Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 532/2003 de 18 de Mayo de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciocho de mayo de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 532/2003 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

D. LUIS ALFARO RODRÍGUEZ, en nombre y representación de Dª. Leticia,

D. Eusebio y Dª. Antonia (herederos D. Rodolfo), frente a la Administración del

Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 21/2/2003 sobre IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS

PERSONAS FISICAS (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo

Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 28/4/2003 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 6/5/2003 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 18/12/2003, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 3/2/2004 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 28/3/2006 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 11/5/2006 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 21.2.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 25.5.1999, del TEAR de Castilla-León, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, por cuantía de 136.626,49 euros, según Acta de disconformidad de fecha 20 de octubre de 1995, en la que se regulariza la imputación de bases de la sociedad transparente MAISI, S.A, al sujeto pasivo, en la que ostentaba una participación del 36,6787%, como consecuencia de la liquidación practicada a la sociedad; liquidación confirmada por el TEAC en su resolución de fecha 7 de febrero de 2003, reclamación RG. 6270/99.

Los recurrentes, como herederos de D. Rodolfo, fundamentan su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia del Acta previa, al no concurrir las circunstancias previstas en los arts. 34.a) y 50.2.d), del Reglamento de la Inspección , al proceder la liquidación practicada de los actos de comprobación efectuados a la sociedad. 2) Improcedencia de la liquidación al no haber podido el recurrente intervenir en el expediente practicado a la sociedad, conforme declaración de la sentencia que cita, en relación con otro socio de la misma sociedad. Y 3) Influencia del resultado de lo que se declare en el recurso nº 492/03, interpuesto por la entidad MAISI, S.A.

SEGUNDO: En primer lugar, se ha de señalar que, la Sala en relación con la liquidación practicada a la sociedad y su repercusión en las liquidaciones de los socios, viene declarando: "El régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19-1 que "Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación", disponiéndose en el art. 19-3 de dicha Ley que " el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación. " y señalando el art. 19-5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

El art. 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su apartado segundo dispone:" Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados.

A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público. A los efectos de este precepto:

Primero.

Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.

Segundo.

Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimando en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el art. 18 de esta Ley ."

Por último, el art. 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades- Sociedades de mera tenencia de bienes - dispone: "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal, son Sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no este afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas.

2. Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, ser el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta sea imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, conforme a lo dispuesto en este Reglamento.

3. Cuando no se den las circunstancias del apartado anterior, dichos valores se estimarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, c), del art. 361 de este Reglamento .

4. Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas, se estará a lo dispuesto en el art. 12 de este Reglamento . En particular no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, los elementos que figuren cedidos por personas o Entidades vinculadas directa o indirectamente a la Sociedad." Disponiéndose en el art. 12 del mentado Reglamento - Afectación de elementos patrimoniales a las explotaciones - que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate."

Como ha tenido ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de abril de 1996 , el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades mas interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF y 61/1978, de 27 de diciembre , la del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes base imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aún cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades ( artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

Sentada la anterior premisa, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas en tanto el acta levantada a la Sociedad transparente no haya ganado firmeza, tal y como se desprende del artículo 387 del RIS RD 2631/1982 que establece:" 1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria.

2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas.

3. Una vez ultimadas las actuaciones y, sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia.

4. Cuando el socio figure domiciliado fiscalmente en el ámbito territorial de otra Delegación o Administración de Hacienda, el Inspector Jefe de la que hubiese realizado la comprobación de la Sociedad transparente dará conocimiento al de la oficina a que corresponda el domicilio fiscal del socio, del resultado de las actuaciones en el plazo de quince días a contar desde la fecha del acta. "( TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª SENTENCIA de 24-9-1999 Recurso de Casación núm. 7501/1994 Pte Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA recoge con claridad que la imputación a los socios ha de efectuarse una vez ultimadas las actuaciones con la sociedad transparente, aunque éstas no hayan adquirido firmeza)."

Estos mismos criterios, si bien referido a la normativa aplicable vigente al caso, constituida por el art. 55, de la Ley 18/1991 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el art. 76.2.b), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, son aplicables a los motivos de impugnación invocados por el recurrente.

A mayor abundamiento, el propio Tribunal Supremo tiene declarado: "En el supuesto de autos, la concreción de bases en la sociedad transparente fue efectuada en virtud de acta de disconformidad incoada con motivo de la regulación de la situación tributaria de la entidad relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de ..., con el resultado, ya indicado, de haber determinado un incremento de base de ... ptas. y con imposición a aquélla de una sanción de ... ptas. Contra la misma, fue interpuesta por la sociedad reclamación económico-administrativa, en que fueron discutidas todas las cuestiones que ahora el recurrente intenta reproducir y en que se logró que la resolución del TEAR de 29 de marzo de 1994, aun confirmando el incremento de bases propuesto por la Inspección, dejase sin efecto la aludida sanción. Lo que ocurrió fue que, notificada correctamente a la sociedad esta resolución parcialmente estimatoria, concretamente el 11 de abril siguiente, fue consentida y dejada firme.

Entonces, resulta innegable que, desde tal momento, esa determinación de bases, por virtud de los preceptos acabados de transcribir, hubo de surtir los efectos legalmente prevenidos en la base del IRPF a cada socio correspondiente.

Ninguna indefensión pueden aducir estos socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, una vez conseguida la anulación de la sanción, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios hubieran podido recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT , antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo." (TS. Sala 3º, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 14 de marzo de 2003). Aplicando este criterio, procede desestimar el primer motivo de impugnación.

TERCERO: Considera la recurrente que es improcedente la liquidación practicada, primero, debido a que estando en el momento de incoación del Acta discutiéndose sobre la procedencia o no de la declaración relativa a la transparencia fiscal de la sociedad, no se podía incoar acta a la socia recurrente; y segundo, porque era improcedente la incoación del Acta previa

En este sentido, el art. 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna transcendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.

La Orden Ministerial de 10 de abril de 1975 , que desarrolla el Decreto 2062/1974 , sobre funcionamiento y competencia de la Inspección de Aduanas, en el núm.4, establecía: "las actas previas se utilizarán para documentar las actuaciones de coordinación territorial o funcional y, en general, para las actuaciones que tengan por finalidad la toma o comprobación de datos para la emisión de informes o para facilitar posteriores actuaciones da las que pueda deducirse alguna repercusión económica para los interesados", frente a las definitivas que, "son las que contienen la totalidad de los requisitos enumerados en el artículo 145 de la Ley General Tributaria ".

Con el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre , sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, (que sustituyó al R.D. 412/1982, de 12 de febrero , sobre régimen de las liquidaciones tributarias, que fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 ), se introdujo un criterio diferenciador residual, al suprimir uno de los supuestos contemplados con anterioridad, cual era el referente al acta previa sin liquidación incorporada, ("Acta de simple constancia de hecho"), a la que se le daba un carácter excepcional.

Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos , la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, ("Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional").

Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50.4, del Reglamento General de la Inspección , exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

Pues bien, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" al Acta, al limitar las actuaciones inspectoras de comprobación a la liquidación en relación con los hechos imponibles derivados de la imputación de bases de la sociedad transparente, lo que no queda enervado por el hecho de que dichas actuaciones procedan, a su vez, de las practicadas a la sociedad, que es una persona jurídica distinta a la de los socios.

En este sentido, es conforme a las citadas normas el carácter de "previa" del Acta, como hizo constar el Inspector actuante.

Todo esto, sin perjuicio, como alegan los recurrentes, de lo que se declare en la resolución judicial definitiva que se dicte en el Rec. 492/03, en el que la recurrente es la propia sociedad. Consta a la Sala que el Fallo de la sentencia dictada en dicho Recurso, a mayor abundamiento, es el siguiente: "Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Luis Alfaro Rodríguez, en nombre y representación de MAISI, S.A., contra la resolución de 7 de febrero de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada la resolución de 25 de mayo de 1999 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, en cuantía de 93.564,1 euros (15.567.756 pesetas), declaramos que la citada resolución es conforme a derecho, desestimándose todas las pretensiones; sin hacer expresa imposición de las costas procesales."

En consecuencia, procede la desestimación del recurso.

CUARTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Luis Alfaro Rodríguez, en nombre y representación de DOÑA Leticia, DON Eusebio y DOÑA Antonia, contra la resolución de fecha 21.2.2003, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.