Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 580/2003 de 17 de Octubre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diecisiete de octubre de dos mil cinco.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 580/2002, se tramita a

instancia de LINPAC PLASTIC PRAVIA S.A, representado por el Procurador D. Julian Sanz Aragon,

contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21-2-2003, sobre

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1994 y 1995, en el que la Administración

demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía

del mismo 30.629,41 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 13-5-2003 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que teniendo por presentado este escrito, en tiempo y forma debido, se sirva admitirlo, por devuelto el expediente administrativo y por evacuado el traslado conferido para la formalización de la demanda, seguir el procedimiento por los trámites de Ley en su día, dictar Sentencia por la que, con estimación del recurso interpuesto, se declare la anulación de la resolución impugnada por no ser conforme a Derecho».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando el acto administrativo por ser conforme a Derecho, con expresa condena en costas a la actora por su manifiesta temeridad al interponer este recurso».

TERCERO. No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 21-9-2005 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 6-10-2005, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad LINPAC PLASTIC PRAVIA S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 21 de febrero de 2.003, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 2 de julio de 1999, dictada en el expediente de reclamación número 33/001/98, a su vez desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada contra la liquidación practicada a la entidad recurrente por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, Retenciones de capital mobiliario, correspondiente a los ejercicios 1994-1995, por importe de 30.629,41 euros (5.096.305 ptas).

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 17 de septiembre de 1997 la Inspección de Tributos incoó a la entidad hoy recurrente, TERPLA SA posteriormente denominada LINPAC PLASTIC PRAVIA S.A., Acta de Disconformidad, modelo A02, núm. 61745540, por el concepto y períodos referidos, en la que, básicamente, se hacía constar que: 1) La actuación había tenido carácter parcial, limitándose al examen de la obligación de retención en la fuente de los rendimientos de capital mobiliario, aportándose por la Sociedad la documentación pertinente para comprobar este extremo en 1995 y por el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) en 1994. 2) De la verificación efectuada resulta que el sujeto pasivo ha satisfecho unos intereses por el préstamo recibido de CDTI sin haber practicado retención ni realizado el correspondiente ingreso en el Tesoro Público. Los rendimientos satisfechos por el obligado tributario se elevan al íntegro por el actuario al no practicar la entidad prestataria retención al satisfacerlos.

El expediente se calificaba de infracción tributaria grave -art. 77 y 79 de la LGT, redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio- aplicándose una sanción del 85% -75% de sanción mínima + 10% por ocultación-.

En virtud de ello, se proponía una liquidación con una deuda tributaria por importe de 5.111.139 ptas (30.718,56 euros), de las que 2.374.702 ptas (14.272,25 euros) corresponden a cuota, 717.940 ptas (4.314,91 euros) a intereses de demora y 2.018.497 ptas (12.131,41 euros) a sanción.

Emitido por el actuario, en la misma fecha, el preceptivo informe ampliatorio y transcurrido el plazo para la formulación de alegaciones por la interesada sin que fueran presentadas, el Inspector Regional dicta, en fecha 20 de octubre de 1997, acuerdo de liquidación tributaria por el que confirma la propuesta de regularización contenida en el acta con excepción del importe relativo a los intereses de demora, que fija en 703.106 ptas (4.225,75 euros), por lo que la deuda tributaria quedaba determinada en 5.096.305 ptas (30.629,41 euros).

Contra dicho acuerdo de liquidación la entidad interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Asturias, alegando, básicamente, la ausencia de obligación de practicar retención por parte del sujeto pasivo al CDTI al ser una entidad mediadora del mercado de dinero, supuesto excluido de retención de conformidad con lo dispuesto en el R.I.S. art. 256.2 y 258.a), así como en la Disposición Adicional Primera apartado 2 c) del RD 1841/91 del I.R.P.F.; y, de otro lado, que no se da en su conducta el requisito de culpabilidad, requisito sine qua non para apreciar la comisión de infracción tributaria.

El Tribunal Regional de Asturias, en sesión de fecha 2 de julio de 1999, dictó resolución en virtud de la cual desestimaba la reclamación.

Contra dicha resolución la interesada interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, reiterando, en esencia, las alegaciones formuladas ante el Tribunal Regional.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en sesión de fecha 21 de febrero de 2.003, dicta la resolución, ahora combatida, por la que desestima la reclamación y confirma la resolución y liquidación impugnada.

TERCERO. Reitera la recurrente en vía jurisdiccional parte de los motivos aducidos en vía económico administrativa.

En primer término, alega la ausencia de obligación de practicar retención por parte del sujeto pasivo a la entidad Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (C.D.T.I.) al ser una entidad mediadora del mercado de dinero, supuesto excluido de retención de conformidad con la Disposición Adicional Primera, apartad 2 c), del R.D. 1841/91 de I.R.P.F.

En segundo término, la improcedencia, en todo caso, de practicar retención por los intereses satisfechos, en base a lo dispuesto en el art. 255 del RD 2631/1982, de 15 de octubre, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de rendimientos de actividades empresariales ejercidas de forma habitual.

En tercer lugar, el enriquecimiento indebido de la Administración.

En último término, esgrime la improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad.

CUARTO. La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar si las cantidades satisfechas por la recurrente derivadas del préstamo recibido del Centro para el Desarrollo Tecnológico están o no sometidas a retención.

Hay que partir, tal y como recoge la resolución recurrida, que la entidad hoy recurrente obtuvo un préstamo de la entidad Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI), entidad de Derecho Público con personalidad jurídica propia, artículo 6.1 de la Ley General Presupuestaria, adscrita al Ministerio de Industria y Energía, por importe de 399.072,04 euros (66.400.000 ptas), con un interés del 7%. La entidad hoy recurrente sobre los intereses satisfechos en los ejercicios 1994 y 1995 no efectuó retención alguna en concepto de pago a cuenta por el Impuesto sobre Sociedades, motivo por el que la Inspección incoó el Acta de Disconformidad que dio lugar a la liquidación tributaria origen del presente recurso.

Respecto de la existencia de la obligación de practicar retención por parte de los sujetos pasivos en los préstamos concedidos por la entidad Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (C.D.T.I.), ya se ha pronunciado la Sección Quinta de esta Sala, en Sentencia de fecha 29 de mayo de 2003, recaída en el recurso num. 474/2002, entre otras, cuyos razonamientos por unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir:

«....Toda la argumentación formulada en la demanda parte de una premisa, la configuración de existencia de Administración única, en base a que el CDTI es una entidad de crédito publica y de las que menciona el articulo 238 del RIS (debe decir articulo 258 del RIS), precepto reglamentario que establece como excepciones a la obligación de retener, en su apartado a) "Los intereses y comisiones de préstamos que constituyan ingreso de Bancos, Cajas de Ahorro, Caja Postal de Ahorros, Cajas Rurales, Cooperativas de Crédito y Sociedades mediadoras en el mercado de dinero, así como las Empresas inscritas en los Registros Especiales de Entidades de Financiación, residentes en territorio español y sujetas al Impuesto sobre Sociedades".

Tesis que no es aceptable, por cuanto del Real Decreto 1406/1986, de 6 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Centro para el Desarrollo Tecnológico e Industrial, se desprende que el CDTI es una Entidad de Derecho Publico con personalidad jurídica propia, sujeta en sus relaciones con terceros a las normas del derecho privado, tal y como lo proclama su Exposición de Motivos, al decir, que "Para la gestión y desarrollo de la Política de innovación tecnológica del Ministerio de Industria y Energía, la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización, transformó el organismo autónomo centro para el desarrollo tecnológico e industrial, adscrito al citado Ministerio, en una Entidad de Derecho Público con personalidad jurídica, de las previstas en el apartado 1.b) del art. 6 de la ley general presupuestaria." Disponiendo en su articulo 1 "El Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (en adelante CDTI) es una Entidad de derecho público con personalidad jurídica, de las previstas en el art. 6.1.b) de la Ley General Presupuestaria 11/1977, de 4 de enero que se rige por la Ley 27/1984, de 26 de julio; la Ley 13/1986, de 14 de abril, de Fomento y Coordinación General de la Investigación Científica y Técnica; la Ley General Presupuestaria y demás disposiciones que le sean de aplicación, excluida la Ley de Entidades Estatales Autónomas". Y añadiendo en su articulo 2 "El CDTI actuará con sujeción al derecho privado y a los buenos usos comerciales en sus relaciones jurídicas externas. Su personal será contratado y se regirá por las normas del Derecho laboral o privado que resulten de aplicación.".

En su consecuencia, ni es Administración, ni es una entidad financiera a los efectos que establece articulo 258 del RIS, sin perjudico que entre sus funciones aparezca "Participar a riesgo y ventura o mediante créditos privilegiados en programas y proyectos de desarrollo tecnológico o de diseño industrial" (articulo 3.4 del precitado Real Decreto), pero actuación que en todo caso se encuadra como negocio jurídico sujeto al derecho privado entre personas jurídicas independientes, en situación de igualdad, sin que exista actuación administrativa alguna por parte de las Administraciones Publicas.

........En su consecuencia, por imperativo del articulo 32.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto establece: "Los sujetos pasivos por este impuesto residentes en España o en el extranjero con establecimiento permanente en España vendrán obligados a practicar sobre los antedichos rendimientos la retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cuando el perceptor sea también una entidad que tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo establecido en el número dos del art. 23 el tipo de esta retención será del 15 por 100", la entidad actora venia obligada a efectuar a correspondiente retención en la fuente.

Esta obligación, como obligación tributaria, tiene su fuente en la Ley, y por ello, carece de virtualidad jurídica alguna la alegación efectuada en la demanda, sobre los pactos suscritos por entre la entidad actora y la sociedad prestamista, el Centro para le Desarrollo Tecnológico e Industrial, en concreto su cláusula XVI.2, ya que, en primer termino, la obligación tributaria, cuya fuente dimana de la Ley, no puede ser derogada por los pactos entre particulares.

Pero, además, como pone de manifiesto el TEAC y el Abogado del Estado, en su contestación a la demanda, de la total dicción de la precitada cláusula, no emana la interpretación pretendida por la parte actora.

La indicada estipulación dice: "Todas las cantidades que la Empresa deba pagar con arreglo al presente contrato, ya sean por principal, intereses, comisiones, gastos e indemnizaciones u otro concepto, se entenderán netas y en consecuencia se pagaran en su totalidad, sin deducción o retención en concepto o a cuenta de cualquier impuesto, tributo, tasa o arbitrio, presente o futuro, respecto de los cuales la Empresa sea sujeto pasivo obligado al pago o, aun no siéndolo, la carga tributaria será repercutible legalmente sobre él, corriendo en consecuencia de cuenta de la Empresa todas las cargas fiscales que pudieran gravar dichos pagos"; de donde únicamente se establece un pacto entre entidades sujetas al derecho privado, en virtud del cual las cargas fiscales que pudieran gravar los intereses de los prestamos concedidos correrán a cuenta del prestatario, no siendo repercutibles sobre la entidad prestamista. Pacto que, independientemente de su posible defectuosa o confusa redacción, e, incluso, de su eficacia jurídica, cuestión que es ajena a este proceso, no puede enervar, cercenar o extinguir la obligación fiscal que pesa sobre la entidad actora, por imperativo del articulo 32.2 de la LIS».

A lo expuesto en la referida sentencia, que esta Sala ratifica, se añade ahora que la excepción a la obligación de retener, contenida en el apartado 2 c) de la Disposición Adicional 1ª del Real Decreto 1841/1991, respecto de los intereses satisfechos a las sociedades mediadoras en el mercado de dinero, no es aplicable a los intereses percibidos por el CDTI al no tratarse de una de esas entidades, pues su función no es dar y tomar dinero a préstamo, y en ningún caso su misión es recibir dinero a préstamo, no estando enumerada dentro de las comprendidas en la Ley 26/1988, de 29 de julio; pero es que, a demás, se requeriría que estuviera inscrita en alguno de los Registros especiales de Entidades Financieras que se llevan en el, entonces, Ministerio de Economía y Hacienda, sin que conste que el citado ente este inscrito en alguno de dichos registros.

QUINTO. Igual suerte desestimatoria ha de correr el motivo de impugnación consistente en la improcedencia, en todo caso, de practicar retención por los intereses satisfechos, en base a lo dispuesto en el art. 255 del RD 2631/1982, de 15 de octubre, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de rendimientos de actividades empresariales ejercidas de forma habitual, toda vez que tales rendimientos son claramente rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 37 de la Ley 18/1991 del IRPF que señala que los intereses satisfechos por un préstamo tienen la naturaleza de rendimientos de capital mobiliario, y no, por tanto, rendimientos de actividades profesionales o prestación de servicios del artículo 255 del referido Reglamento del Impuesto.

Aduce la recurrente, seguidamente, el enriquecimiento indebido de la Administración.

Sobre la autonomía de la obligación de retener y el posible enriquecimiento injusto de la Administración, se ha pronunciado también esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 13 de mayo de 2004, recurso 421/02, entre otras, cuyos pronunciamientos es preciso reproducir:

"Por lo que se refiere a la naturaleza del deber de retener, que la parte recurrente pone en tela de juicio como obligación independiente de la de ingresar, por el obligado la deuda tributaria, debe recordarse que las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas imponen al retenedor la obligación de ingresar el importe de la retención practicada y, asimismo la que hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente. Esta obligación se impone directamente al retenedor y es independiente de la obligación del contribuyente, por lo que la conducta del primero no puede depender del comportamiento del segundo. La obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique; su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor. La obligación de retener no está en función de si el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, sin perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido.

El Tribunal Supremo puso de manifiesto (en sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, así como 16 de diciembre de 1992, dictada en interés de la Ley) al interpretar los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978 y 151 de los Reglamentos de 1979 la doctrina que puede sintetizarse así:

"A) Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar. Y es que, advierte la STS 27 de mayo de 1988, "pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución, que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales".

"B) No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la "doble imposición" señalada por la sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota - artículo 29,G,4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 junio- el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto éste que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente -no es necesario examinar aquí la nueva redacción del art. 98.2 de la Ley 18/1991-".

También la Sala, en su sentencia de 4 de febrero de 1997, argumentó en relación con la obligación de retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que proceda e ingresar su importe de conformidad con los artículos 10 y 36.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, en relación con los artículos 147.1 y 148 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2348/1981, de 3 de agosto:

"Habremos de tener en cuenta que el ingreso anticipado ha de separarse de lo que propiamente constituye la futura obligación tributaria, produciendo efectos respecto del concreto vínculo entre la Administración Tributaria y el obligado a efectuar tales ingreso, de modo que los mismos constituyen un verdadero pago de las obligaciones de ingresar las retenciones a cuenta o de realizar los pagos fraccionados; dicho de otra manera, tales obligaciones son verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es justamente el ingreso anticipado. Así, pues, ha de concluirse que en los tributos, como ocurre en este caso, en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquéllos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de una suma de dinero, sea a cargo del propio sujeto pasivo -en los pagos fraccionados- sea -como en el presente caso acontece, al encontrarnos ante un supuesto de retención- a cargo de un tercero. En ambos casos nos encontramos, a juicio de esta Sala, ante deudas tributarias, si bien esas cantidades ingresadas anticipadamente se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria principal surgida de la realización del hecho imponible y ya cargo del sujeto pasivo".

"Tal modo de entender las cosas no es una mera construcción teórica sino que, además, encontraba su apoyo en el artículo 32.2 de la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, en vigor en el momento de practicarse las retenciones del caso, el cual disponía que el pago a cuenta "tendrá la consideración de deuda tributaria", criterio que ha generalizado finalmente la redacción actual del art. 58.1 de la ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que con toda claridad regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria. Si bien este precepto no se hallaba aún en vigor en el momento en que se practicaron las retenciones del caso, lo cierto es que, corroborando la interpretación anteriormente expuesta, ha venido a disipar cualquier duda sobre el particular".

"Se plantea, igualmente, por la recurrente la misma inexigibilidad de la cuota, desde la perspectiva del principio de enriquecimiento injusto, como consecuencia de la duplicidad de pago por parte del retenedor, y en su caso, del obligado tributario. Para responder al citado planteamiento, formulado por la recurrente en abstracto, y con el que, en síntesis, lo que se discute es la genérica obligación de retener, baste dejar constancia del detallado estudio llevado a cabo por el Tribunal Supremo sobre la cuestión en la STS de 25 de enero de 1999; resolución en la que se expresa que:

"El instituto de la retención tributaria indirecta fue regulado en la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, mediante la figura del sujeto pasivo sustituto, concretamente en su artículo 32 - que no ha experimentado modificación alguna-, y que dispone: "Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro".

"Este concepto de sujeto pasivo sustituto era plenamente acorde con el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y con el Impuesto sobre las Rentas de Capital concebidos por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria, pues, no en vano, el Anteproyecto de Ley inicial comprendía tanto la Ley General Tributaria, como la Reforma del Sistema Tributario, aunque luego posteriormente se dividió en dos Proyectos de la Ley separados.

El sujeto sustituto concebido en aquel contexto normativo se caracterizaba por las siguientes notas conceptuales: 1ª) El hecho imponible de la retención era el propio del Impuesto a cuenta e incluso la base de las retenciones era la propia base imponible de los respectivos Impuestos a cuenta. 2ª) La retención, debidamente practicada por el sustituto e ingresada, extinguía la obligación tributaria del sujeto contribuyente. 3ª) Sólo existía una obligación tributaria, si bien por diversas razones, fundamentalmente prácticas, su cumplimiento se exigía al sustituto. 4ª) El sujeto contribuyente respondía solidariamente de la retención, salvo que probara fehacientemente que la había soportado. 5ª) En el sistema de impuestos directos sobre la renta, las retenciones operaban sobre determinados rendimientos del trabajo personal y rentas de capital mobiliario, pero sólo en la medida en que estos conceptos no constituyeran a su vez "ingresos propios de una actividad industrial, comercial, de servicios, etc.", es decir, de una explotación económica, por cuanto en estos casos, se aplicaban las exenciones técnicas de los respectivos Impuestos a cuenta, exenciones que extendían sus efectos a las retenciones. 6ª) Existió un caso concreto, en el que se disociaba el hecho imponible del Impuesto a cuenta y el de las respectivas retenciones, fue en el Impuesto sobre Rendimientos del Trabajo Personal (art. 13 del Texto Refundido aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de marzo, que excluyó de la sustitución a las cuotas que tuvieran su origen en la acumulación a efectos de dicho Impuesto a un mismo titular de percepciones superiores a la cifra del límite exento o por las minoraciones en la base imponible que se practicaban en más de una retribución, para determinar la base liquidable. Respecto de estas cuotas el sujeto pasivo era el propio sujeto contribuyente".

"El respeto del principio de "reserva de ley", establecido por el artículo 10 de la Ley General Tributaria, tuvo un momento estelar, que fue el de la redacción y aprobación de los Textos Refundidos de los Impuestos sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y sobre las Rentas del Capital, y, así, todos los casos de sustitución tributaria (sujetos sustitutos), fueron regulados con detalle y cuidado en los respectivos Textos Refundidos, porque así lo exigía no sólo el artículo 10 de la Ley General Tributaria, sino el propio artículo 32 de dicha Ley, que textualmente ordenaba "es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la ley (...)".

"Por supuesto, en los Impuestos Generales sobre la Renta de las Personas Físicas (Texto Refundido, aprobado por Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre y sobre Sociedades y demás Entidades Jurídicas (Texto Refundido aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, no existía norma alguna sobre retenciones, si bien las practicadas en los Impuestos a cuenta referidos tenían la consideración de ingresos a cuenta deducibles de los Impuestos Generales, bien entendido que las cuotas de los Impuestos a cuenta, no se devolvían en la parte que excedieran de la cuota de los Impuestos Generales sobre la Renta".

"La supresión de los Impuestos a cuenta y el establecimiento de Impuestos sobre la Renta, de carácter sintético, por las Leyes Reformadoras 44/1978, de 8 de septiembre y 61/1978, de 27 de diciembre, modificó sustancialmente el instituto de las retenciones, que ya no pudieron encuadrarse estrictamente en el sujeto sustituto, por la sencilla razón de que el hecho imponible de estos nuevos Impuestos sobre la Renta era mucho más amplio y distinto a los presupuestos de hecho generadores de la obligación de retener, además se estableció que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderían percibidas en todo caso con la reducción del importe de la retención correspondiente, por último, se liberó al sujeto contribuyente de toda responsabilidad por la falta de ingreso de las retenciones, culminando así un proceso de diferenciación y de cierta autonomía de la obligación de retener, respecto de la obligación tributaria principal".

"En aquel momento, se debió reformar la Ley General Tributaria, concretamente el Capítulo III: El sujeto pasivo, del Título II, para dar cabida al nuevo instituto de las retenciones, pero no se hizo así, y esta cuestión es una asignatura pendiente, que ha originado una rica polémica doctrinal, pero serias dificultades de interpretación y aplicación de las Leyes Tributarias".

"Realizado tal planteamiento, la STS de 25 de enero de 1999, continua así: "A partir de este momento, la casi totalidad de la doctrina científica y nuestro propio Derecho Tributario han admitido que el retentor o retenedor no podía encuadrarse en el sujeto sustituto, por ser conceptos jurídico- tributarios distintos.

El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo, distinguió claramente entre el sujeto sustituto "stricto sensu" y los retenedores, en su artículo 15, apartado 2, al disponer que serían también admisibles las reclamaciones (...) contra los siguientes actos: (...). C) Las retenciones efectuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas obligadas por ley a practicar retención. Es claro que este Real Decreto Legislativo 2795/1980, partió de la idea de que podía haber sujetos sustitutos con retención, pero también retenedores, sin sustitución, dando así el primer espaldarazo a la figura del retenedor.

La Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria se encaró decididamente, dado que afectaba principalmente al régimen sancionador, con la figura del retenedor, pero sin regularlo de modo completo, y así en la nueva redacción del artículo 77, apartado 3, a la hora de regular los sujetos infractores, distinguió de una parte los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos [letra a)] y de otra los retenedores [letra b)]. De igual modo tipificó como infracción grave (art. 79) dejar de ingresar las cantidades retenidas, sancionando esta infracción (art. 88.3), con una multa pecuniaria proporcional en cuantía del 150 al 300 por 100 de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. También diferenció los sujetos pasivos (contribuyentes y sustitutos) y los retenedores en el artículo 145.1 b) de la Ley General Tributaria".

"El Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, utiliza en su artículo 24 el concepto jurídico de obligados tributarios, en los que incluye diferenciadamente: a) Los sujetos pasivos de los tributos, lo sean como contribuyentes o como sustitutos. b) Los retenedores de cuotas tributarias a cuenta de cualquier tributo. c) La sociedad dominante del grupo a los efectos del régimen de declaración consolidada. d) Los sucesores de la deuda tributaria (...), etcétera".

"El artículo 10 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, al regular los obligados al pago de las deudas tributarias, distingue también los sujetos pasivos de los tributos (contribuyentes o sustitutos) y los retenedores y quienes deban efectuar ingresos a cuenta de cualquier tributo.

La ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación de la Ley General Tributaria reformó el artículo 101 dedicado a la iniciación de la gestión de los tributos, disponiendo que se producirá por declaración a iniciativa del sujeto pasivo o retenedor o del obligado a ingresar a cuenta".

"Por último, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, contiene un repertorio completo de las distintas figuras conceptuales obligadas al pago de los tributos (incluidas las sanciones tributarias), que son: contribuyentes, restantes sujetos pasivos, retenedores, obligados a ingresar a cuenta, responsables, sucesores de la deuda tributaria, representantes legales o voluntarios (en la medida que resulten obligados a pagar tributos o sanciones tributarias) y obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria".

"Queda claro que subsisten en nuestro Derecho Tributario casos de sujetos sustitutos, como acontece en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y en algunas tasas locales, pero lo que resulta indiscutible es que las figuras conceptuales de retenedores y de obligados a efectuar ingresos a cuenta de los Impuestos sobre la Renta, son distintas a la del sujeto sustituto".

La misma Sentencia aclara que "La Sala no hace esta disquisición por pura erudición, sino para plantear y resolver tres premisas muy importantes, la primera tiene por objeto dilucidar si es aplicable o no a la figura del retenedor y por ende al concepto de las retenciones el principio de reserva de ley, claramente exigible en la determinación del sujeto pasivo [art. 10 c) de la Ley General Tributaria] y singularmente del sujeto sustituto (art. 32 de dicha Ley), dado que el retenedor no queda encuadrado claramente en el concepto de sujeto pasivo regulado en nuestro Derecho Tributario.

La Sala entiende que la determinación del sujeto pasivo (contribuyente y sustituto), del retenedor y de los obligados a realizar ingresos a cuenta, así como de los supuestos de responsabilidad de la deuda tributaria, está sometida al principio de reserva de ley, por las razones siguientes:

a) Las retenciones son fundamentalmente obligaciones de hacer, por cuanto no implican el pago de los tributos propios del retenedor. En efecto, éste, desde el punto de vista económico, cuando satisface o abona salarios, intereses, rentas, etc. contabiliza estos pagos como gastos laborales, gastos financieros, gastos diversos, etc., por el íntegro, si bien paga una parte a su acreedor principal y otra a la Hacienda Pública, la retenida, no por un impuesto propio sino del sujeto retenido, por ello al tratarse de una obligación de hacer le es de aplicación específicamente el apartado 3, del artículo 31 de la Constitución Española, que dispone: "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley".

b) Las retenciones que representan la aplicación del principio hacendístico acuñado por la doctrina anglosajona de "Pay as you earn" (PAYE) (Paga a medida que ganes) constituyen hoy en nuestro Sistema Tributario el soporte fundamental del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en menor medida del Impuesto sobre Sociedades, siendo, por tanto, un elemento esencial de los mismos, por lo que les es de aplicación el artículo 10 de la Ley General Tributaria.

c) El cálculo de las retenciones suele ser relativamente fácil, pero no por ello deja de ser necesario que los retenedores liquiden, por cuenta ajena, la obligación tributaria que van a retener, por ello les es específicamente de aplicación el apartado k) del artículo 10 que dispone: "Se regularán, en todo caso, por ley: (...) k) La obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La segunda premisa afecta a la importante diferenciación existente entre el hecho imponible de la obligación tributaria principal y los presupuestos de hecho de las retenciones, diferenciación que por el contrario no existe en la sustitución impositiva.

El hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades es la obtención de rentas por el sujeto pasivo, hecho imponible que se realiza al término del ejercicio económico, en tanto que los presupuestos de hecho de las retenciones en estos tributos son el pago o abono de determinados conceptos, aunque como resultado de la compensación interna de resultados pueda no existir renta gravable.

La diferenciación entre el hecho imponible y los presupuestos de hecho de las retenciones es notoria en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, como analizamos con más profundidad en el fundamento de derecho quinto.

La tercera premisa es la existencia, por razones operativas, de un sistema único de retenciones, similar en lo esencial tanto sean los perceptores personas físicas, como sociedades y demás personas jurídicas".

Y, tras todo lo anterior se llegan a las siguientes conclusiones: "Como hemos ya indicado, el establecimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y del Impuesto sobre Sociedades, por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, significó la desaparición de toda la imposición real y de producto, que la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, había mantenido, pero con el carácter de "a cuenta" de los Impuestos Generales sobre la Renta (antes estos tributos eran complementarios, es decir, se sumaban a los impuestos reales o de producto). La imposición real o de producto cumplió en la Reforma Tributaria de 1964 dos importantísimos cometidos, uno fue el de determinar las bases imponibles (evaluaciones globales) de los Impuestos Generales, otro, tradicional, fue el de permitir la recaudación anticipada y a cuenta, mediante la sustitución impositiva, que llevaban a cabo los sujetos pasivos sustitutos, principalmente en el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, con un respeto rigurosísimo del principio de reserva de ley, por cuanto los hechos imponibles, los sujetos pasivos --en la mayor parte de los casos sujetos sustitutos--, las bases imponibles y los tipos de gravamen, estaban determinados por normas con rango de ley.

Por el contrario, a partir de las Leyes 44/1978 y 61/1978 se inicia una creciente imperfección técnica de las normas reguladoras de las retenciones, y como prueba es suficiente con reproducir el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que disponía: "1. Retención en la fuente. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retenciones en la fuente, teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales y familiares previstas en la letra a) a d), ambas inclusive, del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Estas retenciones se practicarán en la forma que reglamentariamente se determine (...)".

Se observa que la idea de remitir la materia de retenciones a las normas existentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se convirtió en esta extraña incrustación en el Texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de normas propias de aquel Impuesto.

A continuación, el artículo 32, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, se centró en su materia, estableciendo que: "2. Los sujetos pasivos por este Impuesto residentes en España o en el extranjero con establecimiento permanente en España, vendrán obligados a practicar sobre los antedichos rendimientos la retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cuando el perceptor sea también una Entidad que tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo establecido en el número dos del artículo 23. Este tipo de retención será del quince por ciento".

Las retenciones son un modo de exacción parcial y anticipado de un tributo, de manera que en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades era necesario establecer la obligación de que en determinados rendimientos, sujetos respectivamente a dichos Impuestos, se exigirían las correspondientes retenciones, y acto seguido era menester precisar quiénes estaban obligados a retener, por último era obligado habilitar reglamentariamente la forma de llevar a cabo las retenciones.

El artículo 32 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, reguló los presupuestos de hecho, configuradores de la obligación de retener por remisión --copia de los preceptos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas--, a los rendimientos del trabajo personal y a los rendimientos del capital mobiliario. Esta solución fue satisfactoria, porque tanto la Ley 44/1978, como la Ley 61/1978, habían regulado como componentes de la renta, dichos rendimientos, verdaderos herederos de los hechos imponibles de los antiguos Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal e Impuesto sobre las Rentas del Capital.

Debe hacerse notar que no estaban sujetos a retención los rendimientos que constituían ingresos de las explotaciones económicas.

El artículo 32 de la Ley 61/1978 perduró hasta que fue modificado por la Disposición Adicional Quinta, número 10 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, quedando redactado de la siguiente forma (igual a la del Impuesto de la Renta art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio): "Artículo 32. Retenciones y otros pagos a cuenta. Uno. Las personas jurídicas y entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y forma que se establezcan. También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente. Dos. El pago del Impuesto se podrá periodificar y fraccionar, quedando obligados, en su caso, los sujetos pasivos o aquellas personas o entidades a que se refiere el apartado anterior a realizar los pagos a cuenta que reglamentariamente se determinen".

Hemos reproducido esta nueva redacción del artículo 32 de la Ley 61/1978, porque fue copiada "ad pedem litterae" en la posterior Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del vigente Impuesto sobre Sociedades,... desgraciadamente con todas sus imperfecciones...".

SEXTO.- Sin perjuicio de lo anterior, procede examinar la alegación consistente en el enriquecimiento injusto de la Administración e infracción del art. 31 de la Constitución. A tal efecto, hay que recordar el criterio de esta Sala conforme al cual la obligación de retener a cuenta del IRPF parte de las retribuciones abonadas a los trabajadores e ingresarla en la hacienda pública, constituye un deber fiscal de carácter autónomo impuesto al pagador por los artículos 10 y 36.1 de la Ley 44/1978, en relación con los artículos 147 a 151 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2348/81, en cuanto al ejercicio de 1991, y por los artículos 98 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio y 42 y 43 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, en cuanto a los sucesivos, pues y tal y como señala la sentencia de esta Sala, recogiendo el criterio de otras anteriores, "el ingreso anticipado o la retención a cuenta debe separarse de la futura obligación tributaria con la que se relaciona, dado que la obligación de practicar la retención y realizar el correspondiente ingreso supone una obligación autónoma que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado, si bien las cantidades ingresadas anticipadamente, se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria del impuesto de referencia, nacida de la realización del hecho imponible y a cargo del sujeto pasivo. En consecuencia, puede concluirse con aquellas sentencias que en los tributos en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de determinadas cantidades de dinero, bien a cargo del sujeto pasivo en los pagos fraccionados, bien a cargo de un tercero como ocurre en el supuesto que nos ocupa.

En apoyo del planteamiento expuesto es esgrimible el art. 11.1 del Real Decreto 1684/1990, de 10 de diciembre, que aprueba el Reglamento General de Recaudación, el cual al referirse a los deudores principales de la deuda tributaria, impone la obligación de satisfacer la deuda tributaria en primer lugar al contribuyente, al sustituto, al que deba ingresar a cuenta o al retenedor, criterio acogido hoy por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, que regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria.

Por otro lado, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en interpretación de los arts 10 y 36 de la ley 44/78, ha avalado el criterio aquí expuesto. Así, siguiendo la doctrina sostenida en la STS, Sala 3ª, de 16 de diciembre de 1992, en la que se citan las sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988 y 22 de febrero de 1989, puede afirmarse que los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra - ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar. Y es que, advierte la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 1988, "pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más declaración y retención incorrecta por defecto que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración y el resto de los ciudadanos se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales".

Añade también la primera sentencia citada que no cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la "doble imposición" ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -art. 29 G,4 de la ley 44/1978 y art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de junio- el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso", se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención, correspondiente, lo que es aplicable igualmente al art. 98.2 de la ley 18/1991.

Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones de la recurrente que, como retenedor, se encuentra sujeta a las correspondientes obligaciones, sin que ello suponga atribuirle la condición de sujeto pasivo del Impuesto ni una capacidad contributiva al margen del cumplimiento de tales obligaciones, que no se excluyen por la actuación del perceptor de las retribuciones sujetas a retención".

Sentado lo anterior y dada la autonomía del deber tributario impuesto a la demandante, cuya extinción en absoluto se vincula a la ausencia de práctica de deducción alguna por el perceptor de las retribuciones sujetas a retención en tal concepto, procede rechazar este motivo de impugnación, pues no resulta constitutivo de enriquecimiento injusto el cobro por la Administración Tributaria de las cantidades que debieron retenerse y sus intereses de demora pretendido a través del acto impugnado.

SEXTO. Aduce la recurrente, en último término, la improcedencia de la sanción impuesta con fundamento en que no existe culpabilidad en su conducta.

En relación con el principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS 10 Febrero 1986 se señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 octubre 1989 unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 febrero 1967 11 junio 1976 concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaŽ (STS 14 septiembre 1990

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 enero. 991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 enero 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 Junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber).

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (STC 76/1990, de 26 de abril);

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, en el supuesto de autos la actora mantiene que no ha existido ningún tipo de ocultación, no presentando anomalías contables.

Tales razonamientos, unidos a la complejidad de las cuestiones planteadas y a los problemas interpretativos de las normas aplicadas que puedan suscitarse aconsejan la calificación del expediente como de rectificación sin sanción.

En definitiva, la argumentación de la existencia de discrepancias interpretativas sobre las que articular la ausencia de culpabilidad ha de resultar de recibo en el presente caso, lo que ha de llevarnos a considerar que el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente, por lo que la Sala aprecia que falta un elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria por lo que, no habiendo infracción, improcedente resulta la imposición de la sanción, criterio que, asimismo, ha sido mantenido por el Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones.

SÉPTIMO. En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad LINPAC PLASTIC PRAVIA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de febrero de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.