Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 844/2002 de 15 de Septiembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a quince de septiembre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 844/02, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la

Procuradora Doña Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de la entidad mercantil

FRANCISCO ROS CASARES, S.L., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía

del recurso es de 81.494.736 pesetas (489.852,82 euros). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco

José Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 17 de julio de 2002, contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación deducida en única instancia ante el Tribunal Económico- Administrativo Central de 8 de noviembre de 2002, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por la cuantía arriba señalada. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 25 de julio de 2002, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 17 de febrero de 2004 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de las resoluciones combatidas, por ser contrarias al ordenamiento jurídico.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 30 de marzo de 2004 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, por virtud de los cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 8 de septiembre de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación deducida en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de noviembre de 2002, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

Mediante posterior resolución del TEAC de 28 de febrero de 2005, se dictó resolución expresa de la mencionada reclamación, estimándola parcialmente, en los términos que más adelante se precisarán.

La liquidación impugnada se basaba en el acta de disconformidad de fecha 5 de abril de 2001, por virtud de la cual se procedía a la regularización fiscal de la sociedad recurrente, por los conceptos de gastos necesarios, no admitidos como tales por la Inspección, referentes a cantidades destinadas a obsequios, donativos y regalos; a gastos que no se consideran relacionados con los ingresos característicos de la empresa, como los de arrendamiento de un coto de caza; por gastos no justificados, y por otros gastos que a continuación se detallan.

Así, señala la resolución del TEAC a que se ha hecho mención, por la que se resuelve extemporáneamente la reclamación deducida al efecto, lo siguiente:

"...En cuanto a, fondo de, asunto, se indica en el acta e informe ampliatorio entre otros extremos, y en lo que a las cuestiones objeto de regulación en el presente expediente que: A) Que la entidad contabilizó como "otros gastos financieros", en la cuenta 627, un importe de 30.730.869 pesetas (184.696,24 euros), que corresponden a intereses de demora de las liquidaciones derivadas de las actas de inspección incoadas a la entidad con fecha 17 de mayo de 1994, señalando el actuario que tal, partida deriva del incumplimiento de obligaciones tributarias y por tanto es considerado como gasto no deducible; B) Que, diversas partidas de gastos se consideran finalmente no deducibles, por los importes que se detallan en cada caso, referentes entre otros a gastos por arrendamiento de un coto de caza, contabilizados como arrendamientos en la cuenta 640, y gastos contabilizados en diversas cuentas del grupo 66, correspondientes a relaciones públicas, regalos varios, facturas de restaurantes, por no haberse probado la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos de la actividad, todo ello en aplicación del artículo 13 de la Ley 61/1978; C) Que, la entidad ha deducido también como gastos diversos importes, que ascienden a un total de 20.906.581 pesetas (125.651,08 euros), por los que no se ha aportado los soportes documentales que deben amparar las correspondientes anotaciones contables, por lo que no cabe aceptar su deducción al no resultar debidamente justificado la existencia del gasto y su importe, en aplicación del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; D) Que la entidad efectuó un ajuste negativo por el que el obligado tributario ha reducido el resultado contable en 95.502.065 pesetas (573.978,97 euros) en concepto de "ajustes por operaciones de ventas a plazos", que corresponden a la plusvalía obtenida por la venta con fecha 16 de diciembre de 1994 de determinadas acciones, figurando en el contrato que el cobro de la contraprestación se efectuaría antes del transcurso de un año; sin embargo, con fecha 31 de marzo de 1995, se acordó modificar el calendario de pagos, estableciendo como ultimo día para el pago el 31 de julio de 1996; Que, sin embargo, los cobros se efectuaron en realidad en los ejercicios 1997,1998 y 1999. Que, la entidad efectuó como se ha indicado un ajuste negativo al resultado de 1994 por entender que se trataba de una operación a plazo, pero la inspección ha comprobado que la plusvalía tampoco se ha integrado en las bases imponibles de los ejercicios en que se produjo el cobro, los señalados de 1997,1998 y 1999. Añade la inspección que la entidad no ha contabilizado tal importe en como "diferencia temporal" en las cuentas previstas al efecto de lo previsto en el Plan General de Contabilidad, de todo lo cual concluye el actuario que la entidad ha incumplido la norma de valoración establecida en el citado plan respecto al Impuesto sobre Sociedades, añadiendo el actuario que, adicionalmente no se ha hecho referencia alguna, en la Memoria que acompaña a las cuentas anuales, al criterio de imputación temporal utilizado a efectos fiscales; Por todo lo cual, concluye el actuario que no habiendo incorporado la entidad el incremento a ninguno de los ejercicios citados en que se produce el cobro, 1997,1998 y 1999 y tampoco se ha reflejado como se establece reglamentariamente su opción por el criterio de imputación temporal atendiendo al cobro, considera la inspección que procede imputar el importe total de la plusvalía al momento del nacimiento del derecho con independencia del momento de los cobros, por lo que en el acta de inspección se propone incrementar la base imponible declarada en 1994 en la citada cuantía de 95.502.065 pesetas (573.978,97 euros)".

La resolución del TEAC de 20 de enero de 2005 dispone lo siguiente: "1) Estimar en parte la reclamación RG: 4115-01, en relación a la admisión como gasto deducible de los intereses de demora liquidados en 1994, en los términos expuestos en fundamento de derecho tercero de esta resolución, confirmando en el resto de los extremos el acto de liquidación impugnado; 2º) desestimar la reclamación RG: 6958-01, confirmando el acuerdo sancionador impugnado". Este acuerdo sancionador no es objeto del presente recurso contencioso-administrativo, limitado a la liquidación de cuota e intereses, a que se refiere el primer punto de la parte dispositiva, por lo que la cuestión afectada por la estimación parcial de la reclamación queda excluida del objeto procesal.

SEGUNDO.- La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Caducidad del procedimiento inspector, por haber excedido éste del plazo de doce meses que establece el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pese al acuerdo de ampliación de las actuaciones, que carece de eficacia interruptiva, según se afirma en la demanda, al no haberse acordado con observancia de las prescripciones legales, pues de los antecedentes obrantes la inspección ya conocía el volumen de operaciones de la sociedad, lo que hacía innecesaria la ampliación. 2) Caducidad del procedimiento inspector, basada en la superación del plazo para dictar el acto administrativo de liquidación, conforme a lo establecido en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección; 3) Improcedencia de la liquidación practicada, al ser deducibles las partidas por los conceptos de obsequios, donativos y regalos, necesarios para la obtención de ingresos, no constituyendo liberalidades; constando, por otra parte, acreditación documental de los mismos en el Libro Mayor; y 4) Procedencia de la deducción de la cantidad por el concepto de "ajustes por operaciones de ventas a plazos", que corresponden a la plusvalía obtenida por la venta con fecha 16 de diciembre de 1994 de determinadas acciones de la entidad "ALMACENES GENERALES DEL ACERO, S.A." a la sociedad GARNIRO, S.A.".

El Abogado del Estado rechaza los argumentos de la demanda, manifestando que la caducidad invocada al amparo de las normas de la Ley 30/92 no puede prosperar dada la existencia de normas específicas tributarias. En relación con el fondo, considera que no son deducibles los gastos invocados por no ser necesarios y no tener soporte documental. En relación con la deducción de la cantidad derivada del ajuste por pago aplazado, entiende que no procede, al tratarse de una partida que no cumple los requisitos de contabilización establecidos en la Disposición Adicional Séptima, apartado 4º, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990. TERCERO.- Ha de recordarse, con carácter inicial, que en el recurso 845/02, instado igualmente por la sociedad recurrente, se planteó también la excepción de caducidad, fundada en términos similares a los que ahora sirven de fundamento a tales motivos, por lo que nos remitimos "in toto" a lo que en tal sentencia se dijo a propósito de dicha cuestión:

"En primer lugar, con carácter general, se ha de indicar que, en relación con las irregularidades procedimentales denunciadas, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986). En el presente caso, no se aprecia la indefensión patrocinada por la recurrente, pues los mecanismos de impugnación de la liquidación que se practique quedan intactos, pudiendo, en su caso, invocar tanto la caducidad o la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, al amparo del art. 66.a), de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 31.4, del Reglamento General de la Inspección, si entiende que hubo interrupción injustificada de actuaciones inspectoras, o actos de ineficacia interruptiva del plazo de prescripción".

"En cuanto al incumplimiento de plazos, el art. 106, de la Ley General Tributaria, dispone: "1. En todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y en especial los que supongan paralización, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto. 2. La estimación de la queja dará lugar, si hubiera razones para ello, a la incoación de expediente disciplinario contra el funcionario responsable". Por otra parte, de conformidad con lo preceptuado en el art. 105.2 de esta Ley, "la inobservancia de plazos de la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.", es decir, el efecto procedimental es que la Administración, mientras no prescriba el derecho a determinar la deuda tributaria, puede realizar los actos tendentes a dicha liquidación".

"Como del propio precepto legal se desprende, los actos de tramitación a los que se refiere son los realizados "antes de la resolución definitiva del asunto" y que "puedan subsanarse". No se trata de cuestiones de fondo, sino meramente formales, cuya responsabilidad, en caso de apreciarse incumplimiento administrativo, se predica del funcionario al que se imputa dicho incumplimiento. Se trata, por tanto, de actos que ni vician, ni inciden en el "acto de liquidación".

"Por otra parte, es cierto que, en virtud de lo establecido en el art. 60.4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el acto de liquidación se debe dictar en el plazo de un mes desde la fecha del escrito de alegaciones, pero las consecuencias legales son las expuestas, tanto a nivel disciplinario como de no interrumpir el plazo de prescripción ganado por el interesado, si bien en este último se ha de señalar que, para que sea viable efectivamente, se ha de cumplir dicho plazo de prescripción entre el inicio del cómputo del mismo (desde la fecha de la respectiva declaración del Impuesto), hasta la siguiente actuación administrativa o de parte con eficacia jurídica, que interrumpa dicho plazo".

"A propósito de la caducidad alegada, el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción entonces vigente -Real Decreto 939/1986, de 25 de abril- que "1. Iniciadas las actuaciones inspectoras, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter", que "2. Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos. Cada día, la Inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. Al término de las actuaciones de cada día se suspenderán y la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente hasta el plazo máximo de seis meses..." añadiendo en el apartado 5º que "La Inspección de los Tributos deberá practicar sus actuaciones procurando siempre perturbar en la menor medida posible el desarrollo normal de las actividades laborales, empresariales o profesionales del obligado tributario...".

"Del contenido del referido precepto, en la redacción entonces aplicable, se desprende que no se señalaba ningún plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, disponiendo en su apartado segundo ya referido que se "desarrollarán durante los días que sean preciso" y previendo en su apartado 4º las consecuencias o efectos de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, consistente en entender "no producida la interrupción del computo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones" -art. 31.4.a)-, debiendo tenerse presente que el límite temporal a las actuaciones inspectoras fue establecido mediante el Real Decreto 1930/98, de 11 de septiembre, posterior por tanto a la conclusión de las actuaciones que nos ocupan".

"En el supuesto presente, el posible exceso en la duración del procedimiento que el recurrente denuncia, no puede integrar causa alguna de anulación de la liquidación derivada, toda vez que, como se ha expuesto, el procedimiento inspector, hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no tenía establecida una duración determinada en la norma, limitándose a señalar el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos -aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril- que, iniciadas las actuaciones inspectoras, deberán seguir hasta su terminación, desarrollándose durante los días que fuesen precisos. Conforme a ello, y aún cuando se aceptase, a efectos meramente hipotéticos, que la duración en el tiempo de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, como la parte la considera, atendidos los plazos establecidos con posterioridad, esa demora no conllevaría la consecuencia anulatoria que se predica, pues ante la inexistencia de fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal no procedía la aplicación de la caducidad a tales expedientes, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, que será analizada posteriormente, en el caso de que hubiera existido una paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses. De tal manera, lo único que determinaría, en el marco del art. 31.4 del RGIT, la superación del plazo reglamentario, es la pérdida de efectos interruptivos de la prescripción en relación con las actuaciones que tuvieron lugar antes de la reanudación, pero no la inexistencia de tales actuaciones y de su contenido, ni por consiguiente su anulación".

"Así en relación a la caducidad ha señalado la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2002 lo siguiente:

«" ...Disposición Adicional 5ª, ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT-, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, a Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar."».

"Este mismo criterio ha sido confirmado por la más reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002.

Así las cosas, tratándose del ejercicio 1995 (en el caso de autos, 1994), cuyo plazo para presentar la declaración finalizó en 25 de julio de 1995, y habiéndose dictado el acto de liquidación en 28 de mayo de 2001, no ha transcurrido el plazo de cinco años de prescripción, existiendo, por otra parte, actos, tanto de parte como de la Administración que interrumpen, conforme a lo establecido en el anterior art. 66 de la Ley General Tributaria, dicho plazo; constando que las actuaciones se iniciaron en 23 de julio de 1999, que fueron ampliadas mediante acuerdo de 29 de junio de 2000, incoándose acta de disconformidad en 5 de abril de 2001, con acto de liquidación de 28 de mayo de 2001.

En consecuencia se desestiman los motivos primero y segundo, invocados por la recurrente".

CUARTO.- En lo que respecta al fondo del asunto, en primer lugar, se ha de indicar que, con carácter general, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como partidas deducibles para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los gastos necesarios, haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos gastos generales deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido para la obtención de aquéllos, es decir, de los rendimientos que el artículos 3º.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de gasto deducible, a los efectos fiscales, además de la necesidad, se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado artículo 37, en su conjunto); y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto, como se ha declarado. Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente.

Por ello, para que pueda hablarse de gasto deducible, además de la necesariedad, se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º) la justificación documental de la anotación contable, de conformidad con el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto. 2º) la contabilización del gasto (según se desprende del citado artículo 37 en su conjunto). Y 3º) su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto; todo ello bajo la condición esencial de la efectividad de la prestación realizada, originadora del gasto.

El concepto de gastos necesarios no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la necesidad del gasto es tendencial, en el sentido de que los gastos han de estar orientados o dirigidos a la obtención de ingresos. Esta característica del gasto necesario puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado artículo 13 de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio que por su parte mantuvo el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial (Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el requisito de la causalidad del gasto en relación con el ingreso desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de gasto necesario subyace una fundamentación finalista o teleológica, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 (recurso nº 501/00), entre otras varias. En dicha sentencia, en relación con esta cuestión se expresa:

"Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal".

"El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14.f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989)".

"Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (STS 1 octubre de 1997)".

"En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa. (...). La cuestión ha sido ya tratada y resuelta por el Tribunal Supremo que, en Sentencia de 17 febrero 1987, -que recogen entre otras las SSAN de 29 de junio y 23 de diciembre de 1998-, y que dictada para resolver un recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, por su específica finalidad -proclamada expresamente en el fallo de la propia sentencia-, que estriba, cabalmente, en la fijación de la doctrina legal, debe ser especialmente valorada por la Sala.

QUINTO.- En lo que respecta al fondo del asunto, en primer lugar, se ha de indicar que, con carácter general, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como partidas deducibles para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los gastos necesarios, haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos gastos generales deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido para la obtención de aquéllos, es decir, de los rendimientos que el artículos 3º.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de gasto deducible, a los efectos fiscales, además de la necesidad, se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado artículo 37, en su conjunto); y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto, como se ha declarado. Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente.

Por ello, para que pueda hablarse de gasto deducible, además de la necesariedad, se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º) la justificación documental de la anotación contable, de conformidad con el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto. 2º) la contabilización del gasto (según se desprende del citado artículo 37 en su conjunto). Y 3º) su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto; todo ello bajo la condición esencial de la efectividad de la prestación realizada, originadora del gasto.

El concepto de gastos necesarios no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la necesidad del gasto es tendencial, en el sentido de que los gastos han de estar orientados o dirigidos a la obtención de ingresos. Esta característica del gasto necesario puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado artículo 13 de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio que por su parte mantuvo el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial (Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el requisito de la causalidad del gasto en relación con el ingreso desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de gasto necesario subyace una fundamentación finalista o teleológica, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 (recurso nº 501/00), entre otras varias. En dicha sentencia, en relación con esta cuestión se expresa:

"Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal".

"El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14.f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989)".

"Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (STS 1 octubre de 1997)".

"En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa. (...). La cuestión ha sido ya tratada y resuelta por el Tribunal Supremo que, en Sentencia de 17 febrero 1987, -que recogen entre otras las SSAN de 29 de junio y 23 de diciembre de 1998-, y que dictada para resolver un recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, por su específica finalidad -proclamada expresamente en el fallo de la propia sentencia-, que estriba, cabalmente, en la fijación de la doctrina legal, debe ser especialmente valorada por la Sala.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos".

Los anteriores preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en cuyo artículo 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" la recoge el art. 3 del Real Decreto citado, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión", mientras que el artículo 8 señala que "1. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación".

Por tales razones, ha de confirmarse el criterio de la Administración, que no ha considerado deducibles los gastos reseñados en los puntos B) y C) de la reseña que hemos efectuado de la resolución impugnada, en relación de una parte, con los gastos por arrendamiento de un coto de caza, contabilizados como arrendamientos en la cuenta 640; de otra, con los gastos contabilizados en diversas cuentas del grupo 66, correspondientes a relaciones públicas, regalos varios, facturas de restaurantes, ya que en modo alguno se ha probado que tales gastos guarden relación alguna con la actividad típica y característica de la empresa recurrente y sean, por consiguiente, necesarios para obtener sus ingresos propios, en los términos en que el artículo 13 de la LIS y la jurisprudencia que lo interpreta establecen, falta absoluta de prueba que igualmente alcanza a los gastos por diversos importes, que ascienden a un total de 20.906.581 pesetas (125.651,08 euros), respecto de los cuales no se han aportado, ni en la vía administrativa ni en este proceso, los soportes documentales que deben amparar las correspondientes anotaciones contables, por lo que no cabe aceptar su deducción, al no resultar debidamente justificado la existencia misma de los gastos ni su importe, igualmente en aplicación de lo establecido en el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

SEXTO.- Finalmente, por lo que se refiere al incremento de la base imponible acreditado como consecuencia de la improcedencia del ajuste efectuado por la entidad recurrente en relación con la venta de determinadas acciones de su titularidad, respecto de las cuales se preveía un pago aplazado, es lo cierto que la sociedad actora, además de no haberse sometido a las prevenciones que, en materia contable, establece el Real Decreto regulador del Plan General de Contabilidad, no ha dado respuesta satisfactoria a las razones por virtud de las cuales, no incluyó en sus correspondientes declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, entre los ingresos correspondientes a 1997, 1998 y 1999, ejercicios a los que debían venir referidos los pagos que se pactaron aplazados, los procedentes de esa venta de acciones. En realidad, no se discute, en el plano teórico, el derecho del contribuyente a imputar los cobros percibidos, bien en la anualidad en que se devengaron, bien en la correspondiente a su efectiva percepción si bien se niega que, en la práctica, se haya producido aplazamiento alguno que permita el disfrute del correspondiente derecho de elección, ya que éste se basa en el presupuesto no concurrente -o, al menos, no respaldado por la prueba de que en los ejercicios señalados en el nuevo calendario de pagos tuvieran lugar efectivamente éstos- de que el precio se ha abonado aplazadamente, abarcando varios ejercicios, lo que debió acreditar la parte recurrente, máxime ante la afirmación contenida en la resolución impugnada de que en los ejercicios en que, supuestamente, debieron efectuarse los cobros -y, por tanto, imputarse en las correspondientes declaraciones-, prueba que no ha efectuado, ni siquiera intentado, no ya a lo largo de la vía administrativa y del proceso jurisdiccional, en su tramitación ordinaria, sino tampoco con ocasión del trámite abierto como consecuencia de la ampliación del recurso contencioso-administrativo a la resolución expresa de 20 de enero de 2005.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de la entidad mercantil FRANCISCO ROS CASARES, S.L., contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación deducida en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de noviembre de 2002, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, así como contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de enero de 2005, que tras la deducción del presente recurso resolvió expresamente la citada reclamación, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.