Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 485/2002 de 07 de Octubre de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a siete de octubre de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 485/2002 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

Dª. LUCÍA VÁZQUEZ-PIMENTEL SÁNCHEZ, en nombre y representación de GRUPO ANAYA, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el

acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23/1/2002 sobre IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo

Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 25/4/2002 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 3/5/2002 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 7/10/2003, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 4/11/2003 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos , quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO: Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 15/7/2004 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 23.1.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 8.7.1998, del TEAR de Madrid, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1 de julio de 1989 a 30 de junio de 1990, por importe de 186.993,87 euros, según Acta de disconformidad de fecha 20 de diciembre de 1994, en la que se procedió a la modificación de la base imponible declarada, al no entender como gastos deducibles la Inspección, las remuneraciones a Consejeros no acordada estatutariamente.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Procedencia de la deducibilidad de dichas remuneraciones, al amparo del art. 13.d) y ñ), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, no siendo incompatible la condición de administrador o consejero, con la de empleado de la sociedad mediante una relación laboral; remuneraciones que se acordaron cumpliendo los requisitos formales y estatutarios, en relación con las normas mercantiles que lo regulan. Y 2) Improcedencia de la liquidación practicada por la Inspección, pues las referidas retribuciones lo son por las labores de asesoramiento y ejecutivas, que rebasan las propias de los Administradores, siendo de aplicar lo establecido en el art. 104 y 105, del Reglamento del Impuesto de 1982..

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que no se ha probado la relación laboral, sea ordinaria o especial. Por ello, considera que no procede su deducibilidad, al amparo del art. 13.ñ), de la Ley 61/1978, al no ser obligatorias estatutariamente. Cita en apoyo de estas alegaciones varias resoluciones de la Dirección General de Registros y Notariado.

SEGUNDO: En relación con el tratamiento fiscal de las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, se ha de señalar que, el art. 13.ñ), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, considera "partida deducible": "Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10 por 100 de los mismos".

El art. 130, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, establece: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haber reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100 o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

A los efectos fiscales que nos interesan, de la lectura de estos preceptos, se desprende que la fijación de la retribución de cualquiera de los miembros del Consejo de Administración de la sociedad, se debe producir estatutariamente; debe ser prevista y fijada en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se quisiera pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos. Esta facultad corresponde a la Junta General, de conformidad con lo establecido en el art. 58 de la Ley de Sociedades Anónimas.

Sin embargo, la norma tributaria habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente". Prima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente.

En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores.

Por otra parte, la retribución por "participación en beneficios" no debe confundirse con la de "retribución ordinaria o sueldo" a "personal laboral", o del "alta dirección" porque la satisfacción de la misma no tiene un carácter dual, de retribución, a su vez, como empleado, sin nexo jurídico contractual. En este sentido, el personal de alta dirección, si bien puede desarrollar las actividades propias de los órganos rectores de la sociedad, dichas funciones le son conferidas por el órgano de administración mediante la relación laboral de carácter especial que se constituye entre ambas partes, por lo que la naturaleza jurídica o fuente de la que proceden son diferentes y de consecuencias jurídicas distintas.

Pues bien, en le presente caso, según se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, las cantidades satisfechas por la sociedad a los Consejeros lo son por el concepto de "retribuciones", y por dicho concepto lo contabiliza. En este sentido, no es de aplicación el citado art. 13.ñ), de la Ley 61/1978, que se refiere a las "participación en beneficios".

TERCERO: Por otra parte, se ha de añadir que, el art. 13.2.d), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según el cual, son deducibles: "Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente." En el mismo sentido, el art. 112.1.c), del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, incluye entre las cantidades devengadas por "servicios profesionales", a los efectos indicados, las "retribuciones por las tareas de gestión de elementos patrimoniales, dirección de proyectos y obras y asesoramiento cuando el servicio no se preste como consecuencia de un contrato laboral"; precepto que se ha de poner en relación con el art. 104, del Reglamento del Impuesto, que considera como "partida deducible" los "gastos de personal", en el que se integran: "los sueldos, salarios y remuneración de toda índole del personal asalariado".

En el presente caso, la sociedad no ha acreditado que las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración, lo sean debido a la existencia de una relación laboral de carácter especial o general, así como la cotización al régimen especial de la Seguridad Social de las personas que ostentan dichos cargos, ni que dicha retribución esté contenida en los Estatutos sociales; en definitiva que respondan a la obligación asumida por la sociedad, por la existencia de una relación jurídico-laboral, debido a la "prestación de servicios" en el sentido exigido por la norma fiscal, por ello, procede confirmar el criterio de la Inspección

Ello provoca, en principio, que la entrega o abono de dichas cantidades responda a la mera liberalidad de la sociedad, al no existir obligación jurídica, ni compromiso estatutario para proceder a dicho pago, por lo que, conforme al art. 14.f), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, constituyen "liberalidades", que están incluidas en las "partidas no deducibles" .

Debe añadirse, por otra parte, que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto, como se ha declarado. Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso.

CUARTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Lucía Vázquez-Pimentel Sánchez, en nombre y representación de GRUPO ANAYA, S.A., contra la resolución de fecha 23.1.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.