancionadora el 27 de noviembre de 1998, aun no había transcurrido el referido plazo de seis meses.

Por tanto, procede rechazar la caducidad alegada y la posible prescripción para imponer sanciones.

DECIMOPRIMERO. La recurrente aduce también como motivo de impugnación la ausencia de tipicidad de la infracción imputada a dicha parte en el momento de su supuesta comisión y con carácter subsidiario, la aplicación de la norma posterior más favorable, en concreto el artículo 16, 1, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Respecto de la primera cuestión aduce que teniendo en cuenta que la infracción se imputa al ejercicio 1993, y 1994, esto es, con anterioridad a las modificaciones normativas establecidas en la Ley General Tributaria de 1995, y en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, la infracción debía estar tipificada legalmente en esos ejercicio, 1993 y 1994 y la normativa sancionadora posterior a esa fecha debe aplicarse a la recurrente en solo aquello que le resulte más beneficioso. En este sentido aduce que en la propia resolución del Jefe de la Oficina Técnica impugnada (apartado quinto, pag. 7) se afirma, "en los ejercicios 1993 y 1994 se hallaba vigente la Ley General Tributaria en su modificación de la Ley 10/1985, de 26 de abril, en la que no se estableció una sanción concreta para la falta de ingreso de los ingresos a cuenta, siendo de aplicación en tales caso, la general infracción grave por falta de ingreso del 50% (mínima) del artículo 87, 1".

Manifiesta que siendo tan exhaustivo el artículo 88 de la Ley General Tributaria en la definición de las sanciones correspondientes a cada una de las conductas tipificadas, extraña que no se establecerá tipificación específica para la falta de ingreso de los ingresos a cuenta, de lo que deduce que la conducta en aquellos años 1993 y 1994, no estaba tipificada como lo probaba que el artículo 77, 3, de la Ley General Tributaria, antes de su modificación, 1995, señalara única y exclusivamente como sujetos infractores a los retenedores y no a los obligados a ingresar a cuenta. Precisamente la modificación efectuada 1995 de ese mismo artículo de la Ley General Tributaria, es la que incluye expresamente como sujetos infractores a los obligados a ingresar a cuenta, de lo que entiende que con anterioridad a dicha conducta no estaba tipificada. Incluso añade que esa modificación de 1995 no se refiere a los obligados a ingresar a cuenta por rendimientos presuntos derivados de operaciones vinculadas, sino a los obligados a ingresar a cuenta por retribuciones en especie, como bien lo demuestra la redacción del artículo 88, 3, de la Ley General Tributaria. En este sentido señala que, a su juicio, en las operaciones en las que se desprenda la existencia de precios de transferencia no se encuentran tipificadas a efectos sancionadores, por cuanto finalmente el importe a ingresar depende de una valoración administrativa.

Como se afirma en la resolución recurrida en los periodos objeto de impugnación, venia a utilizarse respecto de los ingresos a cuenta, la fórmula contenida en el artículo 79, a, de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril. La razón era evidente. La modificación de la Ley General Tributaria databa de aquella fecha, en al que la figura de los ingresos a cuenta aun se estaba gestando en el ámbito de los activos financieros y que no vería la luz hasta el 29 de mayo de ese mismo año a través de la Ley 14/1985, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros. Con ello, parece obvio, que el tenor literal del precepto que la Ley General Tributaria dedicaba a las infracciones graves no preveyó expresamente la omisión del deber de ingresar los ingresos a cuenta.

En un principio, podría pensarse, "prima facie", que la omisión del deber de ingresar la totalidad o parte de los ingresos a cuenta no podía calificarse como infracción grave. No era así, pues el precepto objeto de análisis no era exclusivo para las retenciones y pagos fraccionados, sino que también se podía ser sujeto activo de una infracción tributaria grave si la omisión de ingresos se refería a la deuda tributaria, deuda tributaria que no identificamos con obligación tributaria "stricto sensu", habida cuenta de que a favor de la Administración Financiera podían surgir y surge en obligaciones que no tiene porqué traen su causa de la previa realización del hecho imponible sino de cualquier otro presupuesto de hecho de los que pueda manifestarse la mecánica de exacción: Muestra de lo manifestado es el contenido del artículo 58 de esta Ley, tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria, al disponer que "la deuda tributaria estará integrada por los pagos a cuenta fraccionados, las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener y los ingresos a cuenta". Viva muestra son los ingresos anticipados.

Así ha venido a corroborarlo la modificación de la Ley General Tirbutaria llevada a cabo a través de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, en la que como consecuencia del nuevo contenido dado al concepto de deuda tributaria que se lleva a cabo en su artículo 58, basta referirse a la falta de ingreso dentro de los plazos reglamentariamente señalados de la totalidad o parte de la misma -artículo 79 de la Ley General Tributaria-, para saber que la omisión de ingreso de la totalidad o parte de los ingresos a cuenta será constitutiva de infracción grave.

Pero es que además el artículo 40 del Real Decreto 1841/1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a los periodos liquidados, disponía que "En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta podrá consistir en: a) Retenciones. b) Ingresos a cuenta, c) Pagos fraccionados". Dado que con arreglo al artículo 79 A) de la Ley General Tributaria estaba prevista como infracción grave el dejar de ingresar la totalidad o parte de los pagos a cuenta, también se debían entender incluidos en dicho concepto los ingresos a cuenta que se hubieran debido efectuar. Además y en orden a la referida falta de tipicidad de la infracción que nos ocupa, al señalar el artículo 77,3 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985, como sujeto infractor a los retenedores y no a los obligados a ingresar a cuenta, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 3, 5, del Real Decreto 2027/1985 sobre Régimen Fiscal de determinados activos financieros "la obligación de efectuar un ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades se configura como idéntica a la de practicar la retención sobre un rendimiento de capital mobiliario", estableciendo el artículo 41, 3 del Real Decreto 1841/1991 que las referencias al retenedor se entenderán efectuadas igualmente al obligado a efectuar ingresos a cuenta, cuando se trate de la regulación conjunta de los pagos a cuenta. Todo ello a los efectos de que para el régimen de los obligados a ingresar a cuenta y de los retenedores no se puede establecer un régimen distinto.

Por ello procede estimar acertado el criterio contenido en el acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave entendiendo que el régimen más favorable para la empresa infractora es el correspondiente a la Ley 10/1985 del 50% (mínimo, artículo 87, 1, de la Ley General Tributaria), acuerdo que modificada en este sentido la propuesta del instructor. Tal imposición de sanción resulta correcta dada que el obligado tributario "Mobiliario de Castilla" ha dejado de ingresar el correspondiente ingreso, calculado al tipo del interés legal vigente a cada periodo impositivo.

DECIMOSEGUNDO. Con carácter subsidiario, se invoca la aplicación de la norma posterior más favorable, en concreto el artículo 16, 1, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades. El precepto establece "la Administración tributaria podrá valorar, dentro del periodo de prescripción, por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y cómputo del plazo de prescripción, al periodo impositivo en que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto a la Renta del as Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado."

El precepto anteriormente transcrito conlleva la improcedencia de sanciones, partiendo de un hecho como es que los administrados hayan autoliquidado por un valor efectivo distinto al del mercado, permitiendo que la Administración pueda optar en función de las circunstancias del caso entre liquidar por los valores efectivos o por los del mercado, probando aquellos (o aceptando los declarados por el contribuyente) o utilizando la dispensa de prueba respecto de los segundos, de los que disfruta en virtud de una presunción. Y todo ello teniendo en cuenta que la utilización de precios de transferencia responde exclusivamente a un móvil de ahorro fiscal. La excepción, en la que sí cabría la comisión de infracciones, vendría constituida por aquellos supuestos en los que existía un acto administrativo firme de fijación de valor de mercado o un acuerdo previo. Pero ese supuesto, previsto por la norma es radicalmente distinto al contemplado, en el que la obligada tributaria venía obligada a realizar el referido ingreso a cuenta sobre el rendimiento mínimo de la operación.

DECIMOTERCERO. En lo que respecta al último motivo del recurso, interpretación razonable de la norma, que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 77, 4, de la Ley General Tributaria, conllevaría la exclusión de la sanción, procede entender que en el caso de autos, dado que las normas de valoración de operaciones vinculadas han sido objeto de diferentes interpretaciones y controversias, lo que podía suscitar la duda de practicar ingresos a cuenta sobre la renta presunta, derivada de los saldos deudores, lleva a estimar que existían razones que excluyen la culpabilidad de la recurrente y permiten entender como admisible una interpretación de las normas que exculpa su actuación. Procede, por ello, anular la sanción impuesta.

DECIMOCUARTO. De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo formulado por la Procuradora Dª María Isabel Campillo García, en nombre y representación de la entidad MOBILIARIA DE CASTILLA, S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de octubre de 2001, la cual debíamos anular y anulamos exclusivamente en lo que hace referencia a la sanción impuesta, manteniendo el resto de los pronunciamientos de la referida resolución, sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.