Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 907/2003 de 23 de Febrero de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintitrés de febrero de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 907/2003, se tramita a

instancia de REPSOL EXPLORACIÓN COLOMBIA S.A, representado por el Procurador D. Juan

Torrecilla Jiménez, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12-9-

2003, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1994, en el que la Administración

demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía

del mismo 66.728,17 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 17-10--2003 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que tenga por presentado este escrito, formalizada la demanda, y en su virtud se anulen las Resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección de 15 de junio de 2000 y 26 de diciembre de 2000, por las que se exigió a "REPSOL EXPLORACIÓN COLOMBIA, S.A", una liquidación por Retenciones a Cuenta del Capital Mobiliario del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 43.985,55 euros y se impuso una sanción tributaria por importe de 22.742,62 euros, por no ser una y otra ajustadas a Derecho, pronunciamiento de nulidad que procederá hacer extensivo a la Resolución del TEAC de 12 de septiembree de 2003, que las confirma y con derecho al resarcimiento del coste de la tasa satisfecha, en los términos contemplados en el escrito de demanda».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando la Resolución impugnada por ser conforme a Derecho».

TERCERO. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por Auto de fecha 29-9--2004 . Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 24-1- 2006 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 16-2-2006, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad REPSOL EXPLORACIÓN COLOMBIA S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 12 de septiembre de 2003, por la que resolviendo, en única instancia, las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el Acuerdo de liquidación de fecha 15 de junio de 2.000, y contra acuerdo de imposición de sanción de fecha 26 de diciembre de 2.000, dictados por la Oficina Nacional de Inspección, relativos al Impuesto sobre Sociedades, Retenciones sobre Rendimientos del Capital Mobiliario, ejercicio 1994, por importes respectivos de 43.985,55 euros (7.318.580 ptas) y 22.742,62 euros (3.784.054 ptas), acuerda: "Desestimar las reclamaciones formuladas y confirmar los acuerdos impugnados".

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 31 de enero de 2.000 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad hoy recurrente Acta de Disconformidad, modelo A02, núm. 70240476 por el concepto y período indicados, en la que, básicamente, se hacía constar que:

1. La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 22-12-1998 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 , hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni períodos de interrupción justificada. Por acuerdo del Inspector-Jefe de 10-11-1999, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 citado.

2. La entidad no presentó declaraciones ni efectuó ingresos por el concepto y períodos indicados. Se han reconocido contablemente unos intereses a favor de la sociedad Repsol SA, por importe de 15.136.216 ptas (90.970,49 euros). La sociedad Repsol Exploración Colombia está vinculada a Repsol SA, pero no consolida en el ejercicio 1994. Este importe se eleva a su cuantía íntegra de 20.181.621 ptas (121.293,99 euros) a efectos del cálculo de la base de retención ( arts. 16.7 y 32.1 de la Ley 61/1978 , y arts. 1, 2, 7 de la Ley 14/1985 ).

3. En consecuencia, se formula propuesta de liquidación de la que resulta una deuda a ingresar de 7.318.580 ptas (43.985,55 euros), de las que 5.045.405 ptas (30.323,49 euros) corresponden a cuota y 2.273.175 ptas (13.662,06 euros) a intereses de demora.

En el preceptivo informe ampliatorio al Acta emitido por el actuario se hacía constar, sustancialmente, que la sociedad Repsol Exploración Colombia SA formó parte del Grupo Consolidado 6/80, del que es sociedad dominante REPSOL SA en los ejercicios 1991 a 1993, y tributó en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1994, pasando de nuevo a formar parte del citado Grupo consolidado en el ejercicio 1995. Por tanto, a juicio de la Inspección, los intereses abonados en cuenta en el ejercicio 1994 a REPSOL SA no gozan de la exención prevista en el art. 33 del Real Decreto 1414/1977 y, por ello, dichos rendimientos del capital mobiliario están sometidos a retención, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 32.1 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , y en el art. 3.1 del Real Decreto 2027/1985, que desarrolló la Ley 14/1985 sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros . Se añade en el informe que la determinación de la base sobre la que gira la retención citada exige la elevación al íntegro de los intereses, a tenor del art. 16.7 de la Ley 61/1978 , no siéndole de aplicación a dichos rendimientos la excepción prevista en la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996 .

Presentado escrito de alegaciones por la interesada, en el que básicamente aducía la prescripción y su disconformidad con la elevación al integro, la Jefe de la Oficina Técnica dictó, en fecha 15 de junio de 2.000, el correspondiente acuerdo de liquidación definitiva, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta. El referido acuerdo fue notificado a la entidad el 20 de junio de 2.000.

Contra el acuerdo de liquidación la interesada interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central, que fue registrada con el num. 4368/00.

En fecha 25 de enero de 2000, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI autorizó el inicio de los expedientes sancionadores que pudieran proceder por los hechos o actuaciones puestos de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación. En fecha 11 de julio de 2.000, se acordó la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con el acta anteriormente referida, que fue notificada a la entidad el mismo día, comunicándole la propuesta de resolución del expediente y su derecho a presentar alegaciones. A la vista de las alegaciones presentadas por la interesada, el Instructor del procedimiento emitió informe valorando las alegaciones y ratificándose en su propuesta inicial. Finalmente, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, en fecha 26 de diciembre de 2.000, el correspondiente acuerdo de imposición de sanción, aplicando sanción del 75% sobre las retenciones dejadas de ingresar, de lo que resultaba una deuda tributaria, en concepto de sanción, ascendente a 3.784.054 ptas. (22.742,62 euros). El referido acuerdo fue notificado a la entidad el 29 de diciembre de 2.000.

Contra el acuerdo de imposición de sanción la entidad interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central, que fue registrada con el núm. 237/01.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 12 de septiembre de 2.003, ahora combatida, y previa acumulación de ambas reclamaciones para su resolución de forma conjunta, acordó "Desestimar las reclamaciones formuladas y confirmar los acuerdos impugnados".

TERCERO. Aduce la parte recurrente los siguientes motivos de impugnación:

Respecto al principal:

1.Improcedencia del Acta por retenciones incoada al retenedor sin tener en cuenta el impuesto personal del retenido.

2.Improcedente elevación al íntegro.

Respecto a la sanción:

1.Caducidad de la potestad sancionadora.

2.Prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones tributarias.

3.Ausencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo.

CUARTO. Aduce la parte, en primer término, la improcedencia del Acta por retenciones incoada al retenedor sin tener en cuenta el impuesto personal del retenido, que fundamenta en que de prosperar la obligación tributaria que se nos exige se estaría conduciendo a una duplicidad impositiva pues los intereses obtenidos por Repsol SA habrán tributado en su impuesto personal, por lo que "si la porción del Impuesto en que consiste la retención "a cuenta" ha sido ya ingresada, carece de sentido se vuelva a ingresar", añadiendo que el gravamen que se exige "no responde en modo alguno a la capacidad económica de mi representada, sino a la de Repsol SA en el ejercicio 1994, por lo que la exigencia del Impuesto sobre Sociedades a quien ningún índice de capacidad económica patentiza resulta de todo punto inconstitucional", de tal forma que el acta por retenciones "conduce a una improcedente duplicidad impositiva".

Sobre la autonomía de la obligación de retener y el posible enriquecimiento injusto de la Administración, se ha pronunciado reiteradamente esta Sala y Sección en Sentencias de fecha 13 de mayo de 2004, recurso 421/02, y de 17 de octubre de 2.005, recurso núm. 580/2003 , entre otras, cuyos pronunciamientos es preciso reproducir:

"Por lo que se refiere a la naturaleza del deber de retener, que la parte recurrente pone en tela de juicio como obligación independiente de la de ingresar, por el obligado la deuda tributaria, debe recordarse que las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas imponen al retenedor la obligación de ingresar el importe de la retención practicada y, asimismo la que hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente. Esta obligación se impone directamente al retenedor y es independiente de la obligación del contribuyente, por lo que la conducta del primero no puede depender del comportamiento del segundo. La obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique; su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor. La obligación de retener no está en función de si el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, sin perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido.

El Tribunal Supremo puso de manifiesto (en sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, así como 16 de diciembre de 1992 , dictada en interés de la Ley) al interpretar los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978 y 151 de los Reglamentos de 1979 la doctrina que puede sintetizarse así:

"A) Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar. Y es que, advierte la STS 27 de mayo de 1988 , "pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución , que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales".

"B) No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la "doble imposición" señalada por la sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota - artículo 29,G,4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 junio - el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto éste que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente -no es necesario examinar aquí la nueva redacción del art. 98.2 de la Ley 18/1991 -".

También la Sala, en su sentencia de 4 de febrero de 1997 , argumentó en relación con la obligación de retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que proceda e ingresar su importe de conformidad con los artículos 10 y 36.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , en relación con los artículos 147.1 y 148 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2348/1981, de 3 de agosto :

"Habremos de tener en cuenta que el ingreso anticipado ha de separarse de lo que propiamente constituye la futura obligación tributaria, produciendo efectos respecto del concreto vínculo entre la Administración Tributaria y el obligado a efectuar tales ingreso, de modo que los mismos constituyen un verdadero pago de las obligaciones de ingresar las retenciones a cuenta o de realizar los pagos fraccionados; dicho de otra manera, tales obligaciones son verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es justamente el ingreso anticipado. Así, pues, ha de concluirse que en los tributos, como ocurre en este caso, en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquéllos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de una suma de dinero, sea a cargo del propio sujeto pasivo -en los pagos fraccionados- sea -como en el presente caso acontece, al encontrarnos ante un supuesto de retención- a cargo de un tercero. En ambos casos nos encontramos, a juicio de esta Sala, ante deudas tributarias, si bien esas cantidades ingresadas anticipadamente se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria principal surgida de la realización del hecho imponible y ya cargo del sujeto pasivo".

"Tal modo de entender las cosas no es una mera construcción teórica sino que, además, encontraba su apoyo en el artículo 32.2 de la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984 , en vigor en el momento de practicarse las retenciones del caso, el cual disponía que el pago a cuenta "tendrá la consideración de deuda tributaria", criterio que ha generalizado finalmente la redacción actual del art. 58.1 de la ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria , que con toda claridad regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria. Si bien este precepto no se hallaba aún en vigor en el momento en que se practicaron las retenciones del caso, lo cierto es que, corroborando la interpretación anteriormente expuesta, ha venido a disipar cualquier duda sobre el particular".

"Se plantea, igualmente, por la recurrente la misma inexigibilidad de la cuota, desde la perspectiva del principio de enriquecimiento injusto, como consecuencia de la duplicidad de pago por parte del retenedor, y en su caso, del obligado tributario. Para responder al citado planteamiento, formulado por la recurrente en abstracto, y con el que, en síntesis, lo que se discute es la genérica obligación de retener, baste dejar constancia del detallado estudio llevado a cabo por el Tribunal Supremo sobre la cuestión en la STS de 25 de enero de 1999 ; resolución en la que se expresa que:

"El instituto de la retención tributaria indirecta fue regulado en la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, mediante la figura del sujeto pasivo sustituto, concretamente en su artículo 32 - que no ha experimentado modificación alguna-, y que dispone: "Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro".

"Este concepto de sujeto pasivo sustituto era plenamente acorde con el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y con el Impuesto sobre las Rentas de Capital concebidos por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria , pues, no en vano, el Anteproyecto de Ley inicial comprendía tanto la Ley General Tributaria, como la Reforma del Sistema Tributario, aunque luego posteriormente se dividió en dos Proyectos de la Ley separados.

El sujeto sustituto concebido en aquel contexto normativo se caracterizaba por las siguientes notas conceptuales: 1ª) El hecho imponible de la retención era el propio del Impuesto a cuenta e incluso la base de las retenciones era la propia base imponible de los respectivos Impuestos a cuenta. 2ª) La retención, debidamente practicada por el sustituto e ingresada, extinguía la obligación tributaria del sujeto contribuyente. 3ª) Sólo existía una obligación tributaria, si bien por diversas razones, fundamentalmente prácticas, su cumplimiento se exigía al sustituto. 4ª) El sujeto contribuyente respondía solidariamente de la retención, salvo que probara fehacientemente que la había soportado. 5ª) En el sistema de impuestos directos sobre la renta, las retenciones operaban sobre determinados rendimientos del trabajo personal y rentas de capital mobiliario, pero sólo en la medida en que estos conceptos no constituyeran a su vez "ingresos propios de una actividad industrial, comercial, de servicios, etc.", es decir, de una explotación económica, por cuanto en estos casos, se aplicaban las exenciones técnicas de los respectivos Impuestos a cuenta, exenciones que extendían sus efectos a las retenciones. 6ª) Existió un caso concreto, en el que se disociaba el hecho imponible del Impuesto a cuenta y el de las respectivas retenciones, fue en el Impuesto sobre Rendimientos del Trabajo Personal ( art. 13 del Texto Refundido aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de marzo , que excluyó de la sustitución a las cuotas que tuvieran su origen en la acumulación a efectos de dicho Impuesto a un mismo titular de percepciones superiores a la cifra del límite exento o por las minoraciones en la base imponible que se practicaban en más de una retribución, para determinar la base liquidable. Respecto de estas cuotas el sujeto pasivo era el propio sujeto contribuyente".

"El respeto del principio de "reserva de ley", establecido por el artículo 10 de la Ley General Tributaria , tuvo un momento estelar, que fue el de la redacción y aprobación de los Textos Refundidos de los Impuestos sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y sobre las Rentas del Capital, y, así, todos los casos de sustitución tributaria (sujetos sustitutos), fueron regulados con detalle y cuidado en los respectivos Textos Refundidos, porque así lo exigía no sólo el artículo 10 de la Ley General Tributaria , sino el propio artículo 32 de dicha Ley , que textualmente ordenaba "es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la ley (...)".

"Por supuesto, en los Impuestos Generales sobre la Renta de las Personas Físicas (Texto Refundido, aprobado por Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre y sobre Sociedades y demás Entidades Jurídicas (Texto Refundido aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre , no existía norma alguna sobre retenciones, si bien las practicadas en los Impuestos a cuenta referidos tenían la consideración de ingresos a cuenta deducibles de los Impuestos Generales, bien entendido que las cuotas de los Impuestos a cuenta, no se devolvían en la parte que excedieran de la cuota de los Impuestos Generales sobre la Renta".

"La supresión de los Impuestos a cuenta y el establecimiento de Impuestos sobre la Renta, de carácter sintético, por las Leyes Reformadoras 44/1978, de 8 de septiembre y 61/1978, de 27 de diciembre , modificó sustancialmente el instituto de las retenciones, que ya no pudieron encuadrarse estrictamente en el sujeto sustituto, por la sencilla razón de que el hecho imponible de estos nuevos Impuestos sobre la Renta era mucho más amplio y distinto a los presupuestos de hecho generadores de la obligación de retener, además se estableció que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderían percibidas en todo caso con la reducción del importe de la retención correspondiente, por último, se liberó al sujeto contribuyente de toda responsabilidad por la falta de ingreso de las retenciones, culminando así un proceso de diferenciación y de cierta autonomía de la obligación de retener, respecto de la obligación tributaria principal".

"En aquel momento, se debió reformar la Ley General Tributaria, concretamente el Capítulo III: El sujeto pasivo, del Título II, para dar cabida al nuevo instituto de las retenciones, pero no se hizo así, y esta cuestión es una asignatura pendiente, que ha originado una rica polémica doctrinal, pero serias dificultades de interpretación y aplicación de las Leyes Tributarias".

"Realizado tal planteamiento, la STS de 25 de enero de 1999 , continua así: "A partir de este momento, la casi totalidad de la doctrina científica y nuestro propio Derecho Tributario han admitido que el retentor o retenedor no podía encuadrarse en el sujeto sustituto, por ser conceptos jurídico- tributarios distintos.

El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo , distinguió claramente entre el sujeto sustituto "stricto sensu" y los retenedores, en su artículo 15, apartado 2, al disponer que serían también admisibles las reclamaciones (...) contra los siguientes actos: (...). C) Las retenciones efectuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas obligadas por ley a practicar retención. Es claro que este Real Decreto Legislativo 2795/1980 , partió de la idea de que podía haber sujetos sustitutos con retención, pero también retenedores, sin sustitución, dando así el primer espaldarazo a la figura del retenedor.

La Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria se encaró decididamente, dado que afectaba principalmente al régimen sancionador, con la figura del retenedor, pero sin regularlo de modo completo, y así en la nueva redacción del artículo 77, apartado 3, a la hora de regular los sujetos infractores, distinguió de una parte los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos [letra a)] y de otra los retenedores [letra b)]. De igual modo tipificó como infracción grave (art. 79) dejar de ingresar las cantidades retenidas, sancionando esta infracción (art. 88.3), con una multa pecuniaria proporcional en cuantía del 150 al 300 por 100 de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. También diferenció los sujetos pasivos (contribuyentes y sustitutos) y los retenedores en el artículo 145.1 b) de la Ley General Tributaria ".

"El Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, utiliza en su artículo 24 el concepto jurídico de obligados tributarios, en los que incluye diferenciadamente: a) Los sujetos pasivos de los tributos, lo sean como contribuyentes o como sustitutos. b) Los retenedores de cuotas tributarias a cuenta de cualquier tributo. c) La sociedad dominante del grupo a los efectos del régimen de declaración consolidada. d) Los sucesores de la deuda tributaria (...), etcétera".

"El artículo 10 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , al regular los obligados al pago de las deudas tributarias, distingue también los sujetos pasivos de los tributos (contribuyentes o sustitutos) y los retenedores y quienes deban efectuar ingresos a cuenta de cualquier tributo.

La ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación de la Ley General Tributaria reformó el artículo 101 dedicado a la iniciación de la gestión de los tributos, disponiendo que se producirá por declaración a iniciativa del sujeto pasivo o retenedor o del obligado a ingresar a cuenta".

"Por último, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , contiene un repertorio completo de las distintas figuras conceptuales obligadas al pago de los tributos (incluidas las sanciones tributarias), que son: contribuyentes, restantes sujetos pasivos, retenedores, obligados a ingresar a cuenta, responsables, sucesores de la deuda tributaria, representantes legales o voluntarios (en la medida que resulten obligados a pagar tributos o sanciones tributarias) y obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria".

"Queda claro que subsisten en nuestro Derecho Tributario casos de sujetos sustitutos, como acontece en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y en algunas tasas locales, pero lo que resulta indiscutible es que las figuras conceptuales de retenedores y de obligados a efectuar ingresos a cuenta de los Impuestos sobre la Renta, son distintas a la del sujeto sustituto".

La misma Sentencia aclara que "La Sala no hace esta disquisición por pura erudición, sino para plantear y resolver tres premisas muy importantes, la primera tiene por objeto dilucidar si es aplicable o no a la figura del retenedor y por ende al concepto de las retenciones el principio de reserva de ley, claramente exigible en la determinación del sujeto pasivo [ art. 10 c) de la Ley General Tributaria ] y singularmente del sujeto sustituto (art. 32 de dicha Ley ), dado que el retenedor no queda encuadrado claramente en el concepto de sujeto pasivo regulado en nuestro Derecho Tributario.

La Sala entiende que la determinación del sujeto pasivo (contribuyente y sustituto), del retenedor y de los obligados a realizar ingresos a cuenta, así como de los supuestos de responsabilidad de la deuda tributaria, está sometida al principio de reserva de ley, por las razones siguientes:

a) Las retenciones son fundamentalmente obligaciones de hacer, por cuanto no implican el pago de los tributos propios del retenedor. En efecto, éste, desde el punto de vista económico, cuando satisface o abona salarios, intereses, rentas, etc. contabiliza estos pagos como gastos laborales, gastos financieros, gastos diversos, etc., por el íntegro, si bien paga una parte a su acreedor principal y otra a la Hacienda Pública, la retenida, no por un impuesto propio sino del sujeto retenido, por ello al tratarse de una obligación de hacer le es de aplicación específicamente el apartado 3, del artículo 31 de la Constitución Española , que dispone: "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley".

b) Las retenciones que representan la aplicación del principio hacendístico acuñado por la doctrina anglosajona de "Pay as you earn" (PAYE) (Paga a medida que ganes) constituyen hoy en nuestro Sistema Tributario el soporte fundamental del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en menor medida del Impuesto sobre Sociedades, siendo, por tanto, un elemento esencial de los mismos, por lo que les es de aplicación el artículo 10 de la Ley General Tributaria .

c) El cálculo de las retenciones suele ser relativamente fácil, pero no por ello deja de ser necesario que los retenedores liquiden, por cuenta ajena, la obligación tributaria que van a retener, por ello les es específicamente de aplicación el apartado k) del artículo 10 que dispone: "Se regularán, en todo caso, por ley: (...) k) La obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La segunda premisa afecta a la importante diferenciación existente entre el hecho imponible de la obligación tributaria principal y los presupuestos de hecho de las retenciones, diferenciación que por el contrario no existe en la sustitución impositiva.

El hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades es la obtención de rentas por el sujeto pasivo, hecho imponible que se realiza al término del ejercicio económico, en tanto que los presupuestos de hecho de las retenciones en estos tributos son el pago o abono de determinados conceptos, aunque como resultado de la compensación interna de resultados pueda no existir renta gravable.

La diferenciación entre el hecho imponible y los presupuestos de hecho de las retenciones es notoria en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , como analizamos con más profundidad en el fundamento de derecho quinto.

La tercera premisa es la existencia, por razones operativas, de un sistema único de retenciones, similar en lo esencial tanto sean los perceptores personas físicas, como sociedades y demás personas jurídicas".

Y, tras todo lo anterior se llegan a las siguientes conclusiones: "Como hemos ya indicado, el establecimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y del Impuesto sobre Sociedades, por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , significó la desaparición de toda la imposición real y de producto, que la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario , había mantenido, pero con el carácter de "a cuenta" de los Impuestos Generales sobre la Renta (antes estos tributos eran complementarios, es decir, se sumaban a los impuestos reales o de producto). La imposición real o de producto cumplió en la Reforma Tributaria de 1964 dos importantísimos cometidos, uno fue el de determinar las bases imponibles (evaluaciones globales) de los Impuestos Generales, otro, tradicional, fue el de permitir la recaudación anticipada y a cuenta, mediante la sustitución impositiva, que llevaban a cabo los sujetos pasivos sustitutos, principalmente en el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, con un respeto rigurosísimo del principio de reserva de ley, por cuanto los hechos imponibles, los sujetos pasivos --en la mayor parte de los casos sujetos sustitutos--, las bases imponibles y los tipos de gravamen, estaban determinados por normas con rango de ley.

Por el contrario, a partir de las Leyes 44/1978 y 61/1978 se inicia una creciente imperfección técnica de las normas reguladoras de las retenciones, y como prueba es suficiente con reproducir el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades , que disponía: "1. Retención en la fuente. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retenciones en la fuente, teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales y familiares previstas en la letra a) a d), ambas inclusive, del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Estas retenciones se practicarán en la forma que reglamentariamente se determine (...)".

Se observa que la idea de remitir la materia de retenciones a las normas existentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se convirtió en esta extraña incrustación en el Texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de normas propias de aquel Impuesto.

A continuación, el artículo 32, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades , se centró en su materia, estableciendo que: "2. Los sujetos pasivos por este Impuesto residentes en España o en el extranjero con establecimiento permanente en España, vendrán obligados a practicar sobre los antedichos rendimientos la retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cuando el perceptor sea también una Entidad que tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo establecido en el número dos del artículo 23. Este tipo de retención será del quince por ciento".

Las retenciones son un modo de exacción parcial y anticipado de un tributo, de manera que en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades era necesario establecer la obligación de que en determinados rendimientos, sujetos respectivamente a dichos Impuestos, se exigirían las correspondientes retenciones, y acto seguido era menester precisar quiénes estaban obligados a retener, por último era obligado habilitar reglamentariamente la forma de llevar a cabo las retenciones.

El artículo 32 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , reguló los presupuestos de hecho, configuradores de la obligación de retener por remisión --copia de los preceptos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas--, a los rendimientos del trabajo personal y a los rendimientos del capital mobiliario. Esta solución fue satisfactoria, porque tanto la Ley 44/1978 , como la Ley 61/1978 , habían regulado como componentes de la renta, dichos rendimientos, verdaderos herederos de los hechos imponibles de los antiguos Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal e Impuesto sobre las Rentas del Capital.

Debe hacerse notar que no estaban sujetos a retención los rendimientos que constituían ingresos de las explotaciones económicas.

El artículo 32 de la Ley 61/1978 perduró hasta que fue modificado por la Disposición Adicional Quinta, número 10 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , quedando redactado de la siguiente forma (igual a la del Impuesto de la Renta art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio ): "Artículo 32. Retenciones y otros pagos a cuenta. Uno. Las personas jurídicas y entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y forma que se establezcan. También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente. Dos. El pago del Impuesto se podrá periodificar y fraccionar, quedando obligados, en su caso, los sujetos pasivos o aquellas personas o entidades a que se refiere el apartado anterior a realizar los pagos a cuenta que reglamentariamente se determinen".

Hemos reproducido esta nueva redacción del artículo 32 de la Ley 61/1978 , porque fue copiada "ad pedem litterae" en la posterior Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del vigente Impuesto sobre Sociedades,... desgraciadamente con todas sus imperfecciones...".

SEXTO.- Sin perjuicio de lo anterior, procede examinar la alegación consistente en el enriquecimiento injusto de la Administración e infracción del art. 31 de la Constitución . A tal efecto, hay que recordar el criterio de esta Sala conforme al cual la obligación de retener a cuenta del IRPF parte de las retribuciones abonadas a los trabajadores e ingresarla en la Hacienda Pública, constituye un deber fiscal de carácter autónomo impuesto al pagador por los artículos 10 y 36.1 de la Ley 44/1978 , en relación con los artículos 147 a 151 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2348/81 , en cuanto al ejercicio de 1991, y por los artículos 98 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio y 42 y 43 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre , en cuanto a los sucesivos, pues y tal y como señala la sentencia de esta Sala, recogiendo el criterio de otras anteriores, "el ingreso anticipado o la retención a cuenta debe separarse de la futura obligación tributaria con la que se relaciona, dado que la obligación de practicar la retención y realizar el correspondiente ingreso supone una obligación autónoma que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado, si bien las cantidades ingresadas anticipadamente, se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria del impuesto de referencia, nacida de la realización del hecho imponible y a cargo del sujeto pasivo. En consecuencia, puede concluirse con aquellas sentencias que en los tributos en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de determinadas cantidades de dinero, bien a cargo del sujeto pasivo en los pagos fraccionados, bien a cargo de un tercero como ocurre en el supuesto que nos ocupa.

En apoyo del planteamiento expuesto es esgrimible el art. 11.1 del Real Decreto 1684/1990, de 10 de diciembre, que aprueba el Reglamento General de Recaudación , el cual al referirse a los deudores principales de la deuda tributaria, impone la obligación de satisfacer la deuda tributaria en primer lugar al contribuyente, al sustituto, al que deba ingresar a cuenta o al retenedor, criterio acogido hoy por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria , que regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria.

Por otro lado, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en interpretación de los arts 10 y 36 de la ley 44/78 , ha avalado el criterio aquí expuesto. Así, siguiendo la doctrina sostenida en la STS, Sala 3ª, de 16 de diciembre de 1992 , en la que se citan las sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988 y 22 de febrero de 1989 , puede afirmarse que los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra - ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar. Y es que, advierte la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 1988 , "pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más declaración y retención incorrecta por defecto que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración y el resto de los ciudadanos se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales".

Añade también la primera sentencia citada que no cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la "doble imposición" ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota - art. 29 G,4 de la ley 44/1978 y art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de junio - el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso", se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención, correspondiente, lo que es aplicable igualmente al art. 98.2 de la ley 18/1991 .

Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones de la recurrente que, como retenedor, se encuentra sujeta a las correspondientes obligaciones, sin que ello suponga atribuirle la condición de sujeto pasivo del Impuesto ni una capacidad contributiva al margen del cumplimiento de tales obligaciones, que no se excluyen por la actuación del perceptor de las retribuciones sujetas a retención".

Sentado lo anterior y dada la autonomía del deber tributario impuesto a la demandante, cuya extinción en absoluto se vincula a la ausencia de práctica de deducción alguna por el perceptor de las retribuciones sujetas a retención en tal concepto, procede rechazar este motivo de impugnación, pues no resulta constitutivo de enriquecimiento injusto el cobro por la Administración Tributaria de las cantidades que debieron retenerse y sus intereses de demora pretendido a través del acto impugnado; máxime teniendo en cuenta que la obligación que recae sobre el retenedor, consistente en ingresar el importe de la retención practicada y, asimismo, la que hubiera de practicar en los plazos previstos en la normativa vigente, se impone directamente al retenedor y es independiente de la obligación del contribuyente, por lo que la conducta del primero no puede depender del comportamiento del segundo, al constituir la obligación de retener, como se ha expuesto, una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique; su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor. La obligación de retener no está en función de si el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, sin perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido.

Finalmente, en palabras de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2001 , "No cabe, por otro lado, entender que con la mencionada doctrina se produce ... doble imposición ... ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -artículo 29 G) 4 de la Ley 44/1978 y hoy artículo 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de junio (cabría añadir en la actualidad la cita del artículo 65. b) de la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1998 ) el importe de las retenciones previstas en el artículo 36, precepto éste que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente ...".

QUINTO. Aduce la parte, en segundo término, la improcedente elevación al integro.

En relación con dicha cuestión, improcedencia de la denominada "elevación al íntegro" llevada a cabo por la Administración tributaria a fin de calcular el importe íntegro de las cantidades sometidas a retención, tiene también declarado esta Sala en reiteradas sentencias, así ya desde su sentencia de 23 de junio de 1995 , que la elevación al íntegro, sin admisión de prueba en contrario, en cuanto modifica la cuantía de la renta efectivamente percibida como consecuencia de una actuación omisiva o incorrecta del retenedor, aumentando la base sobre la que se gira el impuesto, y con ello la deuda tributaria, que en todo caso será soportada por el contribuyente, ajeno a la actuación del sustituto, es una mecánica de determinación de la deuda tributaria contraria al espíritu y finalidad del articulo 36 de la Ley 44/1978 , interpretado a la luz de los principios constitucionales. Debe pues la Administración Tributaria admitir prueba y sólo en defecto de la misma aplicar la presunción "iuris tantum" y elevar al íntegro; pero siempre que el interesado aporte prueba, habiendo tenido tal posibilidad, que acredite la renta real, a ella habrá de estarse en la determinación de la deuda.

Así, pues, la elevación al íntegro únicamente está dotada del carácter de "presunción iuris tantum" en virtud de la cual la Administración tributaria puede hacer uso de tal mecanismo, si bien únicamente en los casos en los que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de manera que sólo la falta de prueba mencionada determina tal elevación al íntegro.

Recordemos al respecto que ya los arts. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y 151 de su reglamento de 3 de agosto de 1981 contemplaban la elevación al íntegro. Así, el primero disponía que "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente"; y el art. 151 del Reglamento añadía que: "1. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. 2. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de dicha obligación pueda excusarles de aquél. 3.- Los sujetos pasivos no serán responsables por falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello. 4.- La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias". Así las cosas y habida cuenta de las dudas surgidas en la aplicación de las normas anteriores, se dictó la Orden Ministerial 30 octubre de 1980 , al amparo de lo que establece el art. 18 de la Ley General Tributaria y lo dispuesto en el art. 147 del Reglamento de 1981 , y señalando los efectos de la falta de retención o de la retención defectuosa, tanto respecto al retenedor como al retenido.

Dicha norma contenía, en definitiva, una simple "elevación al integro", donde la cantidad real percibida como neta, multiplicada por 100 y dividida por 100 menos el tipo de retención que en verdad corresponda, dará el íntegro que deba consignarse en la declaración, en relación al cual debían practicarse las correspondientes retenciones.

Dichos preceptos deben ser interpretados de forma que su aplicabilidad queda reducida a los supuestos en que la remuneración íntegra no es susceptible de ser conocida con certeza por otros medios distintos de la propia presunción iuris tantum allí contemplada. Por ello, cuando la remuneración íntegra señalada viene preconfigurada legalmente no es posible aplicar la presunción referida, pues resultarían recibidas como ingresos brutos cantidades superiores a las establecidas por la ley, lo que ocurre en el caso de los funcionarios o personas ligadas a la Administración por contrato laboral, resultando, sin embargo, aplicable tal presunción en relaciones de tipo privado.

De no entenderlo así se vería desnaturalizada la esencia de la propia retención a cuenta, puesto que tiende a procurar unos ingresos a cuenta de la liquidación que en su día se practicará al contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se provocaría a la Hacienda Pública una merma en los ingresos a que legalmente tiene derecho por este impuesto, ya que no podría resarcirse dirigiéndose contra el retenedor por ser ésta una Administración Pública y no tener virtualidad respecto de ella lo previsto en el art. 151.2 del Reglamento del I.R.P.F . que como compensación por el menor ingreso que supone aplicar al perceptor el sistema de elevación al íntegro, impone al sujeto obligado a practicar la correspondiente retención que incumple su deber de retención la obligación de efectuar el correspondiente ingreso al Tesoro.

En síntesis, la interpretación que debe seguirse de los preceptos citados no puede ser otra, pues pretendiendo salvaguardar dichos preceptos los derechos de la Hacienda Pública frente a los sujetos obligados a retener, y constituyendo una garantía de los intereses de los sujetos sometidos a retención, a fin de que éstos pudieran exonerarse de responsabilidad en caso de incumplimiento por aquellos de sus obligaciones, no puede admitirse que su aplicación conduzca a la conclusión de posibilitar que se fije una base imponible distinta a la real conforme a la legalidad aplicable, cuando dicha base puede precisarse con exactitud por conocerse con certeza los rendimientos íntegros realmente devengados. Es decir, la aplicación indiscriminada de la presunción examinada conduciría a desconocer la realidad, al suponer la declaración de una retribución íntegra superior a la efectivamente percibida, por lo que no podrá ser aplicada cuando con certeza se conozca el importe concreto de esta, como ocurre cuando el mismo se prevé legalmente. Por tanto, parece pensada la regla señalada para los supuestos en que se pacte el abono de retribuciones libres de impuestos o cuando aquellas surgen en la esfera jurídica de forma difusa o sin que conste absoluta certeza sobre su importe exacto.

Evidentemente, el tenor de la Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de Octubre 1980 , dictada al amparo de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley General Tributaria , para unificar criterios sobre el incumplimiento de la obligación de practicar las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, tanto por parte del Sujeto retenedor como del perceptor del rendimiento, no puede hacer quebrar la interpretación legal de los arts. 36 de la Ley y 151 del Reglamento aquí expuesta, debiendo acomodarse su interpretación a la ya señalada para los preceptos legal y reglamentario citados.

La interpretación aquí sostenida de los arts. 36 de la Ley del I.R.P.F . y 151 de su Reglamento , así como de la Orden Ministerial señalada, se ve avalada por el hecho de que el propio Reglamento del impuesto prevé excepciones a la aplicación de la presunción examinada, como ocurre cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias (art. 151.4) y por el reconocimiento de que la remuneración íntegra es la pactada, disponiéndose que la cuantía de la retención es el resultado de aplicar al rendimiento íntegro satisfecho, los porcentajes fijados, con remisión a las estipulaciones contractuales (art. 145 y 149.1.c)). Puesto que, en definitiva, ello supone que nos encontramos ante una mera presunción iuris tantum, como ya dijimos.

Posteriormente, con la entrada en vigor de la ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del I.R.P.F . se vieron ampliados "expresamente" los supuestos en que no era precisa la ficción de la elevación al íntegro, al disponer su art. 98.2 que " las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del impuesto de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas", siendo de idéntico contenido el art. 60.1, primer párrafo, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre .

En definitiva, la presunción legal examinada que tiene por objeto estimar la base de cálculo de la retención para el pagador y de la base imponible para el perceptor, cuando se desconoce el importe íntegro de la retribución, a través de la ficción de entender que el importe percibido lo es neto de retención o como si ya se hubiera descontado su importe, se haya practicado o no o sea insuficiente la misma, se limita en su aplicación, a los casos en que no sea factible conocer con precisión las bases o importes íntegros por procedimientos no necesitados de artificios. Sostener lo contrario supondría interpretar la normativa examinada de manera no conforme al art. 31.1 de la Constitución en cuanto que tal precepto establece la capacidad económica del contribuyente como criterio determinante de la aportación de este a las cargas públicas, siendo la renta gravada en el I.R.P.F. la manifestación de su capacidad económica, pero lógicamente la renta real, no la ficticia consecuencia de la "elevación al íntegro".

En la línea interpretativa expuesta se había ya pronunciado esta Sala y Sección en sus sentencias de 23 de junio de 1995, 7 de noviembre de 1997 y 29 de junio de 1999 , entre otras.

Ahora bien, al tiempo de dictarse esta sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al art. 98.2 antes citado, al establecer que "El perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor solo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

Con el anterior precepto, tal y como sostienen las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 22 de octubre y 19 de diciembre de 1997 , parece haber desaparecido el mecanismo de la "elevación al íntegro" en los términos mantenidos con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar como reconoce parte de la doctrina dos clases de presunciones.

Una "iure et de iure" por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida)

Y otra "iuris tantum", en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de modo que, aún cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos; sin que la puedan utilizar los contribuyentes; y no como una facultad imperativa de los mismos.

A mayor abundamiento, la Disposición Transitoria Undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: "Las modificaciones introducidas en el IRPF... por el artículo 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior", normativa anterior que, entienden las citadas sentencias del Tribunal Supremo, puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como la recogida en la Ley 44/1978 -.

Pues bien, en el presente caso habiendo quedado acreditada la realidad de los intereses percibidos por REPSOL SA y, por tanto, el importe de las cantidades íntegras sobre las que debía llevarse a cabo la retención, supuesto en el que con arreglo a la precitada doctrina resulta improcedente la elevación al íntegro, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la improcedencia de la elevación al íntegro aplicada por la Administración para la determinación de la deuda tributaria del caso.

En consecuencia, procede la estimación del recurso en cuanto a este extremo se refiere.

SEXTO. Respecto a la sanción impuesta, aduce la parte, en primer término, la caducidad de la potestad sancionadora con fundamento en que "en el momento en que el Instructor del Expediente sancionador notificó su acuerdo, 11 de julio de 2.000, había caducado el presunto efecto sancionador derivado del Acta incoada con fecha 31 de Enero de 2.000".

Comenzando, pues, por la referida alegación hay que partir de que el artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , que desarrolla el régimen sancionador tributario y adecúa el Reglamento General de Inspección de Tributos, establece que:

"En las actas de inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento , en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

Por su parte, dispone el artículo 60.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos que:

"Cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses".

Sobre la cuestión que ahora se plantea se ha pronunciado la Sala en anteriores sentencias, entre otras, las de 24 de junio de 2.004 -rec. núm. 147/2002- y 8 de julio de 2.004 -rec. núm 148/2002 -, en donde nos expresábamos en los siguientes términos:

«Alega la recurrente que al haberse notificado el inicio del expediente sancionador una vez superado el plazo de un mes desde la firma del acta de conformidad -o desde la finalización del plazo para formular alegaciones al acta suscrita en disconformidad-, ha de entenderse producida la preclusión del plazo para su inicio.

La pretensión de la parte no puede ser acogida. En efecto, una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del citado precepto, amén de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que sólo en aquellos supuestos en que el actuario considere que no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador y así lo haya hecho constar en el acta, y que el Inspector Jefe deje transcurrir los plazos previstos en los apartados 2 -actas de conformidad- y 4 -actas de disconformidad- del art. 60 del referido Reglamento , sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, es cuando el precepto prevé la imposibilidad -"no podrá"- de iniciación con posterioridad del referido procedimiento, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria "en materia de revisión de actos administrativos".

Conforme a ello, el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general, como subyace en la pretensión de la recurrente, esto es, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya hecho constar de forma expresa. Así cuando con ocasión de la incoación de un acta de inspección, el actuario manifieste expresamente que no existen motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, el Inspector Jefe puede rectificar ese criterio dentro de los plazos previstos en el art. 60 del Reglamento General de Inspección , que permiten rectificar la liquidación, ordenando la incoación del procedimiento sancionador, pero si en tales plazos no lo hace, la consecuencia que se produce es que ya no podrá iniciarse con posterioridad, sin perjuicio de la vía extraordinaria de la revisión de oficio.

La razón de ser de la norma es clara. Se trata de una norma dictada en garantía del administrado cuya finalidad es regular un nuevo tipo de acto tácito o presunto que, como tal vincula a la Administración, y cuya modificación sólo podrá llevarse a cabo por medio de los cauces extraordinarios de la revisión de oficio de actos declarativos de derechos, por lo que su aplicación, obviamente, ha de quedar limitada a aquellos supuestos en que habiéndose manifestado expresamente por el actuario en el acta la ausencia o falta de motivos para proceder a la incoación del expediente sancionador, y habiendo transcurrido el plazo reglamentariamente previsto sin que el Inspector Jefe ordenara su iniciación, se ha producido o generado un derecho adquirido del contribuyente cuya alteración o revisión sólo puede producirse por la vía extraordinaria de la revisión de oficio de los actos declarativos de derechos.

La referida conclusión se confirma atendiendo, también, al contenido del artículo 63 bis del Reglamento de la Inspección , a cuyo tenor:

"Cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el Capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y, en particular, cuando proceda, por lo previsto en el artículo 34 del citado Real Decreto para la tramitación abreviada.

A estos efectos, se iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, de conformidad con lo previsto en el artículo 49 de este Reglamento ....

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquel que se designe por el Inspector-Jefe, mediante autorización que éste podrá conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación.

(.............)".

Conforme a cuanto antecede, la improcedencia del motivo de impugnación aducido resulta manifiesta teniendo en cuenta que, en el caso de autos, el actuario no incluyó en el Acta extendida en fecha 30 de diciembre de 1999, suscrita en conformidad, manifestación alguna de la prevista en el artículo 49.2.j) del Reglamento de Inspección de Tributos , por lo que no cabe invocar lo en él recogido».

No obstante, conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2.005, dictada por la Sala Tercera, Sección Segunda, en el recurso de casación en interés de ley núm. 91/2003 , hemos de modificar el criterio sostenido en la referidas sentencias, por imperativos de unidad de doctrina. En la referida sentencia, el Tribunal Supremo desestima el recurso en el que el Abogado del Estado proponía la siguiente doctrina legal: "El artículo 49.2.j) segundo párrafo del Reglamento General de la Inspección de Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ) se aplica exclusivamente en aquellos supuestos en que en las actas se hubiera hecho constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador. Incluso en estos casos, el transcurso del plazo no impide la iniciación del procedimiento sancionador a través del procedimiento de revisión de los actos administrativos".

La desestimación del recurso por el Alto Tribunal se funda en los razonamientos que, a renglón seguido, se transcriben:

«SEGUNDO.- Esta Sala tiene reiteradamente declarado - Sentencias de 22 de Enero, 12 de Febrero, 10, 12 y 27 de Diciembre de 1997 , entre otras- que el recurso extraordinario de casación en interés de la Ley está dirigido exclusivamente a fijar doctrina legal o jurisprudencia -de ahí que no pueda afectar a la situación particular derivada de la sentencia recurrida- cuando quien está legitimado para su interposición estime gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada (art. 100 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, LJCA , en adelante -art 102 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril, LJ, en adelante ).

Se trata, por consiguiente, de un remedio excepcional y subsidiario, esto es, solo factible cuando la sentencia impugnada tenga carácter de firme por no caber contra ella recurso de casación tanto en su modalidad ordinaria como en la de "para unificación de doctrina" que recoge el art. 100.1 LJCA [102-a) LJ ], en el que no cabe otra cosa distinta que establecer la doctrina de esta Sala respecto al concreto pronunciamiento de la Sala de instancia.

Por consiguiente, además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna) exigidos por el artículo 100.1 y 3 LJCA y 102-b de la LJ , el recurso de casación en interés de la Ley requiere ineludiblemente que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, en cuanto interpreta o aplica incorrectamente la normativa legal de carácter estatal, así como que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postule. Ha de excluirse, por fin, la idea de que la finalidad legítima de este remedio procesal sea la de combatir la posible errónea interpretación de un precepto legal por parte de los órganos judiciales inferiores, en tanto que no concurran las circunstancias antes expresadas.

Una nutrida Jurisprudencia de esta misma Sala ha venido exigiendo con el debido rigor el cumplimiento de semejantes requisitos, entendiendo que la finalidad del recurso ahora considerado no es otra que la de evitar la perpetuación de criterios interpretativos erróneos cuando resulten gravemente dañosos para los intereses generales, sin perjuicio de la inalterabilidad del fallo recurrido, siendo también exigencia del mismo que se concrete la doctrina legal que se interesa, que obviamente ha de estar en íntima conexión con el objeto de la litis, antecedente del recurso de casación en interés de Ley ( sentencias de 20 de marzo de 1.998, 30 de enero y 10 de junio de 1.999 ). Por ello ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada -o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo-, o bien que resulte inútil por su obviedad de forzoso acatamiento (Sentencias de 19 de diciembre de 1.998 y 19 de junio de 1.999 ) o cuando se aprecie una evidente desconexión con lo afirmado en la resolución impugnada. Y ha de evitarse, en fin, que la irrecurribilidad de los pronunciamientos judiciales, en los casos en que así viene establecido, pretenda soslayarse a través de la interposición de un recurso como el presente concebido únicamente en interés de la Ley, y a través del cual se trate, en realidad, de obtener un nuevo examen del problema ya resuelto definitivamente en vía judicial, convirtiendo al Tribunal Supremo en órgano consultivo de las entidades legitimadas para interponerlo (Sentencias de 6 de abril y 11 de junio y 16 de diciembre de 1.998 ), procurándose así un medio de asegurar el reconocimiento futuro de la postura procesal de las mismas, sin sujetarse al estricto cumplimiento de los requisitos exigidos para que prospere un recurso de esta naturaleza.

TERCERO.- Teniendo en cuenta la doctrina expuesta, en el presente caso, existen tres razones para desestimar el recurso de casación en interés de Ley.

En primer lugar, no aparece justificado el grave daño que para el interés general pueda derivar del criterio mantenido en la sentencia impugnada. Pues no es suficiente para cumplir con tal exigencia la afirmación, casi apodíctica, que a tal efecto realiza el Abogado del Estado, cuando, como advierte el Ministerio Fiscal, el grado mayor de garantía para el administrado, ante la pasividad de la Administración, que supone el criterio de la sentencia recurrida tiene un indudable componente de interés general ligado a la seguridad jurídica. De esta manera, no cabe ignorar que en el perjuicio al interés público a que alude el recurso hay un importante componente que sería atribuible a un incorrecto funcionamiento de la Administración tributaria, incapaz de decidir en el plazo que le reconoce la doctrina combatida sobre la iniciación del procedimiento sancionador. O, dicho en otros términos, no se presume el grave daño al interés público en cualquier interpretación de la norma que suponga establecer un plazo preclusivo para el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, sino que, por el contrario, para dar cumplimiento al requisito de que se trata sería preciso, al menos, razonar sobre la imposibilidad o dificultad de la observancia del referido requisito temporal.

En segundo lugar, este Tribunal, en sentencia de 21 de septiembre de 2002 , precisamente en recurso de casación en interés de ley núm. 3433/2001, se ha manifestado ya con respecto a la interpretación del artículo 49.2.j) RGIT , al serle propuesta y desestimar una doctrina legal que si no plenamente coincidente con la que ahora se examina tiene con ella una evidente relación, ya que en ambos casos se trataba de limitar la aplicabilidad del plazo previsto en el indicado precepto reglamentario, en relación con el 60 del mismo Reglamento, a aquellos supuestos en los que, en el momento de la incoación del acta, el Inspector hubiera hecho constar en ella la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador; ya sea en acta de disconformidad (en el presente supuesto) ya sea en acta con confomidad (en el supuesto precedente), pero siempre que en una u otra "se hubiera hecho constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador" (presente supuesto) o "se haga mención de que no procede iniciar el procedimiento sancionador".

Es cierto, como reconoce la representación procesal de la recurrida, que la desestimación de un recurso de casación en interés de ley, como se produjo en virtud de la mencionada sentencia de 21 de septiembre de 2002 no crea propiamente doctrina legal, pero el pronunciamiento desfavorable que incorpora dicha resolución precedente marca un determinado criterio en relación con las doctrinas propuestas que tienen, como se ha dicho, una evidente conexión.

Por último, en orden a la necesidad de establecer, en este momento, una doctrina legal como la propuesta, no cabe ignorar, primero, la modificación legal producida por la Ley 53/2002, de Medidas Fiscales, Administrativas y Orden Social que añadió un nuevo apartado 6 al artículo 81 de la LGT de 1963 , según el cual "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación". Modificación normativa que muestra la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del artículo 49.2.j) RGIT . Y, en la misma línea el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003, Ley 58/2003 , dispone que "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

CUARTO.- Las valoraciones anteriores justifican la desestimación del recurso de casación en interés de Ley, interpuesto por el Abogado del Estado, y, teniendo en cuenta la personación producida, han de imponerse las costas a la Administración recurrente».

Los términos de la referida Sentencia obligan a la Sala a modificar el criterio que venía manteniendo y, en consecuencia, a concluir, sin necesidad de entrar a examinar los restantes motivos de impugnación aducidos respecto de la sanción, la procedencia de estimar el recurso también en este punto y la anulación del acto administrativo sancionador impugnado, por cuanto que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador, dentro del plazo de un mes desde la extensión del acta suscrita en conformidad -artículo 60.2 RIGT - o desde el transcurso del plazo de alegaciones en las actas suscritas en disconformidad -artículo 60.4 RGIT -, constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo, por lo que al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde la finalización del plazo para formular alegaciones al acta suscrita en disconformidad, y habiéndose, incluso, dictado el Acuerdo de liquidación el 15 de junio de 2.000, notificado el siguiente día 20, sin que se notificase a la entidad mercantil interesada la incoación del procedimiento sancionador, lo que tuvo lugar el 11 de julio de 2.000, resulta patente que la Administración ya no podía iniciarlo.

A lo expuesto no obsta, como pretende el Abogado del Estado, la circunstancia de que se emitiera autorización el día 25 de enero de 2.000 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI para el inicio del expediente sancionador que pudiera proceder, al no poder tener los efectos pretendidos, pues no es equivalente al acuerdo de inicio del expediente sancionador de fecha 11 de julio de 2.000, notificado a la interesada en la misma fecha, al ser una autorización pro futuro respecto de un obligado tributario que se encuentra sujeto a comprobación y cuyo resultado es aún incierto.

SÉPTIMO. En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1.998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REPSOL EXPLORACIÓN COLOMBIA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de septiembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y las liquidaciones de que trae causa en cuanto a los extremos referentes a la elevación al integro practicada así como a la sanción impuesta, que se dejan sin efecto con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.