Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 824/2001 de 06 de Abril de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a seis de abril de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 824/01, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Doña Pilar

Crespo Núñez, en nombre y representación de la entidad mercantil "TRANSÁFRICA, S.A.", frente a

la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y

defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 116.938.089 pesetas

(702.812'07 euros). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa el

criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 19 de julio de 2001, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 11 de mayo de 2001, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única instancia frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 31 de julio de 1997, recaído en el expediente 37/97, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por el concepto de sanción, cuyo importe asciende a la cantidad que se ha expresado como cuantía litigiosa. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 25 de julio de 2001, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 9 de mayo de 2002 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida, por ser contraria al ordenamiento jurídico, anulando igualmente la sanción impuesta.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 26 de junio de 2002, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo, por haber incurrido la parte recurrente en desviación procesal, interesando subsidiariamente la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, reiterándose en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 1 de abril de 2004 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la pretensión de nulidad articulada por la entidad mercantil recurrente contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 11 de mayo de 2001, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única instancia frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 31 de julio de 1997, recaído en el expediente 37/97, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por el concepto de sanción.

Las actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 13 de enero de 1997 la Oficina Nacional de Inspección incoó al Grupo en régimen de declaración consolidada 21/81, cuya sociedad dominante es la recurrente "TRANSAFRICA, S.A.", en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1991, en virtud de la cual se proponía una liquidación con una deuda tributaria por importe de 406.563.621 ptas. incluida cuota e intereses de demora, regularización tributaria que fue examinada en la sentencia de esta Sala de 11 de marzo de 2004 (recurso nº 853/01).

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 77.3 de la Ley General Tributaria (LGT), el mismo día 13 de enero de 1997 la Oficina Nacional de Inspección incoa a la entidad TRANSAFRICA, S.A. un acta de disconformidad referida únicamente a la sanción tributaria correspondiente al ejercicio 1991, que se propone en el acta por importe de 128.080.348 pesetas, equivalente al 50 por 100 de la cuota tributaria objeto de la propuesta de liquidación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 87.1 de la LGT.

Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario al acta incoada, la interesada presentó alegaciones el 20 de octubre de 1997, dictándose por el jefe de la Oficina Técnica de la ONI resolución de el 31 de octubre siguiente, en virtud de la cual se confirma la procedencia de la sanción propuesta, si bien como consecuencia de la modificación operada de la base imponible del grupo, se reduce la sanción proporcionalmente, fijándola en la cantidad que ha quedado indicada más arriba como litigiosa.

Disconforme con el acuerdo mencionado, la mercantil recurrente formuló reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central, con el resultado desestimatorio que ya se ha adelantado. Los motivos aducidos en la demanda son los siguientes: 1º) La nulidad del acuerdo de liquidación, lo que basa, en que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras no reúne los requisitos que resultan exigibles conforme al artículo 45 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, por falta de indicación del motivo de inicio de las actuaciones y por no acreditarse la notificación de la comunicación de inicio a los interesados; de otro lado, se sostiene que las diligencias practicadas se hallan viciadas de "nulidad radical", al no concretar el impuesto y periodo al que se refieren; y, en último término, se pretende la nulidad por insuficiente acreditación de la representación; 2º) Un segundo grupo argumental se fundamenta en la procedencia de la prescripción de la acción para imponer la sanción por el impuesto sobre sociedades, ejercicio 1991, con fundamento en que las actuaciones inspectoras no gozan de efectos interruptivos dados los vicios en que incurren, ya reseñados y, además, porque se ha producido la suspensión injustificada de las actuaciones por tiempo superior a seis meses en dos ocasiones; 3º) En último término, se alega la manifiesta improcedencia de la sanción, fundada tanto en la falta de motivación del acta como en la ausencia de culpabilidad.

SEGUNDO.- Opuesta por el Abogado del Estado la causa de inadmisibilidad del recurso consistente en la desviación procesal en que habría incurrido la demanda al concretar la pretensión ejercitada, se hace necesario abordar su examen y resolución con carácter previo, ya que la eventual estimación de este óbice de naturaleza procesal haría innecesario acometer el análisis sobre el fondo del asunto.

Aduce, a este propósito, la contestación a la demanda, que estamos aquí ante pretensiones y cuestiones no planteadas en la vía administrativa previa y, en lo demás, se alega la improcedencia de los supuestos defectos de forma invocados, la necesaria aplicación del plazo de prescripción de cinco años y la procedencia de la sanción impuesta.

Comenzando por la inadmisibilidad, debe admitirse que algunas de las cuestiones suscitadas en este recurso se plantean "ex novo" en el escrito de demanda, sin haber sido planteadas previamente en la vía administrativa, como las alegaciones relativas a la nulidad del procedimiento de inspección, tanto por la pretendida incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección como por la falta de notificación de inclusión en el correspondiente Plan de Inspección.

Pues bien, en relación con la desviación procesal, la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de abril de 1992 declaraba que:

"Como establecemos en nuestra reciente Sentencia 12 marzo pasado, el proceso contencioso- administrativo no permite la "desviación procesal", la que se produce cuando se plantean en sede jurisdiccional cuestiones (no motivos) nuevas, respecto de las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, y por tanto, no procede hacer pronunciamiento alguno sobre las peticiones o pretensiones que no fueron objeto de las resoluciones administrativas impugnadas al efecto de no alterar la función esencialmente revisora de la jurisdicción respecto de la actuación administrativa, sin que a ello se oponga lo preceptuado en los arts. 43.1 y 69.1 LJCA (de la Ley de 1956), al determinar respectivamente, que: "Esta jurisdicción juzgará dentro del límite de las pretensiones de las partes y de las alegaciones para fundamentar el recurso y la oposición" y que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de los cuales pueden alegarse cuantos motivos procedan, aunque no se hubieran expuesto en el previo recurso de reposición o con anterioridad a éste", pues si dichos preceptos autorizan nuevas alegaciones o motivos nuevos en defensa del Derecho, en modo alguno permiten pueda alterarse, reformarse ni menos adicionarse a la pretensión, peticiones que no se discutieron en vía administrativa y que ni siquiera se formularon en ella, ya que si la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa permite la alteración de los fundamentos jurídicos deducidos ante la Administración o la ampliación de las mismos, de tal suerte que el escrito de demanda, dejando intacta la cuestión suscitada en dicha vía previa, pueda albergar razones y fundamentos diversos a los expuestos en el expediente administrativo antecedentes de la litis, no autoriza se produzca en ella una discordancia objetiva entre lo pedido, pretendido en vía administrativa y lo interesado en vía jurisdiccional ".

En igual sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 1999 establece que:

"lo único permitido, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevos motivos o razones o meras alegaciones, en su sentido propio de simples argumentaciones de las peticiones, siempre las mismas, deducidas en la demanda y contestación. No cabe, pues, confundir la cuestión litigiosa, que determina objetivamente el ámbito del proceso, y los motivos o razones jurídicas que se alegan como soporte de lo pretendido, cuya variación o ampliación puede realizarse en cualquier momento o hito procedimental, porque una cosa es el factor diferencial de lo que constituye la esencia identificadora, en todos sus matices, del objeto controvertido planteado (entendiendo por objeto - ya que el vocablo es susceptible de más de una acepción - la materia o tema planteado, en su prístino y verdadero contenido, que es lo que sirve de base y configura la petición y pretensión correspondientes y se traduce o plasma, en definitiva, en el concepto de cuestión), y otra cosa distinta es el argumento o motivo o el razonamiento empleado en justificación de lo pretendido en relación con la materia o tema básico controvertido. En realidad, los dos componentes referidos pueden enmarcarse, uno, en el ámbito propio de los hechos y, el otro, en el de la dialéctica, la lógica y el derecho, circunstancia que explica la inalterabilidad que debe existir en el planteamiento y fijación de lo perteneciente al primer campo (supuesto de hecho), sobre todo y especialmente en los escritos de conclusiones (y, también, en los que, siendo posteriores, y circunstancialmente ajenos a éstos, se reputan injustificadamente como esenciales por la parte recurrente), y la elasticidad y ductilidad permitida en el campo de lo segundo (fundamentos o razonamientos jurídicos)".

Por su parte, la Sentencia de 6 de febrero de 1999 también del Tribunal Supremo reiteraba que la naturaleza revisora de la Jurisdicción contencioso-administrativa sólo exige la existencia de un acto o actuación de una Administración Pública sometida al Derecho Administrativo para que, respecto de él o en relación con ella, puedan deducirse por el interesado las pretensiones que estime pertinentes, recalcando que "no es el contenido del acto el que determina la extensión y los límites de la revisión jurisdiccional, sino las peticiones de la demanda, en relación con él, las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria".

Así el requisito de que la Administración, previamente a la vía jurisdiccional, haya tenido la oportunidad de resolver sobre lo que el interesado postule en su demanda, no puede interpretarse como una exigencia de coincidencia total, ya que el recurrente en el proceso puede perfilar, ampliar o extender la inicial pretensión impugnatoria deducida en vía administrativa, en palabras de la propia sentencia del Tribunal Supremo que se acaba de citar "siempre que no desborde el marco general de referencia del acto o actuación correspondientes. Tampoco puede significar, y esto es estricto mandato legal -artículo 69 y 56 de la anterior y vigente Ley Jurisdiccional-, que no pueda apoyar su pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa".

También el Tribunal Constitucional, en sentencias recientes (STC de 5 de julio de 2001), a propósito de la interpretación del artículo 69 de la anterior Ley Jurisdiccional (idéntico en lo sustancial al artículo 56 de la vigente Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa) ha significado que lo relevante a los efectos que ahora nos ocupan es: "... frente a lo que se afirma, en la decisión judicial, ni se han alterado " los hechos que individualizan la causa de pedir ", ni ante el órgano judicial se han planteado " pretensiones " diferentes a las que se ejercitaron frente a la Administración local ni, en fin, una interpretación del art. 69.1 LJCA y del carácter revisor de la jurisdicción que sea respetuosa con el principio pro actione permite concluir que ha existido desviación procesal que impida un pronunciamiento de fondo sobre la cuestión de la no sujeción de los expedientes de dominio al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (...)", añadiéndose que "no ha existido, pues, modificación en los hechos, sino mera ampliación de los argumentos jurídicos que fundamentan la pretensión de anulación de las liquidaciones tributarias practicadas por la Corporación local. En segundo lugar, también resulta clara la identidad sustancial de lo pedido por la actora en vía administrativa y judicial... En definitiva, no se ha producido en vía judicial alteración alguna de los hechos que dieron lugar al recurso administrativo procedente o de la pretensión o resultado que la litigante desea obtener; tampoco de los actos administrativos impugnados, que delimitan el objeto del proceso. Lo que indudablemente sí ha tenido lugar en el curso del proceso contencioso-administrativo es la ampliación o desarrollo del razonamiento en el que se fundamenta la petición de anulación de las liquidaciones tributarias con una nueva alegación o argumentación jurídica: la no sujeción de los expedientes de dominio al IIVT. Pero, como señalamos en la STC 98/1992, de 22 de junio (Fj 3), la posibilidad de apoyar la pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa es algo que autoriza expresamente la literalidad del art. 69.1 LJCA, que paradójicamente se cita para llegar a la conclusión contraria".

"...es obligación ineludible de este Tribunal rechazar toda aplicación de las leyes que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial " con quebranto del principio pro actione (STC 98/1992, de 22 de junio, Fj 3; en el mismo sentido, ATC 765/1984, de 5 de diciembre, Fj 3). Y esto es precisamente lo que ha sucedido en este caso, en el que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fundamento en una concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso- administrativa extremadamente rígida y alejada de la que se deduce de la propia Ley, ha eliminado injustificadamente el derecho constitucional de la actora a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida".

En definitiva, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha quedado resumida, como de la del Tribunal Constitucional, resulta procedente rechazar la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, una vez superadas viejas y restrictivas concepciones del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, para hacer prevalecer el derecho constitucional de la actora a la tutela judicial efectiva, con fundamento, en suma, en una concepción de aquel carácter revisor abierta, flexible y ponderada .

CUARTO.- Funda la recurrente la nulidad pretendida en que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras no reúne los requisitos exigibles en el artículo 45 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, al no hacerse constar la interrupción de la prescripción que su notificación supone.

Hemos de decir en primer lugar que las actuaciones inspectoras en relación a la entidad recurrente, se iniciaron por comunicación de 28 de febrero de 1991. La citada comunicación, dirigida al representante legal de la entidad TRANSAFRICA, S.A. es del siguiente tenor literal: "Por medio de la presente y de acuerdo con lo establecido en el art. 30 del R.D. 939/1986 se le notifica la iniciación de la comprobación de la situación tributaria de la entidad que Ud. dirige, y en particular la referente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1985 a 1989, ambos inclusive; Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1986, 1987, 1988 y 1989; Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1985 a 1989 ambos inclusive; Licencia Fiscal de Actividades Comerciales Industriales ejercicios 1986 a 1991 ambos inclusive; Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por hechos imponibles sujetos no prescritos y demás tributos y obligaciones no prescritos cuya comprobación está encomendada a la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria. Con el fin de planificar conjuntamente el desarrollo de las actuaciones, le solicito que la persona o personas que Ud. tenga a bien designar para representar a la Sociedad, se personen, debidamente acreditadas, en esta oficina, el día 20 de marzo a las 10,00 horas".

Posteriormente y por medio de diligencia de 2 de diciembre de 1993, se hizo extensiva la comprobación a los ejercicios 1985 a 1992 y, por otra diligencia de 20 de junio de 1994, se amplió la comprobación al grupo consolidado 21/81, por lo que hay que entender que tales diligencias tienen el mismo carácter y efectos que la primera que se hizo constar en la notificación de 28 de febrero de 1991.

Y es que en efecto, en la citación para el inicio de las actuaciones inspectoras se mencionaba expresamente tanto que la actuación de comprobación se extendió a los ejercicios controvertidos, como también los impuestos a los que la misma alcanzaba, a saber, "los que pudiera resultar sujeto pasivo u obligado tributario...y, en especial, por el Impuesto sobre Sociedades", por lo que no cabe duda de que comprendía el concepto impositivo y ejercicio de actual referencia.

En cuanto a la denuncia de que en esa diligencia no se hace referencia a lo previsto en el art. 45.4 del Reglamento -interrupción de la prescripción-, hemos de decir que nos encontramos aquí ante una de las comunicaciones previstas en el art. 66.a) de la LGT, que preceptúa que los plazos de prescripción se interrumpen "por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible". Teniendo en cuenta que en dicha comunicación se refieren los Impuestos y ejercicios que van a ser objeto de comprobación, es evidente el encaje de esa actuación en el ámbito definido en el artículo 66.a) de la LGT y, por tanto, debe producir el efecto de interrumpir la prescripción, por ser ésta una materia de orden público y por tanto de obligado cumplimiento.

Por otro lado, es el artículo 30 del Reglamento de la Inspección de los Tributos el que se refiere expresamente a la iniciación de las actuaciones inspectoras cuando en su apartado 1º señala que "las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se señale...... aportándole la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. En dicha comunicación se indicará al obligado tributario el alcance de las actuaciones a desarrollar".

Estima la Sala que la comunicación que se examina cumple los requisitos del art. 30 del Reglamento referido, al contener los elementos esenciales que el precepto reglamentario exige, como son la notificación al contribuyente, la indicación del día y la hora, así como el alcance de las actuaciones que se van a desarrollar, por lo que tal diligencia debe reputarse válida a todos los efectos, incluido el de provocar la interrupción de la prescripción.

Igual suerte desestimatoria ha de correr el motivo consistente en no haberse acreditado por la Administración que haya habido comunicación notificada del inicio de la actuación inspectora, lo que a juicio de la recurrente, determinaría la nulidad demandada y comportaría, también, la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones.

La Sala ha recordado en numerosas ocasiones, entre otras en la sentencias de 9 de julio de 2002 (recurso 1211/1999) y 18 de abril de 2002 (recurso 1004/1999), en relación con el tema de la notificación, que «no existe duda sobre la desvinculación o autonomía entre el acto administrativo o resolución dictada por la Administración, y el acto, distinto e independiente, de su comunicación o notificación al administrado interesado.

Así, el Tribunal Supremo, por lo general, ha seguido esta última orientación considerando a la notificación como un acto administrativo de carácter autónomo e independiente del acto notificado y que, por tanto, conserva su validez, si reúne los requisitos legales, aunque se anule el acto de notificación (por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 1992). A mayor abundamiento, es doctrina reiterada (Sentencias del Tribunal Supremo de 7 de marzo y 30 de abril de 1997, así como 26 de junio de 1998) que la notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo de que se trate, de la que se hace depender la eficacia de aquel, y constituye una garantía tanto para el administrado como para la propia Administración. Para aquél, en especial, porque le permite conocer exactamente el acto y le permite, en su caso, impugnarlo. La notificación, no es, por tanto, un requisito de validez, pero sí de eficacia del acto y sólo desde que ella se produce (dies a quo) comienza el cómputo de los plazos de los recursos procedentes. Como mecanismo de garantía está sometida a determinados requisitos formales (art. 79.2 LPA, entonces vigente -en la actualidad, artículo 58.2 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común, LRJyPAC), de modo que las notificaciones defectuosas no surten, en principio, efectos, salvo que se convalide, produciendo entonces los efectos pertinentes».

En consecuencia la notificación puede conceptuarse como el acto administrativo que tiende a poner en conocimiento de las personas a que afecta un acto administrativo previo. El acto de notificación, pues, presenta una naturaleza independiente de la del acto que se notifica o publica, significando o determinando el comienzo de la eficacia de este último, manteniendo una doble finalidad según se considere desde la perspectiva de la Administración actuante o del administrado. En lo que respecta al notificado, que es el supuesto que hoy nos ocupa, pretende que éste tenga conocimiento del concreto acto administrativo que le afecta para que, de este modo, pueda cumplimentarlo y, si a su derecho interesa, pueda ejercitar los derechos de que se crea asistido en vía de recurso. Desde la óptica de la Administración, la notificación o publicación supone que la misma tenga constancia de que el particular conoce el acto y que puede exigir su cumplimiento adoptando, al efecto, las medidas pertinentes.

En la misma sentencia se añadía que

"Por su parte, la STS de 28 de diciembre de 1996 señala que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación entre el órgano decisor y las partes contendientes (sean notificaciones, emplazamientos, requerimientos, etc.) no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha materializado aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido, o no, la misma en determinadas circunstancias. La entrega de una copia o traslado, la firma del receptor, su identidad, o la publicación de unos Edictos, etc., no son más que signos materiales externos que, de alguna manera, revelan o presuponen una toma de conocimiento que, al ser consustancial al derecho de defensa, ha de verse rodeada de las máximas garantías. De ahí que, en los modernos ordenamientos tributarios, tales exigencias se lleven hasta el límite de lo que la eficacia y los intereses de terceros permiten; y en la jurisprudencia de los Tribunales se extreme el formalismo de estos actos, en contra de las corrientes informalistas que dominan las nuevas concepciones del procedimiento».

"En Derecho la forma por la forma no tiene valor jurídico, los requisitos formales valen en cuanto incorporan y garantizan derechos materiales; al mismo tiempo la propia seguridad jurídica y el principio de eficacia de la Administración exige el establecimiento de plazos que impidan la posibilidad de la permanente pendencia e impugnación. El artículo 58.2 de la Ley 30/1992 al establecer los requisitos formales que ha de contener la notificación para que surta efecto, pretende preservar el derecho a la defensa efectiva y posibilitar, en su caso, la tutela judicial. Por tanto, aún faltando dichos requisitos si el interesado llega a conocimiento del acto y/o puede desplegar los medios que aseguren una plena y eficaz defensa, siendo este un derecho material no formal, la notificación defectuosa surtirá efecto y así se establece expresamente en el art. 58.3".

"Son los artículos 58, 59 y 60 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el marco de referencia que determina la forma en la que han de practicarse las notificaciones y publicaciones y los preceptos que expresan los requisitos que determinan la eficacia de lo actuado, requisitos que persiguen un objetivo muy especifico que no es otro que la necesidad de evitar la indefensión del administrado. En el supuesto de autos el artículo 78 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1º de marzo, es, en líneas generales coincidente con los expresados",

y se concluía señalando que

"La Jurisprudencia sigue en esta materia un criterio muy lineal que destaca siempre la necesidad del cumplimiento de los requisitos legales al especifico efecto de poder concluir que, en función de este cumplimiento, se puede afirmar que el administrado conoce el texto íntegro del acto y los recursos que contra el mismo caben, plazo de interposición de los mismos y órgano ante el que llevarla a cabo. Es más, un análisis minucioso del tratamiento de la notificación -como con corrección expone la STSJ de Madrid de 18 de julio de 2000-- a lo largo del tiempo revelará que, «si bien en un principio se tendía a destacar que la misma perseguía la simple puesta en conocimiento de los particulares del concreto contenido de un acto administrativo que afectaba a sus derechos, en un momento posterior se considera que era necesario dotar de objetividad a los elementos accesorios del acto notificado, llegando a atribuirse un valor formal a la exigencia de que en la notificación de un acto administrativo se hiciera constar, amen del contenido íntegro de éste, otros elementos que permiten avanzar en un concreto fin, cual es la exigencia de garantizar la tutela judicial efectiva y el derecho a la defensa del administrado. Quizás sea este último fin el que ha incidido en que en los modernos Ordenamientos Jurídicos y en la Jurisprudencia de los Tribunales se eleven los mecanismos y garantías con que las leyes rituarias rodean los actos de comunicación "... hasta el limite de lo que la eficacia y los intereses de terceros permiten...", extremando "... el formalismo de estos actos, en contra de las corrientes informalistas que dominan las nuevas concepciones del procedimiento" (Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Noviembre de 1988)".

En el supuesto que nos ocupa, el examen del expediente revela que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación relativas, entre otros, al Impuesto -Sociedades- y ejercicio -1991- que nos ocupa, de fecha 28 de febrero de 1991, fue remitida por la ONI al domicilio de la entidad recurrente, sito en el Paseo del Pintor Rosales nº 4, de esta capital, obrando seguidamente la diligencia de fecha 20 de marzo de 1991, en la que compareció en representación de TRANSAFRICA, S.A. D. Juan María , que aportó documento de autorización expedido el 15 de marzo anterior por D. Franco , en calidad de consejero de la entidad, diligencia que fue firmada en conformidad por el compareciente y en la que expresamente, por lo que aquí importa, se hace constar: "1º. Que la entidad fue notificada mediante comunicación con acuse de recibo de fecha 28 de febrero de 1991, del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la situación fiscal por todos los tributos por los que la Entidad pudiese resultar sujeto pasivo durante los ejercicios no prescritos. 2º. En cumplimiento de la solicitud contenida en la comunicación aludida, se persona en esta oficina, en representación, debidamente acreditado de TRANSAFRICA, S.A.

Señala a tal efecto el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en su redacción anterior a la reforma operada por Ley 4/1999, que: "1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente. 2. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar que éste haya señalado al tal efecto en la solicitud. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado primero de este artículo. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad". El contenido de dicho precepto se refuerza teniendo en cuenta que la Ley General Tributaria en el artículo 105, apartado 3º introducido por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, señala que "en los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos, las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción, así como de la fecha, la identidad de quien recibe la notificación y el contenido del acto notificado".

En el presente supuesto queda constancia documental de que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación fue recibida en el domicilio de la entidad recurrente, como lo demuestra el hecho de que el Consejero de la entidad, D. Franco , mostrase conocimiento de ella al firmar, el 15 de marzo de 1991, la autorización concediendo la representación al Sr. Juan María que fue quien compareció ante la Inspección en la diligencia del día 20 de marzo ya referida. No hay duda, por tanto, del conocimiento por la recurrente de la comunicación de constante referencia, así como de su recepción, y ello con independencia del invocado defecto formal, consistente en que no consta en el expediente remitido la acreditación de la notificación practicada; defecto que no pasa de ser meramente formal, sin transcendencia sustantiva alguna, al no existir el menor atisbo de que hubiera causado indefensión desde el momento, se reitera, en que la empresa recurrente tuvo cabal conocimiento del inicio de las actuaciones de comprobación como lo demuestra la autorización concediendo la representación al expresado Sr. Juan María para que "actúe ante la Inspección de Hacienda...y le obligue en todas las actas, diligencias y cuantos documentos se extiendan de conformidad con lo dispuesto en los artículos 144 y 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, modificada por la Ley 10/1985, de 25 de abril, para la regularización de la situación tributaria de la entidad".

En último término, en relación con el vicio formal denunciado, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que:

"procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: Que, en principio, la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo sino se ha producido indefensión del afectado (STS de 6 de mayo de 1987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (STS Sala 3ª de 23 de mayo de 1989). Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión" (STS Sala 4ª, de 1 de julio de 1986), resultando, igualmente, de aplicación la Sentencia del TS de fecha 13 de mayo de 1.998, que señala que "...las irregularidades que se imputan al acto de notificación de la resolución originaria, consistentes en la no mención de que el firmante o receptor no fuera el interesado, así como tampoco de cuál fuera la relación que le uniera con éste, y a su práctica en un lugar distinto al de su domicilio, inciden o afectan tan solo al aspecto del conocimiento, no del contenido, de la notificación, perdiendo por ello toda trascendencia semejantes irregularidades cuando, pese a ellas, se reconoce por el mismo interesado que las mismas no perturbaron o menoscabaron esa faceta del conocimiento...".

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

En el presente caso, la Sala considera que dicha situación de indefensión no es de apreciar, al haberse seguido en cuanto al fondo mismo de la sanción el procedimiento en vía económico- administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que puedan confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida.

Pero es que, además, resulta patente que en el presente caso la irregularidad formal que se imputa, esto es, la falta de acreditación del acto de notificación, no ha menoscabado en forma alguna el exacto conocimiento de la comunicación de fecha 28 de febrero de 1991, por lo que ha de colegirse, sin dificultad, que la citada comunicación interrumpió el plazo de prescripción para la determinación de la deuda tributaria.

QUINTO.- Funda, igualmente, la recurrente la nulidad del acuerdo de liquidación en la falta de indicación del motivo de inicio de las actuaciones inspectoras, esto es, no se dice que la inspección estuviera motivada por su inclusión en el correspondiente plan, ni que existiera orden motivada del Inspector Jefe en tal sentido, ni que el inicio obedeciera a la existencia de una denuncia pública. Así, pues, esta alegación de nulidad se basa en la interpretación que hace la recurrente de que el inicio de las actuaciones inspectoras no obedece a ninguna de las causas o "modos de iniciación" que los preceptos recogen -artículo 29 RGIT-, es decir, ni a iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes determinados, ni por orden superior escrita, ni a denuncia pública.

Esta Sala, en numerosas ocasiones (por todas, la sentencia de 18 de septiembre de 2.003 -recurso nº 760/2001-), ya se ha pronunciado sobre tal cuestión, recordando que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que "Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo que este carácter reservado, reconocido por la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 1993, hace innecesaria la práctica de notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna a aquél, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos, a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la L.G.T., en relación con el artículo 10 del R.G.I.T.), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan (es de destacar que ninguna prueba se haya pedido al respecto), que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 R.G.I.T., que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado periodo de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara la hoy demandante.

Es de señalar, igualmente, en relación con la nulidad planteada por este motivo, al amparo de lo establecido en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del art. 109, en relación con el art. 121, ambos de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/95), apreciando la procedencia de imponer sanción por los conceptos que en dicha acta se recogen. No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de un grupo consolidado en la que en un acta de disconformidad se regulariza la situación tributaria del grupo en lo que respecta a la sanción correspondiente, que se extiende a la sociedad dominante del grupo, en este caso TRANSAFRICA, S.A. de conformidad con el art. 77.3 de la L.G.T. por ostentar la condición de sujeto infractor.

Conforme a lo expuesto, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras.

SEXTO.- El último de los defectos formales denunciados viene referido a la falta de acreditación de la representación, invocándose a tal fin la aplicación del artículo 27 del Reglamento de la Inspección de Tributos.

Señala el artículo 145.1.a) de la LGT que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el artículo 49.2.c) del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/86 de 25 abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad y la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo su artículo 27-3 que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente".

Asimismo, no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en las sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y 12 de febrero de 1996, conforme a la cual, la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento". Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el artículo 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril, si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos ... la representación deberá acreditarse validamente", añade que en particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras". El artículo 43 de la ley General Tributaría dispone que el sujeto pasivo con capacidad de obrar, puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos, finalizando "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

El examen riguroso del expediente revela que las actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, se iniciaron, como anteriormente se ha expuesto, mediante comunicación de fecha 28 de febrero de 1991, dirigida al domicilio de la sociedad, compareciendo en la fecha señalada -20 de marzo de 1991- D. Juan María en representación de la entidad en virtud de la autorización concedida el anterior día 15 por D. Franco , en su condición de Consejero de la entidad TRANSAFRICA, S.A., obrando en el expediente la referida autorización suscrita por el representante y el representado, en la que se confiere la representación de la sociedad "para que actúe ante la Inspección de Hacienda, evacuando su requerimiento...y le obligue en todas las actas, diligencias y cuantos documentos se extiendan de conformidad con lo dispuesto en los artículos 144 y 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, modificada por la Ley 10/1985, de 25 de abril....". Esta comunicación tiene eficacia interruptiva de la prescripción conforme a los artículos 66 de la LGT y 30.3 del RGIT ya referidos, siempre y cuando no se haya producido con posterioridad la paralización de las actuaciones por periodo superior a seis meses y sin culpa del obligado tributario, que será analizada posteriormente.

Con posterioridad a ello, en fecha 2 de febrero de 1994, consta en el expediente la representación conferida por Don Cesar y D. Franco , en su condición de apoderados de la entidad TRANSAFRICA, S.A., a favor de D. Santiago ; y, en último término, la nueva representación conferida en fecha 8 de febrero de 1995 por D. Andrés , en su condición de Presidente de la entidad a favor de D. Octavio , documento, igualmente firmado por el representante y el representado, en el que figura el sello de la mercantil.

Así, pues, de cuanto antecede resulta la autorización expresa de la sociedad en favor de quienes actuaron como sus representantes, tanto en el curso de las actuaciones inspectoras, como la otorgada en favor de quien suscribió en disconformidad el acta extendida, de tal forma que alegar ahora que las autorizaciones referidas -en las que expresamente se facultaba al representante para "que actúe ante la Inspección de Hacienda...y le obligue en todas las actas, diligencias y cuantos documentos se extiendan.."- no son suficientes, por constar la representación en un documento privado, sin firma legitimada, y solicitar la nulidad del acta y de la liquidación que, en su nombre, se suscribió por el representante, resulta totalmente improcedente, entendiendo la Sala que estas autorizaciones, al no constar la revocación de dichos mandatos, conforme a lo establecido en los artículos 1732.1º y 1733 del Código Civil, tenían plena eficacia, por lo que las actas fueron suscritas y recibidas por persona autorizada expresamente por el sujeto pasivo; máxime teniendo en cuenta, de un lado, que la hoy recurrente en ningún momento niega en su demanda que tales personas fueran sus representante o mandatarios a los efectos del expediente de inspección que nos ocupa, sino que únicamente se limita a poner de manifiesto un defecto formal insignificante jurídicamente, relativo a la constancia de la acreditación de dicha representación a lo largo del expediente, defecto al que, en cualquier caso, le resultaría de aplicación la doctrina anteriormente expuesta según la cual para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, que en ningún caso puede concurrir en las actuaciones examinadas.

De otra parte, el acta fue suscrita en disconformidad, siendo distintas las exigencias que les afectan, respecto de la acreditación de la representación, que las que se refieren a las firmadas de conformidad que, a diferencia de aquéllas, implican el ejercicio de facultades de renuncia o de transacción, actos de disposición de derechos o intereses que van más allá de la simple plasmación del desacuerdos con lo actuado.

SEPTIMO.- Alega la recurrente, como segundo motivo de impugnación, la prescripción de la acción para imponer sanción por el impuesto sobre sociedades, correspondiente al ejercicio 1991, con fundamento en que las actuaciones inspectoras no gozan de efectos interruptivos dados los vicios en que incurren, y, además, en que se ha producido la suspensión injustificada de las actuaciones por tiempo superior a seis meses en tres ocasiones.

Comenzando por la determinación del plazo de prescripción, hay que señalar que las dudas suscitadas sobre esta cuestión temporal, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley 1/98, nos obligan a dejar constancia del actual estado de la cuestión, tras la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001.

La Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), dentro del Capítulo V ("La deuda tributaria") de su Título II ("Los tributos"), dedica su Sección Tercera a la prescripción, relacionando en el artículo 64, en su inicial redacción, los derechos y acciones que prescriben "a los cinco años". La Exposición de Motivos de la citada LGT consideró a la regulación que de la misma se hacía en el precepto de referencia, y en los tres siguientes, como "medida que facilita o reduce las obligaciones a cargo de los sujetos pasivos respecto de la actual situación legal", medida en la que el legislador destacaba, sobre todo, "la unificación de los vigentes plazos de prescripción de las acciones administrativas para liquidar y recaudar las deudas tributarias con arreglo al mas reducido de los que actualmente rigen: "cinco años".

En concreto, los "derechos y acciones" que prescribirían a los cinco años eran los siguientes:

"a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones en que el plazo será de diez años.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias.

c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a); y,

c) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

Este precepto no fue modificado, a diferencia del 65 siguiente, ni por la Ley 10/1985, de 10 de abril, ni por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que modificaron en varios aspectos la LGT. Sin embargo el citado artículo 64 sí resultó modificado, en sus apartados a) y c), para suprimir la excepción que contenía en relación con el Impuesto de Sucesiones; efectivamente, el artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción que al precepto le dio la disposición adicional sexta de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de Modificación del Régimen Legal de la Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, dispone que "la prescripción (de los derechos y acciones relacionadas con el Impuesto de Sucesiones) se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la LGT", produciéndose así la completa unificación de plazos.

Sobre la anterior situación legal incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Entre otros aspectos, con la nueva Ley se pretende por el Legislador, tal y como se desprende de su Exposición de Motivos, "reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios", así como "reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos". Para ello el legislador de 1998, entre otras medidas, apuesta por "la reducción y con carácter general de los plazos de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la acción para imponer sanciones tributarias".

Y en tal sentido, el artículo 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera. 1 de la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.

De conformidad con lo dispuesto en su disposición final séptima, la Ley 1/1998, de 26 de febrero entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, el 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta el 1º de enero de 1999. La opción por esta transitoriedad viene justificada por la idea de no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al acortarse su plazo para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones) ni al contribuyente (al acotarse, también, su plazo para reclamar la devolución de los ingresos indebidamente realizados).

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la disposición final cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria; en el apartado 3 de la citada disposición final cuarta se señala expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señala el Preámbulo del Real Decreto, tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se lleva a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

Tal formulación parecía ratificar los precedentes y reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la materia. Efectivamente, por todas puede citarse la sentencia de 6 de febrero de 1999, según la cual "la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la Ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o devengo. Por eso mismo se aplica al supuesto de autos la modificación producida en el artículo 65 LGT por la Ley mencionada de 26 de abril de 1985 y no se computa el plazo prescriptivo desde el día del devengo del Impuesto de que aquí se trata como, en otro caso, sería lo correcto". Esta Sala (por todas debe citarse la de 8 de junio de 2000) había, en consecuencia, concluido señalando que "a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponiblesŽ, el plazo de prescripción para, entre otros extremos, exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado ha quedado instaurado en cuatro años".

Sin embargo, en la Sentencia de 19 de septiembre de 2001, de precedente cita, en la que se resuelve el recurso en interés de la Ley formulado por el Abogado del Estado contra la anterior sentencia de ésta Sala y Sección de 8 de junio de 2000, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000, -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente:

«Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quoŽ del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente».

Sin embargo, la anterior matización ha sido entendida por esta Sala dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. Desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de artículo 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la presente excepción en relación con la anterior matización del Tribunal Supremo, siendo, en consecuencia, de aplicación, en todo caso, el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, como se ha expresado, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el artículo 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La Sentencia del Tribunal Constitucional 99/2000, de 10 de abril, otorgó el amparo solicitado al no procederse a la aplicación del régimen sancionador tributario -más benévolo- contenido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, a una sanción impuesta en 1988, señalando que "el hecho de que el ahora recurrente no compareciese en la apelación, ni solicitase por tanto en ella la aplicación de la Ley 25/1995, no es factor decisivo para que debamos marginar de nuestro enjuiciamiento constitucional la consideración de dicha Ley, pues el deber de los Tribunales de aplicar al caso el Ordenamiento vigente no depende de la contingencia de que una determinada parte comparezca o no, sino que es contenido inexcusable de la propia posición constitucional de los órganos jurisdiccionales ex art. 9.3 y 117 CE, de la que es nota esencial su sumisión al principio de legalidad, a cuya aplicación sirve, supliendo las eventuales deficiencias alegatorias de las partes, el principio procesal iura novit curia". En la misma sentencia se reconoce que "la jurisprudencia de éste Tribunal viene negando la posible inclusión del principio de retroactividad de la Ley penal más favorable en el art. 25.1 CE", pero, por otra parte, "la retroactividad de la ley sancionadora más favorable constituye un mandato específico de la Ley (y) no altera la significación de la norma, elevando su marco constitucional de encuadramiento al artículo 25.1 CE". En la misma se señala, igualmente, que "la sumisión del órgano judicial, al aplicar las normas, a las vigentes en el momento de la aplicación debe conectarse con el derecho de la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE)".

En el supuesto que se examina hay que partir, conforme a la doctrina anteriormente expuesta, de que el plazo prescriptivo para imponer sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, que resulta aplicable es el de cuatro años.

OCTAVO.- Cuestión íntimamente relacionada y conectada con la anterior es la concerniente a la interrupción de la prescripción, planteando también la entidad recurrente la cuestión relativa a la influencia o eficacia jurídica sobre la citada interrupción de la paralización del procedimiento o de las "actuaciones inspectoras" por tiempo superior a seis meses.

Dicho de otra forma, de lo que se trata es de determinar la eficacia enervadora o anuladora de tal circunstancia -paralización superior a los seis meses- sobre las actuaciones inspectoras determinantes de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio. Para el análisis de tal cuestión, debemos reiterar que el artículo 64 de la Ley General Tributaria establecía (antes de la citada modificación por la Ley 1/1998) que "prescribirán a los 5 años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación....

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias...;".

Añade el art. 66 que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" (La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social ha sustituido el término "regulación" por el de "regularización", y el de "impuesto" por "tributo").

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

De esta forma, el plazo de prescripción de 5 años (4 desde 1998) para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario (apartado a), o bien, por las reclamaciones, recursos (apartado b) y, en general, cualquier actuación (apartado c) del sujeto pasivo, debiendo centrarnos en el supuesto de autos en el apartado a) del citado artículo 66 de la LGT.

Por su parte, el artículo 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

Y este mismo desarrollo reglamentario de la anterior regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, en concreto, en el apartado 4 del artículo 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

Debe recordarse que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a) de la L.G.T.) se inicia o corre desde el día siguiente al de la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, por lo que habrá de estarse al 25 de julio de 1992.

Aduce la parte, con tal finalidad, que se ha producido la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras, por tiempo superior a seis meses y sin culpa del obligado tributario, en dos ocasiones: una primera entre el 2 de diciembre de 1993 y el 13 de enero de 1994; y una segunda entre el 13 de enero de 1997 -fecha en que se incoa el acta- y el 1 de agosto de 1997 -fecha en que se le notifica el Acuerdo por el que se impone la sanción.

En primer término, resulta innecesario entrar en el examen de la primera interrupción denunciada, pues es evidente que entre el 2 de diciembre de 1993 y el 13 de enero de 1994 no ha transcurrido un plazo superior a seis meses, ni la cita de las fechas en la demanda obedece a puro error material.

La segunda paralización de actuaciones inspectoras la reclama la parte producida en el tiempo que media entre la incoación del acta, el 13 de enero de 1997, y la fecha de notificación del acuerdo de imposición de la sanción, el 1 de agosto de 1997 (en realidad, se impuso el 31 de octubre de 1997).

Sin embargo, el examen del expediente revela sin dificultad la improcedencia de lo que se pretende, toda vez que el acta de disconformidad por la sanción se extiende el 13 de enero de 1.997 (folios 1 a 3); el Informe anexo se emite por el actuario el 23 de enero siguiente (folio 10); se presentan alegaciones por la sociedad el 17 de marzo de 1997 (folio 212); se amplían actuaciones el 29 de julio de 1997 (folio 220), notificado el tal acuerdo el 31 de julio (folio 224 vuelto); se produce un nuevo informe ampliatorio el 5 de septiembre de 1997 (folio 225); se solicita por TRANSAFRICA, S.A. una prórroga del plazo para alegaciones el 2 de octubre de 1997 (folio 232), a la que se accede el 8 de octubre (folio 237); se formulan finalmente las alegaciones el 14 de octubre de 1997 (folios 238 y siguientes) y, por último, se dicta el acuerdo de liquidación correspondiente a la sanción el 31 de octubre de 1997 (folios 269 y siguientes), que se notifica el 4 de noviembre (folio 285).

Consecuentemente, las actuaciones inspectoras practicadas gozan de efectos interruptivos de la prescripción ya que entre la incoación del acta de disconformidad y la notificación del acuerdo de imposición de la sanción se insertan temporalmente una serie de actuaciones de la Inspección y de la empresa mercantil recurrente tendentes a la liquidación, en concreto, de uno de los componentes de la deuda tributaria, cual es la sanción, sin que entre unas y otras haya existido una paralización superior a seis meses.

Conforme a lo expuesto, la pretensión de la actora no puede ser acogida, toda vez que la recurrente olvida que su escrito de alegaciones al acta es un acto que forma parte del procedimiento de inspección y que implica que no ha habido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. A este respecto, y en relación con la eficacia del escrito de alegaciones, la doctrina jurisprudencial tiene declarado:

"La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada ni porque el escrito de alegaciones a la propuesta liquidadora de la Inspección tuviera virtualidad suficiente para enervar el plazo prescriptivo de cinco años vigente con anterioridad a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que lo redujo a cuatro, ni porque, al no haber sido planteada en la instancia, constituía una cuestión nueva no susceptible de ser introducida en casación".

"Lo primero, porque así como esta Sala tiene reiteradamente declarado -v. gr. y entre muchas más, en Sentencias de 14 de diciembre de 1996 (RJ 19969299), 23 de octubre de 1997 (RJ 19978494), 7 (RJ 19987948) y 13 de noviembre de 1998 (RJ 19987954), 22 de julio de 1999 (RJ 19996143), 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001 (RJ 20015360)- que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art. 66.1.b) LGT-, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente -a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado. Las alegaciones aquí consideradas, a lo sumo, tendrían el significado de que las actuaciones inspectoras no se habían interrumpido, pero no que lo hubiera sido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que es cosa diferente. Es así que, después de esas alegaciones, no se produjo ninguna actuación inspectora, con conocimiento formal del sujeto pasivo, hasta la notificación de los actos liquidatorios y que, entre uno y otro momento, mediaron más de seis meses -concretamente 2 años y ocho meses-, luego el efecto interruptivo que la existencia de esas actuaciones permitía apreciar desapareció -incluidas las alegaciones-, de conformidad con lo establecido en el apdo. 4 del art. 31 RGIT, y, por ende, si el «dies a quo» para el cómputo debía situarse en diciembre de 1982 y el «dies ad quem» en 31 de mayo de 1988, el plazo prescriptivo de cinco años, en esta última fecha, estaba totalmente consumado".

"Lo segundo, porque el art. 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, y porque también esta Sala -vgr. Sentencia de 24 de febrero de 2001 (RJ 20013300)- tiene declarado que la circunstancia de que no fuera aquélla -la prescripción, se entiende- aducida en la instancia no puede erigirse en obstáculo para su apreciación, siempre que en casación se articule por la parte recurrente, conforme aquí ha sucedido, mediante el oportuno motivo -el relativo a la infracción de las normas del ordenamiento aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate-, dado que se trata de una causa extintiva del crédito tributario que debió apreciar de oficio la Sala de instancia. No se puede, pues, conceptuar esa falta de apreciación y su introducción en el debate, por vez primera, en esta casación, como «cuestión nueva»".

"Si a todo ello se añade que es asimismo doctrina jurisprudencial consolidada -Sentencias de 26 de febrero (RJ 19961764) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 19969309), 28 de octubre de 1997 (RJ 19977146, RJ 19977147, RJ 19977148, RJ 19977149, RJ 19977150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 20009493), 4 de julio (RJ 20017090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 20021002) y 25 de mayo (RJ 20024621), 22 de junio (RJ 20026120) y 6 de julio de 2002- la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998545), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos», la necesidad de estimar el motivo primero de los aducidos resulta insoslayable" (Sentencia de 23 de julio de 2002).

Partiendo de este criterio jurisprudencial, y habiéndose presentado escrito de alegaciones, se ha de afirmar que no hubo la interrupción de las actuaciones inspectoras denunciada.

NOVENO.- En último término, esgrime la improcedencia de la sanción, alegato que fundamenta en la falta de motivación del acta y en la ausencia de culpabilidad.

Por lo que se refiere a la falta de motivación, la sentencia de esta Sala de 21 de septiembre de 2000, recaída en el recurso nº 1377/97, entre otras, tiene señalado que la exigencia de motivación de los actos administrativos es una constante de nuestro Ordenamiento jurídico - y así lo proclama el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (como antes hiciera el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958) así como el artículo 145 de la Ley General Tributaria y hoy también el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes - que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

La obligación de notificar los elementos básicos de la liquidación tributaria es una manifestación en el Derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 del texto constitucional sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artículo 124 de la Ley General Tributaria con el rigor inherente a toda garantía del administrado (Sentencias de 14 de noviembre de 1988, 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995).

La aplicación de la doctrina expuesta al caso aquí controvertido, y la constatación de que en el acta, en conjunción con el informe ampliatorio emitido por el actuario y el acuerdo de liquidación, se hace constar expresamente el motivo o la causa de la sanción así como los criterios de graduación aplicables para la determinación del importe económico de la sanción impuesta y la correspondiente valoración a efectos de poder aplicar el principio de proporcionalidad, obligan a concluir la improcedencia de la causa de nulidad esgrimida.

En efecto, debe partirse, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, de que tanto la regularización contenida en el acta como el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Inspección, objeto del presente recurso, traen causa del acta conteniendo la regularización tributaria del grupo consolidado, de 13 de enero de 1997, y del acuerdo de liquidación de 31 de julio de 1997, que confirmó aquélla, hechos sobre los que ha tenido adecuado conocimiento la hoy recurrente, por lo que cabe colegir que las exigencias de motivación se cumplen sobradamente en el caso de autos en la interrelación del acta, informe ampliatorio y acuerdo liquidatorio, al quedar clara la acción típica prevista en el art. 79.d) de la LGT, consistente en "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", así como su cuantía del 10% prevista en el art. 88.1 del mismo cuerpo legal, a cuyo tenor "cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 art. 82 de esta ley".

DÉCIMO.- Pues bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias de 20 de febrero de 1967 y 11 de junio de 1976, concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (Sentencia de 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991 que, tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente, con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)".

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

La sanción impuesta afecta a los siguientes conceptos:

Reorganización del grupo lo que ha supuesto una modificación de la base imponible declarada. : Al excluirse del grupo en el ejercicio 1989 a las sociedades Depiltec S.A., cadena Detallista, S.A., Profesionales de la Distribución, S.A., Pescafina, S.A., Pez Austral, S.A. y Salinver, S.A.., por tratarse de sociedades que deben tributar en régimen de transparencia fiscal, lo que comportaba también la exclusión de las sociedades que formaban parte del mismo al ser sociedades transparentes, cuyo régimen es incompatible con el de tributación consolidada, por lo que existió una diferencia entre la base imponible declarada por el Grupo y la comprobada por la Administración.

Esta Sala, en Sentencias de 10 de julio y 2 de octubre de 2003, recaídas en los recursos números 165/01 y 640/01, entre otros, ya se ha pronunciado sobre la procedencia de la exclusión de algunas de tales entidades, como Salinver S.A., Corporación Bora S.A., y Depiltec S.A., del régimen de declaración consolidado y la aplicación del régimen de transparencia fiscal obligatoria, incompatible con aquél, al tratarse de sociedades de mera tenencia de bienes -Salinver S.A. y Depiltec S.A.- y de sociedad de cartera -Corporación Bora S.A.- así como sobre la competencia de la Inspección para rehacer el grupo de consolidación. Ahora bien, lo que en el presente recurso contencioso-administrativo se plantea no es la procedencia o no de dicha exclusión, sino si la actuación de la entidad aquí recurrente como sociedad dominante de grupo consolidado, es merecedora en este punto -reorganización del Grupo Fiscal 21/81 y consiguiente incremento de la base imponible del grupo- de sanción, alcanzando la Sala la conclusión de que no concurre en este punto el necesario elemento de culpabilidad. En efecto, la Sala entiende que, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, al no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar la situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados y aportados por las sociedades del grupo; unido a que el propio Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 11 de junio de 2001 (R.G. 5232-97; R.S. 966-97) ya estimó parcialmente la reclamación interpuesta por la entidad hoy recurrente, contra el acuerdo de liquidación de 28 de julio de 1997, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, calificando el expediente de rectificación sin sanción, obvio resulta para esta Sala la aplicación en este punto -incremento de base imponible por reorganización del grupo- de lo establecido en el art. 77.4.d) de la LGT que dispone que "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; máxime teniendo en cuenta que la cuestión jurídica planteada, dados los conceptos implicados, puede encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto, además de haberse constatado la existencia de un discrepancia razonable en cuanto a la aplicación de las normas.

Conforme a lo expuesto, la Sala considera que no resulta procedente la imposición de sanción por el incremento de base imponible consecuencia de la reorganización del grupo consolidado.

En cuanto a la parte de sanción correspondiente al incremento de base imponible declarada por TRANSAFRICA, S.A. por importe de 180.715.408 pesetas, en concepto de gastos de relaciones públicas, éstos se refieren a comidas de negocios, regalos de boda, obsequios de Navidad, cuotas de Club social de directivos de la entidad, gastos de teléfonos de terceros, comidas de empleados, cafés de empleados, gastos de espectáculos y gastos de automóviles, respecto de los cuales se cuestiona la necesidad de su abono, ya que la Inspección los considera como liberalidades, procede afirmar también la existencia de una racional interpretación de las normas aplicables, inferible de los argumentos expuestos en la demanda, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencia referido, el elemento subjetivo del ilícito tributario. Cabe citar aquí la sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2003 (recurso nº 69/2000) que, analizando una cuestión similar a la que ahora nos ocupa, señalaba:

"«SEGUNDO.- Como se desprende de las alegaciones de la sociedad recurrente, su disconformidad se centra en la improcedencia de la sanción impuesta, derivada de la no deducibilidad de determinados gastos (regalos de navidad, gastos varios) y por exceso de dotación de amortización de bienes inmuebles y fondo de responsabilidades".

"Procede señalar, con carácter general, que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa".

"Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto, como se ha declarado. Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente".

"Por otra parte, conviene recordar que el anterior criterio legal y su interpretación jurisprudencial ha sido cambiado en la nueva normativa del Impuesto, y así el art. 14.e), de la vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluye entre los "gastos no deducibles" los "donativos y liberalidades", aclarando que "no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

"TERCERO: Partiendo de estos criterios jurisprudenciales, la Sala entiende que, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, y ya por lo que respecta a la sanción, sin que lo declarado prejuzgue la cuestión relativa a la liquidación, al no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no han impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d), de la Ley General Tributaria que dispone: "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

"En el presente caso, las cuestiones jurídicas planteadas, dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueden encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto, y en consecuencia, la Sala considera que no procede la imposición de la sanción".

En consecuencia, por aplicación al caso de los criterios expuestos, ha de llegarse aquí a idéntica conclusión y, por tanto, el recurso debe ser estimado en este punto, declarando la improcedencia de la sanción en estos dos conceptos por ausencia del elemento de la culpabilidad.

Un segundo concepto, en cuanto a los gastos, es el correspondiente a los servicios prestados a TRANSAFRICA por determinadas entidades: Escaroz, S.A., por importe de 7.710.650 pesetas, los correspondientes a Sevilla Service, S.A., ascendentes a 5.000.000 pesetas y los contabilizados en la cuenta 640 por la prestación de servicios y estudios por parte de sociedades de los socios de TRANSAFRICA, S.A. o de personas físicas vinculadas, que suman globalmente 155.454.115 pesetas acuerdo sancionador.

Cabe respecto de este concepto decir otro tanto de lo ya expuesto, toda vez que se trata de gastos que, al margen de lo señalado sobre su deducibilidad, puede señalarse que no ha existido ánimo de ocultación, siendo de aplicación lo que reiteradamente ha señalado la Sala en relación con la presencia de la culpabilidad en el caso de los gastos declarados como deducibles.

DECIMOPRIMERO.- En lo atinente al incremento de base imponible de TRANSAFRICA, S.A. en 860.822 pesetas por entender la Inspección que se habían practicado amortizaciones excesivas sobre bienes del activo, la respuesta ha de ser diferente, pues es de considerar que no cabe alegar discrepancias razonables de las normas que excluyan la culpabilidad de la actora en este punto, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta por este concepto deba ser confirmada.

Finalmente, ha de examinarse la parte de sanción correspondiente a la imputación de la base imponible positiva de la entidad DEPILTEC, S.A., por importe de 208.251.801 pesetas, a TRANSAFRICA, S.A. -que ostenta el 100% del capital de aquélla-, debiendo puntualizarse que la base imponible referida deriva de la regularización efectuada a DEPILTEC, S.A. en el ejercicio anterior, en la que además de calificar a la entidad como entidad de cartera, se determina su exclusión en tal ejercicio del grupo en régimen de declaración consolidada 21/81, lo que condujo a que, por aplicación de lo dispuesto en el art. 19 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada al artículo en la Ley 45/1985, del IRPF, se impute a TRANSAFRICA, como único socio, la base imponible positiva obtenida por aquélla.

También en este punto la Sala considera que debe anularse la parte de sanción impuesta por tal concepto, procediendo la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria que, como ya se ha expuesto, dispone que "las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ..d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", siendo así en el presente caso, las cuestiones jurídicas planteadas, dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueden encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto, y en consecuencia, la Sala considera que tampoco procedería en este punto la imposición de sanción, además de que no ha existido ocultación, ni sustracción de dato alguno a la Administración tributaria.

En definitiva, las consideraciones expuestas conducen a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora respecto de los incrementos de base imponible correspondientes a la reorganización del grupo consolidado, gastos reputados como liberalidades e imputación de la base imponible positiva de la entidad Depiltec S.A. confirmando la sanción en cuanto al resto de conceptos regularizados. En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso.

DECIMOSEGUNDO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, no procede condenar en costas a ninguna de las partes procesales, al no haber actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que, tras rechazar la causa de inadmisibilidad opuesta en la contestación a la demanda, y estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Doña Pilar Crespo Núñez, en nombre y representación de la entidad mercantil "TRANSÁFRICA, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de mayo de 2001, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única instancia frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 31 de julio de 1997, recaído en el expediente 37/97, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias a Derecho, en lo que se refiere a la parte de la sanción tributaria correspondiente a los incrementos de la base imponible procedentes de la reorganización del grupo consolidado, así como en lo relativo a los gastos estimados por la Inspección como liberalidades, a los gastos por servicios prestados por entidades o personas vinculadas, así como en la parte de la sanción correspondiente al aumento de la base imponible por la imputación de la base imponible positiva de la sociedad DEPILTEC, S.A., con desestimación del recurso en cuando a las restantes pretensiones ejercitadas, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.