Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 69/2002 de 15 de Julio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a quince de julio de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 69/02, se tramita a instancia

de MONDO IBERICA, S.A., entidad representada por el Procurador D. José Pedro Villa Rodríguez,

contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de noviembre de 2001,

sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992; y en el que la Administración

demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía

del mismo 57.136,02 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso, en fecha 18 de enero de 2002, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, anunciada la interposición del mismo en el Boletín Oficial del Estado y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, teniendo por presentado en tiempo y forma este escrito se admita y se tenga por formalizada en tiempo y forma la demanda y, previos los trámites legales oportunos, dicte sentencia en la que se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada, al ser contraria a Derecho. ".

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho." .

TERCERO. No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 5 de diciembre de 2002; y, finalmente, mediante providencia de 1 de julio de 2004 se señaló para votación y fallo el día 8 de julio de 2004, en que efectivamente se deliberó y votó

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las forma legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO. El presente recurso contencioso-administrativo se interpone por la representación de MONDO IBERICA, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 16 de noviembre de 2001, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, recaído en la reclamación económico-administrativa nº 50/1043/96, que había sido formulada contra el acta de liquidación dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Zaragoza de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dimanante del Acta de Inspección A02 nº 60137150, por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1992, con una cuantía de 57.136,02 euros.

SEGUNDO. Son antecedentes ante la presente resolución a tener en cuenta, los siguientes:

1º.- En fecha 8 de febrero de 1996, la Inspección de los Tributos de la delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Zaragoza levantó acta A02 nº 60137150, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, la actora en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente: 1º.- Que no se aprecian anomalías sustanciales en la contabilidad para la exacción del tributo. 2º.- Que la base imponible declarada es de 17.078.437 pesetas, y la cuota diferencial es de 1.598.379 pesetas. Procede modificar la base imponible declarada en la cuantía de 20.632.800 pesetas por gastos que no se consideran deducibles. El soporte documental de los referidos gastos son diversas facturas de Exocet Marine International, de fechas 7 de julio y 1 de agosto de 1992, correspondientes al alquiler del yate Ginny Lou y al gas-oil consumido por el mismo por los 19 días de alquiler. Dichos gastos fueron cargados a la cuenta de Gastos de Publicidad a 31 de diciembre de 1992. El incremento se propone en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre y a la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 1988, que considera dichos gastos como liberalidades. 3º.- Que resulta una Base imponible comprobada definitiva de 37.711.237 pesetas. 4º.- Finalmente, en el acta se hacía constar que los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a la misma por la Ley 10/1985, al no apreciarse culpa en la conducta del sujeto pasivo. 5º.- En consecuencia, la Inspección proponía liquidación cuya deuda tributaria estaba compuesta de 7.221.480 pesetas de cuota y 2.285.153 pesetas de intereses de demora, sumando un total de 9.506.633 pesetas (57.136,02 euros).

2º.- En fecha 29 de marzo de 1996, se dictó acuerdo por el Inspector Jefe confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta.

3º.- Contra dicho acuerdo, la interesada interpuso, el 13 de mayo de 1996, Reclamación Económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón. Puesto de manifiesto el expediente reprodujo básicamente las alegaciones vertidas en vía de gestión, adjuntando los siguientes documentos: a) fotocopia de certificado del Subdirector General de Planificación Técnico Deportiva del Consejo Superior de Deportes, en el que consta que la empresa fue patrocinador oficial de los JJ.OO. de Barcelona 92, lo cual le otorgaba el derecho de realizar diferentes actos para promocionar y dar publicidad a sus productos. Para ello y durante la celebración de los JJ.OO. tuvo la embarcación denominada Ginny Lou atracada en el puerto de Barcelona y sobre dicha embarcación Mondo Ibérica, S.A. mantuvo una exposición permanente de sus productos para los eventos indicados; b) certificado del Gerente de la sociedad Marina Port Vell, S.A., concesionaria de la Autoridad Portuaria de Barcelona, en que consta que el barco mencionado permaneció atracado en nuestras instalaciones entre los días 3 y 9 de agosto de 1992 y que el alquiler de embarcaciones durante los Juegos fue práctica común y habitual por parte de los patrocinadores de los mismos, tanto para residencia de invitados como para exposición de productos del patrocinador y c) Declaración de consultor de la sociedad Exocet Marine International (Francia) de que dicho barco ha estado amarrado al Puerto Vell de Barcelona y ha sido utilizado como stand para la promoción de los productos comercializados por Mondo Ibérica, S.A. Durante los Juegos Olímpicos de 1992 han sido recibidos a bordo del barco varias personas pertenecientes a los sectores de la construcción y de las instalaciones deportivas así como numerosas delegaciones de federaciones deportivas internacionales.

4º.- La reclamación fue estimada en parte por Acuerdo del TEAR de Aragón de fecha 6 de mayo de 1998, que fue notificado a la interesada el 26 del mismo mes y año. El TEAR consideró probados los gastos de publicidad en que incurrió la interesada para los siete días comprendidos entre el 3 y el 9 de agosto de 1992, declarando deducibles siete diecinueveavas partes del total del importe no admitido, es decir, 7.601.558 pesetas del total de 20.632.800 pesetas, anulando la liquidación impugnada y ordenando su sustitución por otra en la que se modificara la cuota y demás conceptos integrantes de la deuda tributaria.

5º.- En fecha 12 de junio de 1998, la interesada presentó, ante el Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada objeto de la presente resolución, contra el fallo del Tribunal Regional, reproduciendo, en síntesis las alegaciones ante aquél vertidas adjuntando un nuevo documento, emitido por Exocet Marine International que certifica que el barco Genny Lou partió de Puerto de Viarregio (Italia) el 1 de agosto de 1992, y llegó al Puerto de Barcelona el 3 del mismo mes. Igualmente el trayecto de vuelta fue de 36 horas. En total son 72 horas (3 días) de navegación que la interesada pretende sean tenidas en cuenta también para la determinación del importe deducible. Además la interesada manifiesta que no se debe considerar el día 1 de agosto como primer día de alquiler de la embarcación por cuanto que la salida del Puerto requiere la formalización de trámites administrativos, tales como, según sus palabras, "la puesta a punto del barco para la travesía, la carga del mismo, la previsión de posibles inclemencias climatológicas que impidan su salida en la fecha fijada o que demoren su llegada al puerto de destino, etc. todo ello tanto en el puerto de Vierregio como en Barcelona, lo que justifica que el arrendamiento tuviera una duración de 19 días, a pesar de que únicamente durante siete días permaneciera en Barcelona."

6º.- El TEAC desestimó la reclamación económico-administrativa al entender que la noción de "promoción de producto" debía ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender, como pretende la actora, los gastos correspondientes a los días de desplazamiento del barco que días más tarde, una vez atracado en el Puerto de Barcelona, se utilizaría como stand de los productos y los correspondientes a los conceptos generales que ha citado la interesada (puesta a punto del barco) por entender el Tribunal que no están en ningún caso directamente relacionados con la citada actividad de promoción de sus productos.

TERCERO. En el presente recurso contencioso-administrativo la parte recurrente reitera sus argumentos, aduciendo en suma, que tanto el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, como el Central, en sus resoluciones, consideran suficientemente acreditado la necesariedad del gasto, en que incurrió la entidad Mondo Ibérica, S.A. durante los Juegos Olímpicos de Barcelona, en el año 1992, si bien la actora, debido a la enorme afluencia de público y visitantes se vio obligada a incurrir en más gastos de los habituales, en lo referente al recorrido entre el punto de origen y el de destino y viceversa, el trayecto desde el punto en que se encontraba el barco Ginny Lou (Viarregio, Italia) y Barcelona era de 36 horas y el mismo para su retorno, según certificación de la entidad Exocet Marine International, significando, además, que aunque el certificado referido especifique que el día 1 de agosto tuvo lugar la salida del barco de Viarregio, ello no significa que ese fuera el primer día de arrendamiento, según expuso ante el TEAC, pues es necesario formalizar unos trámites administrativos con anterioridad, previendo, incluso, posibles circunstancias climatológicas que impidan su salida en la fecha fijada o demoren su llegada al Puerto de destino, por lo que entiende que está justificado el arrendamiento de 19 días, a pesar de que únicamente permaneciera 7 en Barcelona, que le han sido admitidos por la Administración, teniendo, además, en cuenta, las 72 horas de travesía según la certificación referida.

Además entiende que el artículo 114 de la Ley General Tributaria debe interpretarse en el sentido de que probada la deducibilidad de los gastos, lo que ha admitido el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, el reconocimiento de la necesidad y efectividad por parte del gasto, debería suponer la aceptación del gasto total como deducible, pues concurriendo los requisitos exigidos por la jurisprudencia y la legislación, en orden a obtener a dicha deducibilidad, la carga de la prueba, en sentido contrario, debería corresponder no a la entidad recurrente, sino a la Administración, todo ello además, de acuerdo con el principio de facilidad probatoria, pues la parte se ha encontrado con grandes dificultades en esta materia, debida a que el Comité Olímpico de Barcelona 92 se disolvió a la finalización de los Juegos Olímpicos.

CUARTO. En lo que respecta a los gastos de promoción de productos y su consideración como gastos necesarios esta Sala, en Sentencia de 21 de febrero de 2002, Recurso 1661/98, tiene declarado:

"En relación con la cuestión de fondo planteada (deducibilidad de ciertos gastos), la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "... para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("... entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 señaló que "para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto.

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto.

Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos".

Pues bien, partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989).

Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (STS 1 octubre de 1997)."

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto referidos a promoción, publicidad o propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados tiene esa consideración de necesarios, como declara la jurisprudencia antes citada y ha reconocido el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón.

QUINTO. La cuestión discutida en el presente recurso, reconocida por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón la necesidad de los gastos de publicidad en que incurrió la entidad en aquellos 7 días (del 3 al 9 de agosto), periodo en que la embarcación Ginny Lou estuvo atracado en el Puerto de Barcelona durante la celebración de los Juegos Olímpicos de los que era patrocinador oficial, realizando una función de soporte para la exhibición y promoción de sus productos deportivos, lo que estaba previsto en el propio contrato de proveedor celebrado con el Comité Olímpico 92, manteniendo sobre dicho barco una exposición de aquellos para los indicados eventos, es si aquel periodo se extiende a los 19 días solicitados por la parte y al correspondiente gasto de combustible.

En este sentido se debe indicar que la recurrente acompañó ante el Tribunal Económico Administrativo Central certificación de 2 de junio de 1998 de la sociedad Exocet Marine International de la que se desprende que ésta le alquiló el barco Ginny Lou para los Juegos Olímpicos de Barcelona, embarcación que salió del Puerto de Viarregio (Italia) el 1 de agosto de 1992 arribando a Barcelona el 3 de agosto de ese año. El trayecto de ida y vuelta ascendió a 72 horas, es decir, 3 días. Además consta en la documentación incorporada al expediente administrativo, una factura extendida el 7 de julio de 1992 por la propia Exocet de la que deriva que el alquiler del barco fue por 19 días por importe de 210.000 dólares y otra extendida el 1 de agosto de 2002 en la que se recoge el importe del gas-oil, 30.000 litros, por esos 19 días, 9.000 dólares. La parte aduce que aunque la salida del barco, según la propia certificación, se produjo el 1 de agosto de 1992 de Viarregio, la salida del mismo requiere de diversos trámites, tanto respecto de su puesta a punto como de prever posibles incidencias que retrasasen su llegada, lo que a su juicio justifica el arrendamiento durante 19 días, periodo éste que figura en la factura incorporada al expediente administrativo.

En suma la parte ha acreditado la deducibilidad de los gastos, acompañando diversas pruebas tendentes a justificar el arrendamiento y el gasto de combustible, actividad, que no ha sido desvirtuada por la Administración, quien ni siquiera ha puesto en duda la veracidad de las facturas aportadas, pues en el informe ampliatorio al acta de Inspección se afirma que el alquiler de un barco parece un contrasentido para una empresa cuya actividad consiste en la instalación, en tierra, de pistas y equipamientos deportivos de desarrollo y en la resolución del TEAC, se alude a que la interpretación estricta del concepto de promoción de productos no puede comprender los gastos correspondientes al desplazamiento ni a los conceptos citados por la parte, criterio éste que a tenor de lo expuesto, la Sala no comparte, pues el destino del buque durante todo ese periodo estuvo orientado al mismo fin "exhibición y promoción de sus productos".

Los razonamientos expuestos conllevan a estimar el recurso interpuesto, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo y la liquidación de la que trae causa, admitiendo como deducible el importe total de 20.632.800 pesetas.

SEXTO. De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Debíamos ESTIMAR y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de MONDO IBERICA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de noviembre de 2001, así como la liquidación de que trae causa, las cuales anulamos por no ser conformes a Derecho, sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.