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14/10/2004
Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 764/2001 de 14 de Octubre de 2004
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Orden: Administrativo
Fecha: 14 de Octubre de 2004
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: NAVARRO SANCHIS, FRANCISCO JAVIER
Nº de sentencia: S/S
Núm. Cendoj: 28079230022004100638
Encabezamiento
SENTENCIA
Madrid, a catorce de octubre de dos mil cuatro.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 764/01, que ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la
Procuradora Doña Paz Santamaría Zapata, en nombre y representación de DON Humberto , frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso
es de 72.912'85 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa
el criterio de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo el 4 de julio de 2001, contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, del recurso de alzada interpuesto frente a la desestimación, igualmente presunta, de la reclamación económico- administrativa nº 28/14475/97, promovida frente a la liquidación tributaria derivada del acta de inspección practicada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 12 de julio de 2001, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 8 de abril de 2002 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como de la liquidación tributaria que en ella se impugnó.
TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 8 e mayo de 2002, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
CUARTO.- Recibido el proceso a prueba, se practicaron las pruebas propuestas y admitidas, limitadas a las documentales, con el resultado que obra en autos.
QUINTO.- Dado traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, lo evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, reiterándose en sus respectivas pretensiones.
SEXTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 7 de octubre de 2004 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
SEPTIMO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.
OCTAVO.- Por providencia de 23 de julio de 2004 se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible aplicación al caso, en lo favorable, del régimen sancionador establecido en la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fundamentos
PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la desestimación presunta, por silencio administrativo, del recurso de alzada interpuesto frente a la desestimación, igualmente presunta, de la reclamación económico-administrativa nº 28/14475/97, promovida frente a la liquidación tributaria derivada del acta de inspección practicada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989.
Mediante resolución de 18 de julio de 2003, aportada con posterioridad a la interposición del recurso, se desestimó expresamente la reclamación económico-administrativa.
SEGUNDO.- Los motivos en que la demanda funda su acción de nulidad son los siguientes: a) prescripción tanto del derecho de la Administración a liquidar como a imponer sanciones, lo que se fundamenta en la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, lo que conduciría a la inviabilidad de tener en cuenta tales actuaciones a efectos de interrupción del cómputo el plazo, de conformidad con lo que establece el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos; b) nulidad del procedimiento inspector puesto que, dada la cuantía de la deuda tributaria y la necesaria existencia de dolo, los hechos habrían de ser indiciariamente calificados como delito fiscal, con la consecuencia de que se habrían vulnerado las normas que imponen la abstención de proseguir el procedimiento sancionador y su emisión al Ministerio Fiscal; c) procedencia, como consecuencia de los motivos anteriores, de devolver los ingresos indebidamente efectuados; d) caducidad del procedimiento sancionador; e) caducidad del procedimiento de liquidación, atendiendo lo dispuesto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992, del Procedimiento Administrativo Común; f) inexistencia del incremento patrimonial que se liquida, o falta de prueba, en particular la de presunciones, en que se fundan las actuaciones de la Administración.
TERCERO.- Por lo que se refiere a la prescripción denunciada, se fundamenta en la existencia de un periodo de paralización injustificada de la actividad inspectora, el que transcurre entre el 6 de mayo de 1996, fecha de suscripción del acta de conformidad motivada -a juicio del recurrente- por el error en que se habría incurrido al considerar exenta por reinversión determinada cantidad, que quedaba en tales momentos indeterminada, correspondiente a su participación en la venta de un piso en la CALLE000 , nº NUM000 , de esta capital, y el 16 de mayo de 1997, en que se comunica al sujeto pasivo la reanudación de las actuaciones inspectoras, transcurso de plazo que, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, privaría de eficacia interruptiva de la prescripción a las actuaciones seguidas hasta entonces.
En primer lugar, se ha de señalar que esta Sala venía declarando, en relación con el plazo de prescripción que el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en cuatro años, entre otros el derecho que faculta a la Administración para determinar la deuda tributaria, la aplicación retroactiva de tal disposición, que modificaba en cuanto al plazo lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria. Lo dispuesto en ambos preceptos, conforme establece la disposición final séptima de la Ley 1/1998, entró en vigor el día 1 de enero de 1999.
El
La finalidad de esta norma, como se declara en su Exposición de Motivos, es la de "evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", es decir, en la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción.
En este sentido, lo aclarado no se refiere a la entrada en vigor, que es la fijada para el día 1 de enero de 1999, sino a los actos a los que afecta, extensible a todos los hechos anteriores a dicha fecha que fueran objeto de actuaciones administrativas (liquidación o sanción), y que no son firmes, al estar impugnadas, sea en vía económico-administrativa, sea en la contencioso-administrativa. Por tanto, a las actuaciones administrativas sometidas a impugnación contencioso-administrativa a la entrada en vigor fijada, es decir, en el 1 de enero de 1999, se les aplica el plazo de prescripción de cuatro años, sin que quepa entender que este plazo se ha de computar desde dicha fecha, al no darse la posibilidad de que convivan el plazo anterior de los cinco años y el nuevo de los cuatro años hasta que finalizara el plazo de los cuatro años, computados desde la entrada en vigor del precepto.
Sin embargo, la Sala ha cambiado de criterio, en relación con el plazo aplicable, a raíz de la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, dictado en el recurso de casación en interés de la Ley nº 6789/2000, en la que partiendo de lo acertado del criterio expresado por esta Sala en sus sentencias, realiza una "matización" a dicho criterio, en cuanto específica los límites temporales en el que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción, a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años. A este respecto, la referida sentencia declara lo siguiente:
"Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".
Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses. Sin embargo, en relación con la sanción, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años, incluso retroactivamente, es decir, respecto de periodos ya agotados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998. Esto es, como quiera que la liquidación que nos ocupa comprende los conceptos de cuota, intereses y sanción, el plazo de prescripción para liquidar los dos primeros, por haberse ya agotado el periodo de prescripción con anterioridad al 1 de enero de 1999, es el de cinco años, en tanto que para la prescripción de la sanción se aplica retroactivamente el plazo cuatrienal establecido en la Ley 1/1998, por disposición del artículo 4.3 de dicho texto legal. A propósito de esta cuestión, esta Sala ha señalado que:
"Por lo que se refiere a la prescripción de la sanción..., se postula la aplicación retroactiva de la Ley 1/1998. Ha de recordarse, a este respecto, el criterio mantenido por la Sala (entre otras muchas sentencias, las de 3 de mayo y 2 de junio de 2002, dictadas en los recursos nº 1232/1999 y 1269/1999, respectivamente), en relación con la aplicación del plazo de cuatro años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, criterio conforme al cual ha de entenderse procedente, al amparo del artículo 9.3 de la Constitución, interpretado "a sensu contrario", en relación con el artículo 4.3 de la propia Ley 1/1998, esta aplicación retroactiva, pues éste último precepto previene que "Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado", siendo, obviamente, más favorable para el contribuyente afectado por la sanción impuesta por la Administración el nuevo plazo de prescripción de cuatro años frente al anterior, de cinco años, que se preveía en el propio artículo 64 de la L.G.T. desde su redacción originaria de la Ley de 1963, en la que se disponía que prescribirían a los cinco años, entre otros derechos y acciones, "c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a) " que, por otra parte, se refería al "derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".
"En este mismo sentido, la Sala ha tenido ocasión de expresar en numerosas ocasiones (entre otras, sentencias de 31 de mayo de 2000, 30 de abril de 2002 y 3 de mayo de 2002) que:
"La doctrina de la Sala se apoya en el artículo 9.3 de la Constitución, que garantiza el principio de seguridad jurídica, declarando que "es la norma vigente la que rige los actos que tienen lugar durante su período de vigencia" y ese principio sólo admite una excepción: la retroactividad de la norma posterior, excepción que tiene el claro límite constitucional, también, según el artículo 9.3 CE, de la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Añade, además que para que la retroactividad sea legalmente posible es imprescindible que la ley así lo disponga (artículo 2.3. del Código Civil), fijación expresa que, de nuevo, sólo tiene una excepción en la ley penal más favorable al penado o delincuente de acuerdo con el artículo 24 del anterior Código Penal, y hoy artículo 2.2. del nuevo Código Penal, aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre; excepción que se extiende, con matices, al ámbito del Derecho Administrativo Sancionador como manifestación también del "ius puniendi" del Estado según copiosa jurisprudencia tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo en interpretación del artículo 25 de la Constitución. A lo anterior debe añadirse, como pauta de interpretación, que el artículo 4.2 del Código Civil dispone que las leyes temporales "no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas".
CUARTO.- Por las anteriores razones, al margen de toda consideración acerca de las vicisitudes de las actuaciones inspectoras, a las que seguidamente nos referiremos, el ejercicio de la potestad sancionadora había decaído ya al tiempo de iniciarse el procedimiento de inspección, toda vez que el referido plazo de cuatro años es aplicable, conforme a lo expuesto, retroactivamente, puesto que la finalización del plazo para efectuar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio 1989, al que nos referimos en este litigio, vencía el 20 de junio de 1990, en tanto que el inicio de las actuaciones inspectoras fue notificado al interesado el 1 de junio de 1995, transcurridos, por tanto, los cuatro años. La sanción, pues, deviene nula por tal concepto.
Por lo que respecta a los restantes conceptos que integran la deuda tributaria, la doctrina arriba expuesta impide la apreciación automática del reiterado plazo de cuatro años, atendidos los límites legal, reglamentaria y jurisprudencialmente establecidos para la retroactividad de los plazos establecidos en la Ley 1/98.
Sin embargo, en lo relativo a la liquidación se denuncia la paralización injustificada de las actuaciones por plazo superior a seis meses, lo que determinaría la aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.4 RGIT y, por ende, que el "dies ad quem" se pospusiera hasta las actuaciones siguientes a aquéllas afectadas por la paralización.
QUINTO.- Los hechos de los que hay que partir para dilucidar la cuestión de la prescripción sobre la base de la paralización referida son los siguientes:
a) El 6 de mayo de 1996 se giró al recurrente acta previa de conformidad, que aquí no es objeto de impugnación, en la que se justificaba precisamente el carácter de previa del acta en la incompleta información de que se disponía acerca del destino de determinados cheques al portador, necesaria para la determinación cuantitativa del incremento de patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de la venta del inmueble al que más arriba se hace mención.
b) En el acta previa, la actuaria decide paralizar las actuaciones con esta expresión, que literalmente se recoge: "...dicha investigación (la relativa a los cheques al portador) ha quedado interrumpida en espera de la aportación, entre otros, de datos del Banco Santander, que interpuso reclamación económico-administrativa contra el requerimiento efectuado por la Inspección, reclamación que se encuentra pendiente de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Se interrumpen, por tanto, las actuaciones inspectoras en virtud del artículo 31.3 del
c) El mencionado requerimiento, anterior al acta previa, fue formulado por la Inspección el 20 de octubre de 1995, recibido el día 24 siguiente, a fin de que el Banco Santander informase, en el plazo de quince días, a fin de conocer la identificación completa de la cuenta o cuentas contra la que se compensaron cinco cheques que se detallan con su número, importe, fecha de presentación y fecha de compensación", el cual fue contestado por el Banco destinatario del requerimiento con la simple fórmula elusiva de que contra el mismo se había interpuesto reclamación (recurso, se dice) ante el TEAR de Madrid.
d) no obstante el sentido de dicha respuesta, así como de la paralización acordada el 6 de mayo de 1996, el banco contesta al requerimiento expresamente, indicando lo siguiente: "les comunicamos que estos cheques, extendidos al portador, fueron presentados al cobro por caja sin que se tenga constancia expresa del medio de movilización de dichos fondos". Debe significarse, por ser capital, que no consta traslado al sujeto pasivo de dicha comunicación.
e) La Actuaria, a la vista de la comunicación anterior, y no obstante la paralización acordada, dirige nueva comunicación al Banco en la que anuncia su personación en las oficinas de la sucursal en cuestión, como continuación -se dice expresamente- del requerimiento de 24 de octubre de 1995, visita que se señala para el 4 de noviembre siguiente, con la finalidad de "examinar los soportes físicos justificantes de las operaciones de caja a que se hace referencia en su contestación a nuestro requerimiento, así como los soportes contables correspondientes del día 14 de abril de 1989 (tira de caja, hoja de arqueo y anotaciones en el Diario de caja). Tampoco de tal comunicación se da conocimiento formal al interesado.
f) El 4 de noviembre de 1996, paralizadas aún formalmente las actuaciones, la inspectora, como consecuencia de la visita a la oficina bancaria y a la documentación que en ella obtuvo, extiende una diligencia de constancia de hechos, exponiendo los resultados del examen de las hojas de microfichas que le han sido facilitadas, diligencia que, como en el caso anterior, tampoco conoció en su momento el sujeto pasivo sujeto a Inspección.
g) El 23 de abril de 1997 el TEAR desestimó la reclamación económico-administrativa deducida por el Banco Santander contra el expresado requerimiento, resolución en la que no se hace mención a petición o decisión alguna a instancia de la entidad reclamante sobre la suspensión del requerimiento impugnado.
h) el 16 de mayo de 1997 se acuerda reanudar las actuaciones inspectoras y citar al sujeto pasivo para que compareciera el 30 de mayo de 1997, lo que se fundamenta en el conocimiento acerca de la resolución del TEAR sobre la impugnación del requerimiento primero.
i) por diligencia de constancia de hechos, la inspectora informa al interesado sobre el resultado de su investigación bancaria y, en particular, sobre el destino de los cheques, en virtud de la información obtenida en la visita de inspección realzada el 4 de noviembre de 1996.
j) el 4 de julio de 1997 se extiende el acta de disconformidad que da lugar a la liquidación que aquí se controvierte, la cual no se funda en hechos, datos o conclusiones obtenidas de la resolución del TEAR de 23 de abril de 1997, sino en el resultado de las averiguaciones a que se hecho mención.
SEXTO.- Es preciso determinar, mediante el examen combinado de los apartados 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento de la Inspección, en la versión vigente en el momento en que fueron aplicados. A este respecto, la interrupción acordada por la Inspectora actuaria carece de validez, por las siguientes razones: a) porque el artículo 31.3 RGIT no autoriza al actuario a suspender o paralizar el procedimiento por su propia potestad, sino a promover moción razonada, lo que traslada la competencia para decidirla al Jefe de la Inspección, que puede acordarla por iniciativa propia, por orden superior o, precisamente, por moción de los actuarios; b) en segundo término, porque aun prescindiendo del obstáculo anterior, carece de validez una suspensión basada en la pendencia de una resolución del TEAR sobre la validez de un requerimiento, cuando dicha impugnación no suspende "per se" la ejecución o cumplimiento de aquél, a menos que se hubiese justificado lo contrario, lo que dista de haber sucedido; c) además de lo anterior, la citada resolución a la que se condiciona la continuación de las diligencias no tiene valor prejudicial o condicionante de la orientación posterior de las actuaciones de comprobación, como lo demuestra el hecho de que una vez dictada aquélla y levantada la suspensión, ninguna diligencia se practicó salvo la de dar cuenta al interesado de otras diligencias e informaciones obtenidas al margen de la suspensión y con anterioridad a su levantamiento; d) resultan, por lo demás, incompatibles una paralización formal del procedimiento de inspección, a los efectos del artículo 31.3 RGIT, con la material prosecución de las actuaciones, pues ni el banco requerido ni la Inspección han tenido en cuenta tal suspensión acordada para dejar de intervenir en el procedimiento, actividad que no sólo contradice la paralización sino que la deja sin efecto ni virtualidad alguna, pues la su improcedencia originaria se une su sobrevenida inutilidad; e) ningún dato, hecho o conclusión jurídica del acta de disconformidad tienen su base en lo declarado por el TEAR en su resolución; f) ninguna de las actuaciones seguidas entre la entidad bancaria y la inspección lo han sido con conocimiento alguno del contribuyente, al que no se le dio traslado ni de la respuesta del banco al requerimiento, del segundo requerimiento dictado como consecuencia de la respuesta al primero ni de la visita de inspección y su resultado; y g) finalmente, aun cuando la paralización hubiera operado originariamente sus efectos, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 31.4, "in fine", del Reglamento de la Inspección, según el cual se considerará como interrupción de las actuaciones la suspensión por periodo superior a seis meses, a lo que hay que añadir, a este respecto, que entre la última de las diligencias practicadas, de 4 de noviembre de 1996, aun cuando lo hubiera sido sin conocimiento formal del sujeto pasivo y, por lo tanto, inhábil para operar efecto interruptivo alguno (artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria), y la fecha de reanudación de las actuaciones, el 16 de mayo de 1997, se habrían superado los seis meses de paralización injustificada, privando así de eficacia interruptiva a todo lo actuado hasta entonces.
Consecuencia de todo lo anterior es que, debido a dicha paralización injustificada y al sentido del artículo 31.4 RGIT, ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, lo que conduce a la nulidad de los actos administrativos enjuiciados, haciendo innecesario el examen de las demás causas de nulidad esgrimidas en la demanda, así como el de la aplicación retroactiva, en lo favorable, de la Ley General Tributaria de 2003.
SEPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede la condena de ninguna de las partes al pago de las costas procesales, pues no han actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY
Fallo
Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Santamaría Zapata, en nombre y representación de DON Humberto , contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, del recurso de alzada interpuesto frente a la desestimación, igualmente presunta, de la reclamación económico- administrativa nº 28/14475/97, promovida frente a la liquidación tributaria derivada del acta de inspección practicada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, así como contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de julio de 2003, que tras la deducción del presente recurso resolvió expresamente la citada reclamación, debemos declarar y declaramos la nulidad de la expresada resolución, así como de la liquidación tributaria que en ella se examinó, por ser contrarias ambas al ordenamiento jurídico, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN:
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.