Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 395/2003 de 27 de Octubre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintisiete de octubre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 395/2003 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

Dª. RAQUEL ALES LOPEZ, en nombre y representación de CAFRAYO, S.L., frente a la

Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del

Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 21/2/2003 sobre IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo

Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 26/3/2003 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 15/4/2003 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 18/12/2003, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 30/3/2004 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos , se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 13/9/2005 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 20/10/2005 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 21.2.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 18.5.2000, del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la A.E.A.T. de Barcelona, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio correspondiente al período 31-12-96 a 25-12- 97, por importe de 574.596,77 euros, según Acta de disconformidad de fecha 10 de abril de 2000, en la que se procedía a la regularización fiscal de la entidad INVERELEC, S.A., absorbida por la entidad recurrente, que a juicio de la Inspección reúne los requisitos del art. 75.1, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, para tributar por el régimen de transparencia fiscal, no procediendo la imputación de las bases imponibles dado que la totalidad de los socios son personas jurídicas no sometidas a dicho régimen, por lo que la entidad estaba sujeta al régimen general del Impuesto.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Falta de prueba por parte de la Administración de las conductas fraudulentas mediante el correspondiente expediente especial, conforme exige el art. 24.1, de la Ley General Tributaria, para la declaración del fraude de ley tributaria. 2) Condición de sociedad transparente de la entidad INVERELEC, S.A., conforme a la definición dada por el art. 75, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, y que además es reconocido a lo largo del expediente administrativo y de las resoluciones impugnadas, en el período liquidado, negando la imputación de bases a los socios al amparo del segundo párrafo del citado artículo, al tratarse de personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. Sin embargo, manifiesta la recurrente, que durante el período en cuestión, los socios fueron una sociedad (residente en territorio español) y dos personas físicas (residentes en el extranjero), por lo que la totalidad de los socios no eran personas jurídicas, no siendo procedente la exclusión del art. 75.2, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y sin que a ello lo contradiga el hecho de la residencia en el extranjero de los socios personas físicas. Por otra parte, la entidad recurrente alega que se ha de distinguir entre sociedad transparente y sociedad sometida al régimen de imputación de rentas. 3) Errónea interpretación por parte de la Administración de las normas reguladoras de la transparencia fiscal y de la finalidad que dicho régimen persigue, dada la tramitación y aprobación de la norma aplicada, que revela la intención de la redacción del precepto aplicado. 4) Validez de las transmisiones de acciones por las cuales el accionariado de INVERELEC, en el período en cuestión, estuvo formado por una personas jurídica y dos personas físicas, como se desprende de las resoluciones impugnadas, incluso se reconoce la diligencia puesta por el obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin que el hecho de que la transmisión de dos acciones a personas físicas, y el escaso sustrato económico, sea motivo para negar la relevancia jurídico-fiscal de la transmisión, conforme al criterio recogido en el art. 23, de la Ley General Tributaria. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. Y 5) Improcedente aplicación de la jurisprudencia que cita la resolución impugnada, pues la intención de las partes en las operaciones de transmisión de las acciones fue esa precisamente, siendo aplicable la norma fiscal con todas sus consecuencias, sin que pueda hablarse de simulación o fraude, en atención a las circunstancias de los socios. Invoca sentencias de diversos Tribunales al respecto.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que el hecho de que la sociedad dejara de ser unipersonal y vendiera a dos personas físicas dos acciones son indicios de la intención perseguida a efectos fiscales, sin que sea necesario hablar de simulación o fraude, pues lo realizado es un rodeo de la norma aplicable con un intento claro de sustraerse a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO: La implantación por el artículo 12 de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el articulo 19 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, del régimen de transparencia fiscal, pretendió evitar la doble tributación que suponía el gravar, primero, el beneficio obtenido por una sociedad y, segundo, la distribución del mismo entre los socios. Con la transparencia fiscal el sometimiento al Impuesto sobre Sociedades del que son sujetos pasivos sociedades transparentes, queda exento técnicamente, al imputarse la base imponible así como las deducciones en la cuota y las retenciones e ingresos a cuenta a sus socios, en proporción a la participación en el capital social de cada uno de ellos, entrando entonces en juego la normativa sobre la renta de las personas físicas.

Estas normas establecían la voluntariedad en el acogimiento de dicho régimen por parte de las sociedades que reunieran los requisitos exigidos en los citados preceptos, que al ejercitar su derecho de opción "no tributarán por el impuesto de sociedades".

Dicho doble sistema, sin embargo, desapareció con la entrada en vigor de la Ley 46/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, subsistiendo únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio y ello con efectos de 1 de enero de 1986.

La consecuencia de la desaparición del régimen de transparencia voluntario fue la obligación de las sociedades, que habían disfrutado del mismo, de tributar por el Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha, siempre y cuando tuvieran su ejercicio social ajustado al año natural y, por ello, la fecha de cierre contable fuera la de 31 de diciembre anterior.

El articulo 12.2 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, tras la modificación efectuada por la Ley 48/85, de reforma parcial del Impuesto, establecía que : "Se imputarán en todo caso a los socios y se integrará en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados : A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se de cualquiera de las circunstancias siguientes : a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar...b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de Derecho Público".

De esta normativa, se desprende que la aplicación del referido régimen de transparencia no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente. Este carácter obligatorio del referido régimen se mantiene tras la entrada en vigor de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, sigue los mismo criterios, haciendo constar en su Exposición de Motivos, como novedades: "En lo que concierne al sujeto pasivo, dos son las novedades dignas de mención. De una parte, la eliminación de la tributación mínima y la concesión a las entidades parcialmente exentas de la deducción por doble imposición de dividendos, y de otra, la tributación de las sociedades transparentes que quedan sometidas al Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de la imputación a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos para liquidar la cuota, al mismo tiempo que la cuota ingresada por la sociedad transparente tiene la consideración de pago a cuenta en relación al impuesto que grava a los socios"

Por último, la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, en el capítulo II se dedica al Impuesto sobre Sociedades, y en él se aborda una modificación parcial de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, centrada en la supresión del régimen especial de transparencia fiscal.

El motivo de su desaparición, según la Exposición de Motivos, esta justificada por razones de neutralidad, supone la eliminación de toda especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas o deportivas, mientras que a las conocidas como entidades de cartera o de mera tenencia de bienes se les aplicará el nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales.

Estas sociedades patrimoniales tributarán aplicando lo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación e integración de la base imponible, de tal forma que la base imponible de este tipo de entidades se dividirá en dos, la parte general y la parte especial, resultando de aplicación a la primera un tipo del 40 por 100, y a la segunda un tipo del 15 por 100, sin realizar ninguna imputación a sus socios.

Por otro lado, la eliminación del régimen de transparencia fiscal obliga a revisar las remisiones y referencias al mismo, diseminadas a lo largo del articulado de la Ley del Impuesto, y a la derogación de alguna de ellas. La adaptación de mayor alcance es la realizada en relación con las agrupaciones de interés económico españolas y europeas y las uniones temporales de empresas. Los anteriores regímenes especiales de estos tres tipos de sujetos pasivos, basados en la remisión al de transparencia fiscal, se unifican ahora en un nuevo régimen para todos ellos, en el que se reproduce la misma regulación material que ya les era aplicable hasta ahora.

Asimismo, se dedican dos disposiciones transitorias a la desaparición del régimen de transparencia fiscal. La primera de ellas contempla, tanto para la sociedad como para sus socios, la supervivencia de las reglas propias del régimen ya derogado con respecto a las bases imponibles obtenidas por dichas entidades en los períodos impositivos en que todavía estaba vigente. La segunda se refiere a las entidades que, ante el cambio normativo expuesto, completen su disolución y liquidación en el plazo establecido al efecto.

La norma aplicable en el presente caso es la del art. 72, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, relativo a la "transparencia fiscal", que dispone: "2. Las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto.

No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto.

La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de noventa días del ejercicio social."

La resolución impugnada considera que es aplicable la exclusión contenida en el precepto, dado que, primero, porque la totalidad de los socios son personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia; y segundo, dada la circunstancia de que los dos socios personas físicas son no residentes en territorio español. Considera que de no haber mediado la transmisión de dos de las acciones representativas de la titularidad del capital social de la entidad INVERELEC, S.A. a dos socios, la totalidad de las mismas hubiera correspondido, al cierre del ejercicio considerado, a la entidad recurrente, persona jurídica no sometida al régimen de transparencia fiscal.

La entidad recurrente, por el contrario, entiende que no procede la aplicación de dicha exclusión, pues no concurre el requisito de que la "totalidad" de los socios sean personas jurídicas.

TERCERO: Los hechos desarrollados en relación con las operaciones mercantiles analizadas por la Inspección son los siguientes: 1) El capital social de INVERELEC, S.A. a 25-12-1997, fecha de cierre de su ejercicio social, estaba compuesto por 320.440 acciones de 1.000 ptas/valor nominal distribuidas como sigue: CAFRAYO, S.L. 320.438 acciones, Ángel Daniel 1 acción y Camila 1 acción. 2) Cafrayo S.L. había sido el único accionista de Inverelec, S.A. hasta el 26-12-96, fecha en la que vendió las acciones citadas, por un total de 12.528 ptas/acción, siendo ambos no residentes en España a efectos fiscales. Y 3) En fecha 29-1-297, Cafrayo, S.L. vuelve a comprar las acciones que había vendido, por un precio de 15.000 pesetas.

A nivel tributario, el negocio jurídico indirecto se ha de poner en conexión con el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley", como establece el citado art. 28 de la Ley General Tributaria. En este sentido, hablar de "simulación" en el presente caso, no cabe, pues no se simula nada, sino que, por el contrario, la estrategia operativa cumple la normativa contractual utilizada en cada momento del proceso. En cuanto a la existencia del "negocio jurídico indirecto", civil o mercantilmente, cada una de las distintas relaciones jurídicas celebradas tienen su realidad y finalidad económica. La Sala, en su sentencia de fecha 24 de enero de 2002 (Rec. 1046/1999), ya tuvo ocasión de declarar: "En segundo lugar, tampoco cabe hablar en el supuesto de actual referencia de la existencia de negocios jurídicos anómalos, ya que ni ha existido simulación, absoluta ni relativa (el negocio realizado es el verdaderamente querido por el demandante) ni se instruyó al efecto expediente alguno de fraude de Ley, tal y como hubiera sido preciso de acuerdo con el entonces vigente artículo 24.2 de la Ley General Tributaria (hoy artículo 24.1, tras la reforma por la Ley 25/1995) para poder formular tal calificación ni, finalmente, los hechos incontrovertidos permiten sostener que no se trata de un negocio jurídico indirecto ni, mucho menos, fiduciario".

Sin embargo, desde la perspectiva tributaria, la consideración del "negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial, que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de las sucesivas de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que, las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma.

Es, por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica", que constituye el "hecho imponible" lo que lleva al tratamiento tributario unitario, como unitaria es la operación perseguida y querida por el recurrente, al vender dos acciones a dos personas físicas, no residentes en territorio español a efectos fiscales, y su posterior adquisición, transcurrido el período impositivo en el que la entidad figuraría como sociedad unipersonal, lo que denota que el fin de dicha operación era desplazar la aplicación del régimen de transparencia fiscal, de la que nadie duda, le es aplicable, en lugar de las consecuencias patrimoniales derivadas de la mera realidad transaccional pretendida, que había impedido la aplicación del referido régimen, que es lo reflejado en la autodeclaración del Impuesto practicada por la sociedad recurrente.

En este sentido, si como es un hecho inconcuso, la recurrente reúne los requisitos para ser considerada sujeta al régimen de transparencia fiscal, conforme al citado art. 75, de la Ley 43/1995, (pues desde esta perspectiva, y en relación con el referido supuesto, se advierte que la sociedad cumple los dos requisitos: uno, objetivo, que afecta a la composición del patrimonio; y otro, subjetivo, referido a la composición del grupo de socios para tener la consideración de sociedad transparente). También es cierto que durante el período liquidado, los socios eran tres: una personas jurídica y dos personas físicas; estas últimas aparecidas en el momento ante relatado.

A estas personas físicas, por no ser residentes en territorio español, no le es de aplicación las reglas de la imputación. En relación con la persona jurídica, la Sala considera que la interpretación que procede del citado art. 75.2, segundo párrafo, se ha de hacer en relación con el contexto de dicho párrafo en el precepto.

En este artículo, la imputación de bases se hace a los socios, distinguiendo entre personas físicas y personas jurídicas, respetando el carácter de sujetos pasivos por obligación personas de contribuir, ( Las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto), en atención a la normativa fiscal que le es aplicable, es decir, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Si resulta que de los socios de la sociedad transparente, al único o únicos socios de los que se puede predicar el mecanismo de la imputación es una persona o personas jurídicas, la exclusión de que habla el párrafo segundo del precepto se ha de referir a esta clase de socios. Así, cuando se dice que: "no procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal", dicha circunstancia se predica de los socios "personas jurídicas", sin que quepa incluir a quienes el mecanismo de la "imputación" no les afecta.

En tal supuesto, el precepto, ante la imposibilidad de que una sociedad, en principio sometida al régimen de transparencia fiscal, no pueda realizar dicha imputación, más que excluir el mecanismo de la imputación, lo que hace es descalificar legalmente a la sociedad como sociedad en régimen de transparencia fiscal, pues dispone: "en este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto."

Se ha de recordar que, el régimen de transparencia fiscal pretende impedir que, a través de sociedades interpuestas, se eludiera la progresividad del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los socios personas físicas, acumulando beneficios en las sociedades, limitando su tributación al tipo proporcional del Impuesto sobre Sociedades, el 35%, desplazando así los tipos marginales máximos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, superiores a los del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, en el presente caso, la Sala, a tenor de las operaciones realizadas y el momento en el que se realizaron, confirma el criterio de la Administración, por lo que se ha de desestimar el recurso.

CUARTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Raquel Ales López, en nombre y representación de CAFRAYO, S.A., contra la resolución de fecha 21.2.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial. Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.