Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 622/2002 de 28 de Octubre de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiocho de octubre de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 622/2002 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

D. ARGIMIRO VÁZQUEZ GUILLÉN, en nombre y representación de PESQUERIAS MARINENSES, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el

acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 22/3/2002 sobre IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo

Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 24/5/2002 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 10/6/2002 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 25/9/2003, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 15/10/2003 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO: Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 27/7/2004 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 22.3.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 30.6.1998, del TEAR de Galicia, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por importe de 148.66,79 euros, según Acta de disconformidad de fecha 7 de mayo de 1996, en la que la Inspección no admite como deducible la partida por el concepto de "gastos Extraordinarios", en la que se incluye por la sociedad la sanción de 58.069.072 pesetas impuesta por la Prefectura Naval Argentina, como consecuencia del expediente instruido por el apresamiento del buque "Playa de Pesamar", al entender que no procede conforme a lo establecido en el art. 14.e), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Deducibilidad de dicho importe, al amparo de lo establecido en el art. 14, e), de la Ley 61/1978, en relación con el art. 125.e), de su Reglamento, al entender que dentro del concepto de "ente público", que el precepto utiliza, debe ser común al de los arts. 82.3 y 125.e), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Considera que la integración de España en el ámbito comunitario europeo hace que deba entenderse en dicha expresión, los entes de la Unión Europea o de países miembros. A continuación expone los hechos del apresamiento del buque y las reacciones políticas que se originaron, Cita resoluciones administrativas y doctrina científica en apoyo de esta pretensión. 2) Deducibilidad de dicho importe al tratarse de gastos necesarios para la obtención de los ingresos., conforme a lo dispuesto en el art. 13, de la Ley 61/1978, conforme a la interpretación doctrinal que cita. y jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre ellas la de 29 de mayo de 2000. Y 3) Improcedencia de la liquidación impugnada, al no considerar como gasto deducible para la obtención de ingresos de dicho importe. Cita sentencias de diversos Tribunales, al efecto.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, añadiendo que la sanción derivada de un ilícito administrativo no es deducible, sin que pueda aceptarse la tesis de la recurrente acerca del concepto de "ente público", en el que se excluye al Gobierno argentino, que fue quien impuso la multa.

SEGUNDO: El art. 14.e), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluye en el concepto de "partidas no deducibles" de la base imponible, "las multas y sanciones establecidas por un ente público y que no tengan origen contractual que le sean impuestas al sujeto pasivo, incluidos los recargos de prórroga y apremio". En el mismo sentido se pronuncia el art. 125.e), del Reglamento del Impuesto de 1982.

En el presente caso, la multa que la actora se pretende deducir fue impuesta por la Prefectura Naval Argentina, como consecuencia del expediente instruido por el apresamiento del buque "Playa de Pesmar", propiedad de la recurrente, que entiende que, dentro del concepto de "entes públicos", no cabe incluir al órgano sancionador extranjero.

Se ha de indicar que, uno de los principios rectores del estatuto internacional de un Estado, es de la "soberanía", reconocido expresamente en el art. 2.1 de la Carta de las Naciones Unidas cuando afirma que: "La organización está basada en el principio de igualdad soberana de todos sus miembros.", principio que se suele vincular al de independencia para aludir a la ausencia total de dependencia respecto de cualquier otro sujeto y al carácter exclusivo, autónomo y pleno de las competencias estatales sobre su territorio y población.

Por ello, en el plano de las relaciones interestatales, la independencia presupone la exclusividad en el ejercicio de las competencias estatales, la autonomía de las competencias respecto a los restantes poderes estatales y la plenitud de dichas competencias. Como se afirma por parte de la doctrina científica, estas tres características se deducen de la ausencia de subordinación orgánica del Estado respecto a los restantes sujetos de nuestro ordenamiento en el plano jurídico, pues las relaciones de integración que surgen en las organizaciones internacionales son consecuencia del previo consentimiento del Estado.

Por otra parte, la igualdad jurídica de los Estados ha servido de base para distinguir entre reparto y reglamentación de las competencias estatales: el derecho internacional es quien reparte las competencias de los distintos Estados de suerte que no existan superposiciones y conflictos; a continuación, el ordenamiento regula el ejercicio de tales competencias. No obstante, debe tenerse en cuenta que existen dos tipos de competencias estatales: de una parte, aquéllas que están reguladas y reconocidas directamente por el derecho internacional; de otra, las competencias estatales exclusivas relativas a "los asuntos que son esencialmente de la jurisdicción interna de los Estados" (art. 2.7 Carta NU), cuya reglamentación corresponde por entero a cada Estado en su ámbito interno, con independencia de la actitud manifestada por los demás. El desarrollo de la Carta de las NU en relación al principio de igualdad del estatuto jurídico de los Estados ante el ordenamiento internacional ha culminado en la Resolución 2.625 (XXV) que se refiere a él en los términos siguientes: "Todos los Estados gozan de igualdad soberana. Tienen iguales derechos e iguales deberes y son por igual miembros de la comunidad internacional, pese a las diferencias de orden económico, social, político o de otra índole. En particular, la igualdad soberana comprende los elementos siguientes:

a) Los Estados son iguales jurídicamente.

) Cada Estado goza de los derechos inherentes a la plena soberanía.

c) Cada Estado tiene el deber de respetar la personalidad de los demás Estados.

d) La integridad territorial y la independencia política del Estado son inviolables.

e) Cada Estado tiene el derecho a elegir y a llevar adelante libremente su sistema político, social, económico y cultural.

f) Cada Estado tiene el deber de cumplir plenamente y de buena fe las obligaciones internacionales y de vivir en paz con los demás Estados."

Pues bien, el reconocimiento y ejercicio de estos derechos y atributos se manifiestan sobre su territorio, respecto a la población en ciertos espacios internacionales y en sus relaciones con otros Estados; lo que supone su facultad de reglamentar las actividades que tienen lugar en los espacios sometidos a su soberanía y a su jurisdicción, esto es, la competencia territorial. En segundo lugar, tales poderes se proyectan en ocasiones hacia espacios internacionales, respecto a ciertas personas o bienes allí situados; así sucede con las competencias extraterritoriales ejercidas sobre el alta mar, el espacio ultraterrestre, los espacios polares, etc.

Desde esta perspectiva estatutaria del Estado, no es aceptable la tesis de la sociedad recurrente que pretender excluir del concepto de "entes públicos", a los que hace mención el art. 14.e), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, del Estado argentino, de su gobierno, y, en concreto, del órgano administrativo que le impuso la sanción de multa.

Alega la sociedad recurrente en apoyo de su pretensión le diferente concepto de "entes públicos", a los que se refiere el art. 82.3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982. El art. 82.2, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece: "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro."

En relación con el concepto de "saldos de dudoso cobro", el propio precepto en su apartado 3, dispone que no tendrán tal consideración: "a) Los adeudados por Entes públicos. b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 39 de este Reglamento, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

De la interpretación conjunta de ambos preceptos, se desprende que, para que la Sociedad pueda calificar como de "dudoso cobro" los saldos favorables, deben concurrir los siguientes requisitos: uno, situación acreditada de insolvencia del deudor. Dos, que el deudor no sea un Ente público. Y tres, que dicho crédito no esté garantizado por cualquiera de los medios que el precepto cita. A sensu contrario, en el supuesto de que el crédito quede garantizado o satisfecho, sin que el acreedor del mismo asuma un riesgo, proveniente de la demora en el pago o de la insolvencia del deudor, dicho crédito no puede calificarse como de "dudoso cobro".

Pues bien, en el Rec. nº 655/96, la Sala incluyó en este concepto a un estado extranjero, al no entender que quedaba excluido en el precepto.

TERCERO: Por otra parte, se ha de señalar que, con carácter general, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto, como se ha declarado.

Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

Pues bien, en el presente caso, el pago de una multa, como consecuencia de la imposición de una sanción, no puede entenderse como gasto necesario para el desarrollo de la actividad realizada por la recurrente, la pesca, pues no se trata de un gasto tendente a la producción o desarrollo de la actividad económica, objeto social, como una multa de tráfico impuesta a un transportista tampoco pueda entenderse como gasto necesario para la realización de dicha actividad, sino de un coste ajeno que está ligado a la conducta de la recurrente ni previsto, ni contabilizado en el desarrollo de su actividad, computable en la determinación de la ecuación rendimientos-gastos.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso, al no ser un gasto necesario en la obtención de rendimientos, al depender de la conducta ajustada o no de la entidad recurrente a las normas reguladoras de su actividad, y no de un coste de producción, no enervando este criterio el hecho de las consecuencias políticas del hecho del apresamiento del buque en las relaciones entre los Estados español y argentino, pues lo cuestionado es la aplicación de una ventaja fiscal, que al amparo de lo establecido en el art. 23.3, de la Ley General Tributaria, en cuya interpretación el criterio restrictivo se impone.

CUARTO. Por aplicación de lo establecido en el art. 131.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de PESQUERÍAS MARINENSES, S.A., contra la resolución de fecha 22.3.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.