Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 978/2003 de 08 de Junio de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a ocho de junio de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 978/03 que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª MARIA

TERESA ARANDA VIDES en nombre y representación de RESIDENCIAL MONASTERIO DEL PRADO, S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del

Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia

de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho)

siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 14 de noviembre de 2003 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 13 de abril de 2004, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 15 de octubre de 2004 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de nueve de mayo de dos mil seis, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día uno de junio de dos mil seis en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación d la entidad RESIDENCIAL MONASTERIO DEL PRADO S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de julio de 2003, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León y fecha 28 de abril de 2003, dictada en los expedientes de reclamación acumulados nº 47/304-305/99 relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, siendo la cuantía de 401.598,4 euros ( 66.820.351 pts) en cuanto a la cuota e intereses y de 302.473,95 euros ( 50.327.431 pts) en relación a la sanción. El importe de la cuota regularizada asciende a 50.333.683 pts.

SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad número 70082976 que el 12 de noviembre de 1998 la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valladolid incoó a la recurrente y en la que se hace constar en síntesis los siguiente: 1º) No se han exhibido ni libros ni registros obligatorios, sin embargo los registros auxiliares y los datos y documentación extracontable aportados han permitido determinar su situación tributaria; 2º) La actividad principal sujeta y no exenta es la promoción y venta de viviendas, no habiendo presentado declaración por este impuesto y periodo; 3º) Conforme a los datos aportados se ha podido determinar en estimación directa la base imponible comprobada que se fija en 143.810.523 pts con el siguiente detalle: Partidas positivas: adjudicación apartotel 136.894.410 pts; ingresos por quitas: 24.746.347 pts; incremento de patrimonio ejecución de hipoteca: 214.000.000 pts; partidas negativas: coste obra apartotel: 219.478.975 pts; otros gastos externos 4.093.418 pts; personal: 3.751.848 pts; retribución Puerta Monasterio: 5.600.000 pts, lo que hace un total de 232.924.241 pts. Los pagos a cuenta comprobados son 6.252 pts que corresponden a retenciones.

En consecuencia la cuota liquida asciende al importe de 50.333.683 pts. que incrementado en los intereses de demora devengados ( 16.492.920 pts) origina una deuda a ingresar de 66.820.351 pts.

El 12 de noviembre se le notifica el inicio del procedimiento sancionador y la propuesta de imposición de sanción, siendo el porcentaje de la sanción base del 50% en virtud de lo dispuesto en el art. 87.1 de la LGT incrementada en un 25% por la existencia de anomalias sustanciales en la contabilidad ( art, 82.1 c LGT ) y en otro 25% por la ocultación de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria ( art. 82.1 d) ). Por tanto el porcentaje de sanción es del 100% resultando una propuesta de sanción de 50.327.431 pts.

El 11 de febrero de 1999 la interesada formuló reclamación económico administrativa ante el TEAR de Castilla y León que mediante resolución de 28 de abril de 2003 desestima la reclamación formulada, por lo que acto seguido interpuso recurso de alzada ante el TEAC con el resultado desestimatorio que ya consta en la resolución hoy impugnada.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Que la Inspección le ha regularizado un incremento de patrimonio considerando como ingreso el importe del remate en la subasta, sin tener en cuenta que la determinación del precio ha sido absolutamente arbitraria sin responder a criterios de mercado y que además dicho ingreso se limita a un apunte meramente contable pues el precio del remate se compensó con la deuda reclamada por Caja España; 2º) Que la Inspección ha manejado un dato erróneo en relación a que la actora participaba en un 50% en el capital de Pradosur , lo que es incierto, ya que su participación quedó reducida a un 25%, creyendo que posteriormente se redujo aún más por lo que no puede considerarse vinculación entre ambas; 3º) Que no comparte la resolución del TEAC al no considerar como partida deducible el crédito que se generó frente a Pradosur Residencial S.A., deducción que tendría soporte legal en el art. 13 de la Ley 61/1978 en relación con el art. 81 d la Ley , toda vez que dicho crédito debe considerarse fallido desde su nacimiento por la situación de patente insolvencia de la entidad acreedora.

TERCERO.- Para la resolución de las cuestiones planteadas en el presente litigio, hemos de partir de los datos fácticos según constan en el expediente y que son los siguientes:

1º) En escritura pública de 29 de abril de 1992, Caja España concede a Pradosur Residencial S.A. un préstamo de 214.000.000 pts garantizado con hipoteca constituida sobre una de las fincas propiedad de Residencial Monasterio del Prado, previo acuerdo unánime de la Junta General de accionistas y debido a las relaciones mercantiles entre ambas.

2º) Por Auto del Juzgado de 1ª Instancia nº 6 de Valladolid de 27 de diciembre de 1994 y en procedimiento judicial sumario, se adjudica a Caja España la finca que se menciona por la suma de 214.000.000 pts.

3º) La Inspección considera que en aplicación de los arts 127 y 131 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , esta adjudicación genera a Residencial Monasterio en el ejercicio 1994 un incremento de patrimonio por 214.000.000 pts, diferencia entre el valor de adjudicación y el coste de adquisición de la citada parcela que es de cero pesetas ya que la sociedad lo habia imputado a resultados de ejercicios cerrados antes del 1 de enero de 1990, según se deduce del examen de las cuentas anuales de 1990 y en particular de la comprobación del saldo de las cuentas del inmovilizado y existencias a 1 de enero de 1990.

La actora alega que en ningún caso se le puede producir un incremento de patrimonio al garante en la ejecución de un préstamo sino en todo caso al deudor principal al haber sido cancelada su deuda a cambio de nada.

La cuestión básica a decidir es la relativa a la procedencia o no de la consideración de incremento de patrimonio en la actora por el importe de 214.000.000 pts, que es el precio de adjudicación en subasta pública a la entidad Caja España de una de las fincas propiedad de Residencial Monasterio del Prado, partiendo de la diferencia entre los valores de adquisición de la citada finca y su valor de adjudicación.

La solución del concreto tema litigioso ha de tener en cuenta en primer término que el art. 3 de la Ley 61/1978 establece que constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo y en el número 2 añade que constituyen la renta del sujeto pasivo los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley.

En relación a los incrementos de patrimonio, el artículo 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades vigente en el momento en que se produjo el hecho imponible que disponía, en idénticos términos que lo hacía el artículo 20 de su coetánea Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (Ley 44/1978 ) que "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente".

Por su parte el artículo 127.1 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, después de reiterar los términos del transcrito precepto legal en el artículo 126 , se disponía "Asímismo se estimará que existe alteración del patrimonio del sujeto pasivo, cuando la Administración descubra o, de otro modo, determine la existencia de elementos patrimoniales que no figurasen en la contabilidad del sujeto pasivo o, aún cuando figurando, no constasen en el balance presentado en la declaración por este impuesto" y en el artículo 131 ("Determinación del incremento o disminución patrimonial") se establecía que 1. En general el incremento o disminución patrimonial se determinará por diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable del respectivo elemento patrimonial deducidos, en su caso, los gastos accesorios y tributos inherentes a la transmisión, en cuanto resulten satisfechos por el enajenante. En los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por simple anotación contable, se computará la diferencia entre los valores contables. 2. Se tomará como valor de adquisición, integrante del valor neto contable, o como valor de enajenación según proceda: ...d) en las transmisiones a titulo oneroso, el importe real por el que dicha transmisión se haya realizado... 3. Para la determinación de los incrementos o disminuciones del patrimonio serán de aplicación las normas de valoración contenidas en la sección II de este capitulo en general, y lo dispuesto en el art. 39 en particular".

En el presente caso la alteración patrimonial se ha producido como consecuencia de una transmisión forzosa, la adjudicación de la finca propiedad de la actora a la entidad Caja España en virtud de auto judicial de 27 de diciembre de 1994 , y habida cuenta de que el valor del patrimonio en cuanto al inmueble trasmitido era de 0 pesetas, es evidente que dicha alteración patrimonial se produce con la adjudicación por el valor real que consta en el acta de la subasta judicial por cuanto en ese momento y como consecuencia de la ejecución la hoy actora pasa a subrogarse en el crédito del acreedor ejecutante frente al deudor por el importe de dicha adjudicación, surgiendo a su favor un derecho cuantificado en dicho importe y en consecuencia pudiendo ejercitar una acción de repetición para dirigirse contra el deudor de la obligación ejecutada y reclamarle su importe.

Por lo que se refiere al valor de la transmisión, el TEAC aduce la doctrina del Tribunal Supremo en sentencia de 3 de noviembre de 1997 en que se vienen a reiterar otras sentencias del alto Tribunal, todas ellas en el sentido de sentar el criterio de la improcedencia de la comprobación en los casos de transmisión por subasta pública, al ser tal procedimiento el más adecuado para determinar, por la Ley de la oferta y la demanda, el valor real del bien transmitido.

Por otro lado consta en la escritura de 29 de abril de 1992 que la tasación que se hace de la finca es de 462.240.000 pts y en consecuencia superior al valor de la adjudicación en subasta pública y al incremento de patrimonio que se le imputa.

En consecuencia, no siendo discutido por la parte el valor de adquisición de la finca a efectos fiscales, que es el valor neto contable que la propia actora había declarado y que responde al valor de adquisición disminuido en las deducciones y provisiones que la misma actora había practicado, la alteración patrimonial vendrá dada por la diferencia entre este valor de adquisición y el valor de enajenación que ha sido fehacientemente acreditada a través del acta de la subasta judicial, resultando de dicha diferencia el incremento de patrimonio conforme le ha sido regularizado por la Inspección.

Por ello debe desestimarse este primer motivo de impugnación.

CUARTO.- En cuanto al segundo motivo de impugnación, aduce la actora el error por parte de la Inspección al considerar que participaba en un 50% en el capital de Pradosur , lo que es incierto, ya que su participación quedó reducida a un 25%, creyendo que posteriormente se redujo aún más por lo que no puede considerarse vinculación entre ambas.

Sin embargo, y como acertadamente alega el Abogado del Estado el art. 16.5 de la ley del Impuesto de Sociedades , establece que la vinculación existe cuando una sociedad ostente en otra al menos el 25% de su capital social.

Y en el presente supuesto en el propio escrito de demanda se reconoce que en el momento de la constitución inicial de la entidad Pradosur en escritura publica de 26 de abril de 1999, la actora suscribió el 50% del capital de Pradosur. Y en escritura publica de 1 de junio de 1989 se produjo un aumento de capital de Pradosur en que se hace constar que su capital social se incrementa desde 10 a 20 millones de pesetas ( pasando de 10.000 1 20.000 acciones de 1000 pts de valor nominal), figurando en la misma escritura que Residencial Monasterio del Prado S.A. concurre a esa ampliación y suscribe 1.500 acciones por un valor nominal de 1.500.000 pts.

En consecuencia, a partir de la ampliación de capital, hecho reconocido en la demanda, la entidad recurrente ostentaba más de 25% del capital social de Pradosur y en consecuencia existía vinculación entre ambas sociedades de acuerdo con la normativa del Impuesto de Sociedades.

QUINTO.- Finalmente impugna la actora la resolución impugnada en cuanto que la Inspección y el TEAC no consideran como partida deducible de la base imponible el crédito que se generó frente a Pradosur Residencial S.A. , estimando ésta que dicho crédito debe considerarse fallido desde su nacimiento por la situación de insolvencia de la entidad acreedora.

El TEAC rechaza la deducción sobre la base de que no se han cumplido los requisitos legalmente establecidos , de que el crédito esté contabilizado, que la sociedad vinculada deudora esté judicialmente declarada como insolvente y que la imputación a resultados de la posible pérdida se efectue mediante la dotación de la correspondiente provisión, sin que el sujeto pasivo haya cumplido ninguno de tales requisitos.

El art. 13.i), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, incluye como "partidas deducibles" en el Impuesto, "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

El art. 82.2, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece: "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos:

a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas.

b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro.

c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro."

En relación con el concepto de "saldos de dudoso cobro", el propio precepto en su apartado 3, dispone que no tendrán tal consideración:

"a) Los adeudados por Entes públicos.

b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior.

c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga.

d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

De la interpretación conjunta de ambos preceptos, se desprende que, para que la Sociedad pueda calificar como de "dudoso cobro" los saldos favorables, deben concurrir los siguientes requisitos: uno, situación acreditada de insolvencia del deudor. Dos, que el deudor no sea un Ente público. Tres, que dicho crédito no esté garantizado por cualquiera de los medios que el precepto cita. Y la deducción de provisiones por saldo de dudoso cobro debe sujetarse a las normas debe sujetarse a las normas especiales establecidas para las entidades vinculadas establecidas en la Ley y en el Reglamento.

Por otro lado, se ha de distinguir entre la constitución de una "previsión" para cubrir riesgos futuros, al dotar cierta cantidad para paliar el riesgo de impagos, derivados de la relación jurídica, previsible por una de las partes, de la "provisión" como consecuencia de la existencia de una situación jurídica o de hecho de insolvencia del deudor, con el fin de que, la repetida provisión tenga más bien el carácter de "auto-seguro"; pues en este último supuesto, de conformidad con lo preceptuado en el art. 85, del Reglamento del Impuesto de Sociedades , dicha dotación no es deducible.

En consecuencia en el caso de entidades vinculadas, como sucede en el presente caso, no cabe la deducción como saldos de dudoso cobro salvo que la insolvencia haya sido judicialmente declarada, lo que no concurre en el presente supuesto .

En consecuencia procede asimismo la desestimación de este ultimo motivo de impugnación, lo que conlleva la integra desestimación de la presente demanda, habida cuenta de que la actora nada aduce en relación a la imposición de sanción, que en consecuencia debe tambien confirmarse.

Todo ello sin perjuicio de que a la hora de su ejecución , y en cuanto a la graduación de la sanción, se aplique por la Administración la nueva Ley General Tributaria en el caso de resultar más favorable para la parte.

SEXTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad RESIDENCIAL MONASTERIO DEL PRADO S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de julio de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.