Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 410/2002 de 30 de Septiembre de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a treinta de septiembre de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 410/2002 se tramita a

instancia de BELLATRIX, S.A., representado por la Procuradora Dª Isabel Juliá Corujo, contra

resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7/3/2002 sobre liquidación por el

Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 y 1993 y en el que la Administración demandada ha

estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo

438.597,94 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 16/4/2002 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "Que,habiendo por presentado este escrito, con copia, tenga por formulada la preceptiva demanda, de la que se dará traslado al Señor Abogado del Estado, representante en juicio de la Administración General del Estado, al objeto de que,en su día, se dicte sentencia en méritos de la cual se declare que no es conforme a Derecho la resolución impugnada, con la consiguiente anulación, extensiva a todas las que fueron confirmadas por ella, y condena en costas de la mencionada Administración General del Estado.".

SEGUNDO. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "Que habiendo por recibido este escrito se tenga por contestada la demanda y previos los trámites legales se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confimando íntegramente la resolución impugnada,por ser conforme a Derecho".

TERCERO. No se solicitó el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente trámite el de Conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de 12/7/2004 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 23/9/2004, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Magistrado de esta Sección Dª ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BELLATRIX S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 7 de marzo de 2.002, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto por la hoy recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears, de fecha 29 de mayo de 1998, recaída en las reclamaciones números 1402 y 1406/96 acumuladas, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 y 1993, cuyas liquidaciones derivan de las Actas de Disconformidad incoadas a la hoy recurrente en fecha 5 de marzo de 1996, acuerda: "Estimarlo en parte, 1) Confirmando la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, así como la practicada por el ejercicio 1993 en lo que se refiere a cuota e interés de demora, y 2) Anulando la sanción impuesta correspondiente al ejercicio 1993, debiendo la Oficina Gestora practicar una nueva de acuerdo con lo recogido en el último de los Fundamentos de Derecho de la presente resolución".

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que así resultan del expediente remitido.

En fecha 5 de marzo de 1996 la Inspección de Tributos incoó a la entidad hoy recurrente Actas de Disconformidad, modelo A02, números 60177215 y 60178292, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 y 1993, respectivamente, en las que, básicamente, se hacía constar: 1) Acta nº 60177215, ejercicio 1990: Que el sujeto pasivo consignó en su declaración del ejercicio 1990 un incremento de patrimonio exento por reinversión de 90.638.797 ptas. (544.750,14 euros) con origen en la expropiación forzosa de un solar, habiendo contabilizado como valor de enajenación la parte del justiprecio percibida de la entidad expropiante en el ejercicio 1990, que ascendió a 128.160.954 ptas (770.262,85 euros) y como valor de adquisición el valor neto contable del inmueble en el momento de la expropiación 38.383.608 ptas. (230.690,13 euros), procediendo, el restante importe declarado exento, 861.451 ptas. (5.177,42 euros) de un ingreso contabilizado como resultado extraordinario (beneficio) en fecha 31 de diciembre de 1990. Que mediante contrato privado de fecha 31 de marzo de 1992 el obligado tributario adquirió varios locales comerciales de determinada entidad vinculada por un precio de 156.000.000 8(937.578,88 euros), de las que 125.784.846 ptas. fueron objeto de pago anticipado con fecha 11 de julio de 1990, satisfaciendo el importe a la firma del contrato. Que resultaba procedente someter a gravamen el incremento patrimonial de 90.638.797 ptas. ( 544.750,14 euros) por incumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 147.1 A y C), 147.2, 148.1.a) y 148.2 del R.D. 2631/1982, de 15 de octubre, en relación con el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Los hechos se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave, aplicándose la sanción mínima del 50%.

En el Acta nº 60178292, correspondiente al ejercicio 1993 se hacía constar: Que el obligado tributario percibió en fecha 5 de marzo de 1993, 82.755.967 ptas. (497.373,38 euros), importe correspondiente al cobro pendiente del justiprecio fijado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de febrero de 1992 por la expropiación de un solar propiedad del sujeto pasivo. Que el obligado tributario contabilizó el ingreso contra la cuenta "Reservas" sin que en otro asiento posterior conste su tratamiento como resultado extraordinario. Que de acuerdo con el contenido del Acta nº 60177215, ejercicio 1990, el sujeto pasivo optó por declarar en el ejercicio 1990 parte del incremento patrimonial puesto de manifiesto por la expropiación del inmueble, excluyendo del valor de enajenación la parte de indemnización no percibida en el citado ejercicio, y determinando como valor de adquisición la totalidad del valor neto contable del bien expropiado. Que procedía sujetar a gravamen el remanente del justiprecio percibido en 1993, en concepto de incremento patrimonial no declarado, conforme a los arts. 88.2, 126 y 131 del R.D. 2631/1982, indicándose a su vez el incumplimiento para la posible exención por reinversión del incremento devengado de los requisitos establecidos en los arts. 147.1 A y C), 147.2, 148.1.a) y 148.2 del R.D. 2631/1982, de 15 de octubre, en relación con el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Los hechos se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave, aplicándose sanción mínima del 50% y 10% por ocultación de datos -art. 82.1.d)-.

Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional dicta en fecha 2 de julio de 1996 los correspondientes Acuerdos de liquidación, confirmando las propuestas contenidas en las actas.

Contra los Acuerdos de liquidación la interesada interpuso sendas reclamaciones económico- administrativas que fueron registradas con los números 1402/96 -ejercicio 1993- y 1406/96 -ejercicio 1990- ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Islas Baleares que, previa su acumulación y presentación por la interesada de sus alegaciones, dicta resolución en fecha 29 de mayo de 1998 por la que desestima las reclamaciones interpuestas.

Contra dicha resolución interpuso la interesada recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central -R.G. 6821-98, R.S. 286-01 (790-98)- que, en fecha 7 de marzo de 2002, dicta la resolución, ahora combatida, por la que confirma las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1990 y 1993 en lo referente a cuota e intereses de demora y anula el criterio de graduación de la sanción impuesta correspondiente al ejercicio 1993.

TERCERO. La cuestión nodular a la que se contrae el presente recurso no es otra que la de determinar la procedencia o improcedencia de la exención por reinversión aplicada por la sociedad recurrente en sus declaraciones-liquidaciones presentadas en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1990 y 1993.

A efectos de los motivos de impugnación esgrimidos, resulta determinante partir de que la Inspección, por los motivos y fundamentos que constan en el expediente de gestión, consideró que procedía someter a gravamen el incremento patrimonial que el sujeto pasivo en su declaración del ejercicio 1990 había consignado como exento por reinversión -90.638.797 ptas (544.750,14 euros)- y el remanente del justiprecio percibido en 1993 en concepto de incremento patrimonial no declarado, por lo que procedió a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, incrementando la base imponible de dichos ejercicios; regularización que fue confirmada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, en primera instancia, y del Tribunal Económico Administrativo Central, en segunda instancia, ahora combatida.

Por su parte, sostiene la recurrente la procedencia de la exención por reinversión que consignó en sus declaraciones, dada la aptitud del solar expropiado para acogerse a la misma por constituir un activo fijo de la sociedad.

El examen de la cuestión controvertida, relativa a la procedencia o no de la exención del incremento de patrimonio a que se refieren las actas de la Inspección, en los términos expuestos, por causa de reinversión, exige partir de la normas que resultan de aplicación.

Tal y como ha expuesto esta Sala en numerosas Sentencias de fechas 21 de julio de 2000 -recurso 409/1997-, 11 de noviembre de 2.002 -rec. núm. 966/1999-, 17 de julio de 2003 -rec. núm. 420/01- y 10 de julio de 2.003 -rec. núm. 189/2000-, entre otras, la denominada exención por reinversión (en rigor no integración en la renta de las sociedades como incremento de patrimonio) se hallaba recogida en el momento en que se realizó el hecho imponible -ejercicios 1990 y 1993- en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción originaria, esto es, antes de la reforma operada por la Disposición Adicional 5ª Cuatro de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (por lo demás, redacción idéntica a la originaria del precepto contenida en su párrafo primero, consistiendo la verdadera modificación en la adición de los párrafos segundo y tercero).

El referido art. 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula y define el concepto de Incrementos y pérdidas de patrimonio. En su apartado 8, después de especificar las reglas de valoración, establece:

"No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento".

Los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, desarrollan el artículo 15 de la Ley.

En concreto el art. 147.1 del RIS establece:

"A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

b) Edificios y otras construcciones.

c) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

e) Mobiliario y enseres.

f) Equipos para procesos de información.

g) Investigaciones mineras.

B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación."

Citando al efecto la ST del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 27 de diciembre de 1990, la exención establecida por la Ley viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos: a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones. Pero, en ningún caso la Ley exige que los nuevos activos permanezcan en los inventarios hasta su amortización o pérdida por lo que en dicha sentencia se declaró la nulidad del apartado d), párrafo 1, del art. 148 del Reglamento de 15 de octubre de 1982.

De la lectura del art. 15.8 de la Ley 61/1978, se desprende que los elementos materiales del activo fijo enajenados por las empresas deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales. Esto supone, por una parte, que al referirse el precepto a elementos materiales, "prima facie" no se distingue entre muebles e inmuebles; no existe una exclusión específica de categoría concreta de elementos materiales. En este sentido, el artículo 147.1.A) del Reglamento del Impuesto incluye tanto a los terrenos, edificios, como a maquinaria y mobiliario. Y, por otra parte, se exige que estos elementos se caractericen por la necesariedad de los mismos para que la sociedad realice sus actividades empresariales; actividades empresariales, que, dada, la redacción del art. 15 de la Ley, y la prolija descripción de elementos materiales, que hace el art. 147 del Reglamento, ha de ser entendido en su concepto amplio, es decir, de cumplimiento de fines económicos y, también, sociales, si es que por norma legal se impone a la Sociedad.

De otra parte, establece el citado artículo 147 del Reglamento en su apartado 2 un sistema complementario al del apartado 1 del mismo artículo, de tal forma que la perspectiva de ambos apartados varía. En efecto, mientras que el artículo 147.1 exige los requisitos con referencia al terreno que se enajena (sin poner condicionamientos a los bienes adquiridos en la sustitución), la óptica del apartado 2 es justamente la inversa: basta que el bien enajenado sea un terreno y, a cambio de ello, impone exigencias adicionales en los bienes en que se materializa la reinversión. En efecto, mientras que el apartado 1 centra sus exigencias en el bien que se enajena, el apartado 2 centra los requisitos exigibles en el bien en el que se materializa la reinversión.

Señala el apartado 2 del precepto reglamentario que:

"2. Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguiente casos:

a) Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

b) Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

c) Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta.

A los efectos de este apartado, se entiende por finca urbana tanto el edificio completo como cada uno de los pisos o locales que lo integren según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial.

En todo caso, para que proceda la exención habrán de concurrir, con cualquiera de los supuestos referidos, las siguientes condiciones:

a') Que la reinversión del incremento patrimonial se materialice en la promoción o adquisición de fincas urbanas destinadas a su explotación en régimen de arrendamiento que sean mantenidas en este régimen, al menos tres años. Si la reinversión se materializara en la adquisición de terrenos para la promoción de fincas urbanas con el referido destino, la construcción deberá iniciarse en los mismos de manera que en los dos ejercicios siguientes a su adquisición se hubieran efectuado en ellos el 25 por 100, al menos, de las obras y que éstas queden completadas en los cuatro ejercicios posteriores a la misma.

b') Que los arrendamientos a que se refiere este artículo se realicen sin opción de compra.

c') Que los inquilinos, los adquirentes de las viviendas enajenadas y los vendedores de las viviendas en que se materialice la reinversión no estén directa o indirectamente vinculado o en la cantidad".

De igual forma, centrándonos en el tema de la reinversión el art. 148 del citado RIS establece los requisitos, de inexcusable cumplimiento, para gozar de la exención, disponiendo: "1. El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes: a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos." Por tanto desde la perspectiva de la reinversión el art. 148-1 a) exige de forma inexcusable: a) que el importe de la enajenación se reinvierta íntegramente b) que se reinvierta en alguna de las categorías de bienes que se contemplan en el art. 147-1 a) y c) que los bienes adquiridos estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo sin necesidad de que tales activos fijos sean nuevos. Añade en el apartado b) que "la reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión...".

La normativa expuesta establece, pues, un régimen fiscal especial para incentivar las renovaciones de los elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales desarrolladas por el sujeto pasivo, de tal forma que, la renta generada en la transmisión de tales elementos, podía quedar exenta de tributación por este impuesto siempre que el importe total obtenido en esa transmisión se reinvirtiera nuevamente en otros elementos patrimoniales afectos, igualmente, a las actividades empresariales desarrolladas por el mismo sujeto pasivo. Así, pues, de la lectura de los preceptos mencionados se desprende que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales y la "afección" exigida por el precepto reglamentario (art. 148-1 a) se ha de interpretar en el sentido de que, los referidos elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión del incremento patrimonial procedente de la transmisión de otros activos fijos afectos a la actividad empresarial, tienden de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial, de ahí, que se predique la "necesariedad", como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello, en relación con la empresa o sociedad que ha procedido a la transmisión de dicho bienes y reinversión íntegra del incremento patrimonial en otros activos fijos. Por tanto se trata de que el bien en que se materializa la reinversión quede incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa, y, en definitiva, la utilización del bien por la empresa en la realización de su objeto social, de tal manera que la adquisición de un bien del activo fijo para su cesión inmediata a terceros, constituye una actividad ajena a la ejercida por el sujeto pasivo salvo cuando se trate de empresas dedicadas a la cesión a terceros de la explotación de tales bienes.

A este respecto el art. 12 del RIS dispone que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate."

CUARTO. En el supuesto que nos ocupa, resulta acreditado que el objeto social de la empresa, de acuerdo con sus Estatutos, es la adquisición y enajenación de fincas, la construcción y explotación de edificios, la promoción y ejecución de urbanizaciones, la contratación con entidades públicas estatales, provinciales y municipales de la ejecución de reformas de poblaciones, contratas de cualesquiera obras y servicios, y el desarrollo de cualesquiera actividades comerciales y financieras directa o indirectamente relacionadas con el comercio o la industria inmobiliaria en todas sus manifestaciones.

Asimismo, resulta acreditado que la entidad adquirió el 8 de octubre de 1980 una finca urbana, para, según manifestaciones efectuadas por la propia interesada -alegaciones de 30 de marzo de 1996-, "construir, previa demolición de estructuras añejas (las de la antigua fábrica de Ponsa SA, vulgarmente conocida por Ses Sedes) un edificio de locales de vivienda y negocios a tenor del anteproyecto redactado por los arquitectos...", "para desarrollar su plan de "demolición" de las construcciones existentes en la finca comprada y la erección de un edificio de nueva planta, destinado a viviendas y locales de negocio". Que tras diversas vicisitudes, aducidas por la entidad, como son el embargo de la finca por la Magistratura de Trabajo, la reforma del Plan General de Ordenación Urbana de Palma de Mallorca y la suspensión del otorgamiento de licencias, la referida finca fue objeto de expropiación forzosa por el Consell de Govern de la C.C.A.A., tramitándose la expropiación por el procedimiento de urgencia, levantándose el acta de ocupación el 26 de junio de 1985 y fijándose el justiprecio por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de febrero de 1992 que ascendió a 1.267.636,23 euros (210.916.922 ptas.), de las que 770.262,85 euros (128.160.955 ptas.) fueron satisfechas en el ejercicio 1990 y 497.373,38 euros (82.755.967 ptas.) en el ejercicio 1993. Que mediante contratos privados de fechas 31 de marzo de 1992 y 1 de julio de 1993, el obligado tributario adquirió varios locales comerciales de determinada entidad vinculada -"Fontanellas Parque S.A."- por un importe total de 236.066.490 euros. En último término, resulta, asimismo, acreditado que sobre el solar expropiado no se había desarrollado actividad alguna de la sociedad, no encontrándose en él el domicilio social de la empresa y desprendiéndose de la contabilidad que dicho solar no fue arrendado ni utilizado como depósito de mercaderías, pues habiendo sido expropiado cinco años después de su adquisición resultaba de la contabilidad que no había sido explotado, no había generado ingresos y no se había invertido cantidad alguna en su edificación o acondicianamiento, ni resultaban más gastos que los derivados de su financiación.

De los datos expuestos, la Sala colige, sin dificultad, que tal y como expuso la Inspección y así fue confirmado por los Tribunales Económico Administrativos, el inmueble de referencia no constituía un activo fijo ni era necesario para la realización de las actividades de la sociedad recurrente, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que la referida finca expropiada no reúne los requisitos exigidos en el artículo 147.1.A) y C) del RIS, esto es, "terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa" y que "estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad", siendo así que la "afectación" exigida no es meramente formal, sino que requiere la utilización real del bien en la actividad empresarial del sujeto pasivo, en los términos definidos en el artículo 12 del RIS ya referido, tratándose, como se expone en el fundamento de derecho quinto de la resolución del TEAC combatida, y dada la actividad que realiza la empresa -"adquisición y enajenación de fincas, construcción y explotación de edificios y promoción y ejecución de urbanizaciones- de un elemento que "tiene el carácter de existencia y no de activo fijo, tal y como establece la Orden de 1 de julio de 1980 por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad para empresas inmobiliarias, vigente en los ejercicios que nos ocupan...". .

Además de ello, resulta obligado señalar el incumplimiento, también, del apartado 2 del artículo 147 del Reglamento, no sólo por no concurrir ninguno de los supuestos contenidos en las letras a), b) y c) del precepto, sino porque, además, en el supuesto hipotético de que existiera tal concurrencia, resultaría inaplicable como consecuencia de la vinculación existente entre la sociedad hoy recurrente y la vendedora de los locales en los que se materializó la reinversión.

El incumplimiento de los referidos requisitos impide la aplicación de la exención por reinversión prevista en el art. 15.8 de la LIS.

QUINTO. Resta por examinar la cuestión relativa a la calificación del expediente que ha de afrontarse desde la base de que la sanción impuesta respecto de ambos ejercicios, 1990 y 1993, ha sido la mínima del 50% toda vez que el TEAC, en la resolución ahora combatida, consideró que respecto del ejercicio 1993 no resultaba de "aplicación el criterio de ocultación aplicado por la Inspección regulado en el artículo 82.1.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y en su actual artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de 1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador, y ello dado que, al provenir la sanción impuesta, en definitiva, de la improcedencia de la aplicación de la exención por reinversión, este Tribunal estima que concurre la circunstancia recogida en el párrafo segundo del apartado 1 del citado artículo 20, en virtud del cual "No se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria".

Aduce la parte la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria que dispone que "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ..d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En el presente caso, la cuestión jurídica planteada, procedencia o no de la aplicación de la exención por reinversión, hace que, dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueda encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto, y en consecuencia, la Sala considera que no procede la imposición de sanción, al no haber existido ocultación, ni sustracción de dato alguno a la Administración tributaria, tal y como ya reconociera el TEAC en la resolución objeto de revisión.

SEXTO. En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BELLATRIX S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de marzo de 2.002, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma Ilma. Dª ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional; certifico.