Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 433/2004 de 23 de Septiembre de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintitrés de septiembre de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 433/2004 que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª ADOLFO

MORALES HERNANDEZ-SAN JUAN en nombre y representación de COMERCIAL SALOU, S.A.

frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la

Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 1 de julio de 1998, en

materia de SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo

ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 31 de octubre de 1998 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite, anunciada su interposición en el Boletín Oficial del Estado y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 3 de julio de 2000, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 24 de octubre de 2000 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- Por medio de auto de fecha 4 de marzo de 2004 la Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección Cuarta del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya se declara incompetente para conocer del presente recurso al corresponder el examen de esta cuestión a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

QUINTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos de conclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

SEXTO.- Mediante providencia de esta Sala de catorce de mayo de dos mil cuatro, se aceptó la competencia y se señaló para votación y fallo del presente recurso el día dieciséis de septiembre de dos mil cuatro en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 1 de julio de 1998, estimatoria parcial de la reclamación económico administrativa formulada por la entidad Comercial Salou S.A. contra el Acuerdo dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de retenciones e ingresos a cuenta correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993, siendo la cuantía de 18.984.487 ptas.

SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad modelo A 02 que el 3 de julio de 1995 la Unidad de la Inspección Provincial de Hacienda de la Delegación de la AEAT de Tarragona incoó a la interesada por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF e Impuesto de Sociedades, ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993, estimándose por la Inspección la procedencia de la aplicación de las normas de vinculación del Impuesto de Sociedades conforme al art. 16 de la LIS además del art. 8 de la Ley 18/1991 de la Ley del IRPF con relación a la obligación de retener e ingresar a cuenta respecto de los socios y sociedades vinculadas, y habiendo sido calificados los hechos como infracción tributaria grave del art. 79 y ss de la LGT con sanción del 50%.

Frente al acto de liquidación se interpuso por la hoy actora reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña que mediante la resolución de 1 de julio de 1998 acordó estimarla en parte, anulando la liquidación impugnada que deberá ser sustituida por otra, idéntica a la anterior, excepto en lo relativo a la calificación del expediente que lo ha de ser de rectificación sin sanción.

En la resolución del TEAR de Cataluña se notificaba a la parte que la misma podía ser objeto de impugnación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el plazo de dos meses a partir del de su notificación.

Interpuesto recurso contencioso administrativo, la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, mediante Auto de 4 de marzo de 2004, acordó declarar la falta de competencia de la Sala del TSJ de Cataluña para conocer del recurso , al corresponder el examen de la cuestión a la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , habida cuenta que en función de la cuantía, 18.984.487 ptas. la deuda tributaria debió ser objeto de examen ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

La Sala, mediante Providencia de 14 de mayo de 2004, por razones de economía procesal aceptó la competencia y decidió entrar a conocer del asunto señalándose para votación y fallo el día 16 de septiembre de 2004.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Falta de motivación de las actas; 2º) Incorrecta aplicación del art. 16 de la ley 16/1978 del Impuesto sobre Sociedades sobre operaciones vinculadas; 3º) Errónea apreciación del precio de mercado en circunstancias similares; 4º) Subsidiariamente que el ajuste no procede cuando el prestamista es una persona física y que la presunción de retribución admite prueba en contrario por lo menos en el caso de las personas físicas.

TERCERO.- Previamente al estudio de la cuestión de fondo es preciso analizar las alegaciones formales esgrimidas por la actora en relación a la presunta falta de motivación de las actas.

El artículo 145, apartado 1, letra b), de la Ley General Tributaria, dispone: "1 En las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) b). Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (...)", y el art. 49, apartado 2, letra d), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, dispone: "2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: ( ... ) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor, u obligado a efectuar ingresos a cuenta con expresión de los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (...)",

En concreto en cuanto a las liquidaciones la LGT exigía (art. 121-2) y exige (art. 124) expresión concreta de hechos y elementos que la motivan cuando la liquidación suponga un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado

La doctrina del TS sobre ambos artículos se recoge con claridad en la sentencia TS 3ª sec. 2ª , S 10-05-2000, rec. 5760/1995. Pte: Gota Losada, Alfonso, al establecer que: "sostener que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad."

El art. 145.3 de la Ley General Tributaria, dispone que: "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario."

De lo establecido en este precepto, se desprende que, las actas, conforme al art. 1218 del Código Civil, dan fe "del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste", "hacen prueba, aún en contra de tercero", y se le concede a su contenido el valor de presunción "iuris tantum", al poder ser desvirtuadas mediante prueba en contrario.

Este precepto de la Ley General Tributaria ha sido declarado constitucional por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990, que razona que no supone vulneración del principio de inocencia. En ella se declara que:

"El precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas u diligencias de la Inspección tributaria. cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio solo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias."

Pues bien, en el presente caso, la Sala considera que el Acta, en conjunción con el informe ampliatorio, y acuerdo liquidatorio, recoge los elementos definitorios de la regulación tributaria, con clara especificación de los saldos anuales existentes en cada ejercicio así como la cuantificación de los intereses imputables como ingresos calculados como rendimientos mínimos al interes legal del 10% . Todo ello en clara conexión con los datos reflejados en el expediente y las diligencias incorporadas al mismo.

Se trata, en efecto, del requisito de la "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

La obligación de notificar los elementos básicos del cálculo del aumento de la base imponible es una manifestación en el Derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho, los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 CE de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artículo 124 de la ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado (SS.T.S. de 14 de noviembre de 1988, 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995).

En el presente caso la motivación aparece clara, tanto en el acta inicial, como en el informe ampliatorio ya que en ellos se contiene la descripción de los hechos y los elementos que dan lugar a la liquidación practicada, especificándose con detalle en el Informe así como en el anexo al acta cómo se determinaron los diferentes conceptos que dieron lugar a la liquidación, informe del que tuvo perfecto conocimiento la recurrente en el procedimiento de gestión y antes de efectuar las alegaciones pertinentes lo que le permite conocer cuales fueron los motivos tenidos en cuenta por la inspección para practicar la liquidación impugnada, y sin que la actora por su parte haya especificado otros datos distintos que a su juicio debieron tenerse en cuenta, por lo que no se ha producido indefensión.

CUARTO.- La cuestión de fondo objeto del presente litigio consiste por tanto, en resolver sobre si resulta procedente el criterio de la Inspección de aplicar las normas de vinculación del art. 16 de la LIS en relación a las operaciones concertadas entre la sociedad y algunos de sus socios.

La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan, según se hace constar en el Informe Ampliatorio:

De las comprobaciones efectuadas por la Inspección se pone de manifiesto:

1º) Que del movimiento de las cuentas contables de la Sociedad Productos Petrolíferos Vilata S.A. se deduce la existencia de un préstamo recibido por la actora sin que entre ambas entidades se pactaran contraprestaciones por cesión de capitales propios, expresándose en dicho Informe los saldos existentes en los ejercicios 1990 a 1993.

2º) Asimismo se ha puesto de manifiesto que el 19 de enero de 1989 D. Claudio y Dª María Esther otorgaron un préstamo personal a la actora, cesión de capital que se pactó sin retribución y que presentaba en los ejercicios 1992 y 1993, los saldos que se hace constar en el referido Informe.

3º) De la contabilidad del sujeto pasivo se deduce la existencia de una cesión de capitales propios de D. Juan Ramón a la actora, cesión que no se retribuyó y cuyos saldos constan en la Diligencia de 9 de marzo de 1995 y 19 de mayo de 1995.

De los datos que constan en la escritura de elevación a públicos de acuerdos sociales de Comercial Salou S.A. de 29 de junio de 1992, que se encuentra inscrita en el Registro Mercantil, se desprende que D. Claudio y Dª María Esther son Administradores solidarios de la citada entidad, D. Juan Ramón es padre de D. Claudio y Dª María Esther , siendo todos ellos socios fundadores de la sociedad con una participación del 25%. Igualmente la sociedad Productos Petrolíferos Vilalta S.A. se fusionó en diciembre de 1993 con la sociedad Luvirr S.A., siendo los administradores solidarios de ambos al igual que de Comercial Salou S.A., D. Claudio y Dª María Esther .

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 16, 4 b) y c) de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades, existe vinculación entre la sociedad Productos Petrolíferos Vilalta S.A. así como entre D. Claudio , Dª María Esther y D. Juan Ramón y la entidad actora.

QUINTO.- Partiendo de la calificación como préstamo de las cesiones de capital realizadas por parte de un socio a la sociedad y partiendo, asimismo, de la existencia de vinculación con tales entidades prestatarias, debemos normativamente acudir al art. 8 de la LIRPF 18/1991 que señala que "La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

A los efectos examinados procede recordar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, existía en el art. 3-3, la presunción de intereses similar a la del art. 3-3 de la LIS, pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de junio (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (S TS 3ª, Secc 2ª, de 3-5-2000, rec. 74/1997).

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 18/1991, la cesión de capitales propios a terceros cuando estos sean sociedades de las que tenga participación en el capital social, o sea consejero, o bien se den estas circunstancias en otra sociedad del mismo grupo, o bien lo sean los ascendientes o descendientes, se valorarán siempre por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades.

En efecto, los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), pues no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas, simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto conforme a precios teóricos de mercado. En conclusión la concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia).

Hemos de señalar que, a diferencia de las operaciones realizadas entre partes independientes respecto de las cuales la Ley 18/91 establece una presunción "iuris tantum" de retribución a precios de mercado, presunción que admite prueba en contrario, bien sea la gratuidad de la operación, bien su onerosidad a precios inferiores a los de mercado (art. 7), en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, el artículo 8 de la Ley establece una norma imperativa de valoración, concretamente la del art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, según redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91, a la que expresamente se remite. En efecto, si bien el art. 7 de la Ley 18/91 establece que la cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, pudiéndose, pues, probar la gratuidad de las operaciones entre partes independientes, en cambio cuando se trata de operaciones vinculadas, a las que atiende el artículo 8 de dicha Ley, se determina de forma imperativa que la valoración de las mismas se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor "..Cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Asimismo, carece de justificación alguna lo manifestado por los recurrentes de que dicha regla sólo opera para los ingresos a cuenta y no para incorporar el rendimiento de esta clase de operaciones en la base del impuesto, pues resulta de aplicación el art. 60.2 del Reglamento del Impuesto que obliga al sujeto pasivo a incluir en la base imponible regular o irregular la valoración resultante de las normas de la Sección, entre las que se encuentra el artículo 57, que no citan los recurrentes, sobre estimación de rendimientos y valoración de operaciones vinculadas, que se remite al art. 44.3 del propio texto reglamentario.

En último término, en cuanto a la bilateralidad o unilateralidad del ajuste, procede acudir al artículo 16.3 de la LIS., en su redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91, a cuyo tenor "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes", de forma que dicho ajuste solo puede ser unilateral en el caso de que las partes vinculadas no hayan realizado el pertinente ajuste en sus respectivas declaraciones teniendo que ser practicado por la Administración.

SEXTO.- Por otro lado resulta procedente también confirmar el tipo de interes aplicado en el presente supuesto, a los efectos de calcular los distintos ingresos a cuenta del 25% equivalentes a la obligación de retener e ingresar que incumbe a la actora, interes del 10% correspondiente al interes legal del dinero en los ejercicios de referencia según las distintas Leyes de presupuestos del Estado.

Y desestimar finalmente las alegaciones subsidiarias formuladas por la actora pues como la misma parte alega ya la Inspección acogió el criterio de la parte en la resolución del acta nº 0197430 6 en relación a los ejercicios anteriores al año 1992 y en relación al supuesto en que los prestamistas eran personas físicas puesto que la Ley 44/78 no había previsto la presunción, que sin embargo es plenamente aplicable a los ejercicios 1992 y 1993 por los criterios anteriormente expuestos.

Por todo ello procede la desestimación total de la presente demanda con la paralela confirmación de la resolución impugnada.

SEPTIMO.- De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad el Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de COMERCIAL SALOU S.A. contra la Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 1 de julio de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR dicha resolución por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.