Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1041/2002 de 27 de Abril de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintisiete de abril de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso administrativo que ante esta Sala de la Audiencia Nacional ha

promovido la Procuradora de los Tribunales Dñª. Mª Rosalva Yanes Pérez, en nombre y

representación de D. Rogelio, contra la Administración General del Estado,

representada por el Abogado del Estado, sobre I.R.P.F. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado de

esta Sección D. Manuel Trenzado Ruiz.

Antecedentes

PRIMERO.- El acto impugnado procede del Tribunal Económico Administrativo Central y es de fecha 9 de Febrero de 2001.

SEGUNDO.- Interpuesto recurso contencioso administrativo ante esta Audiencia Nacional, en 27 de Abril de 2001, después de admitido a trámite, reclamado el expediente administrativo y publicado el anuncio de interposición, se dió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, solicitando en el Suplico la estimación del recurso.

TERCERO.- Presentada la demanda, se dio traslado de la misma al Abogado del Estado, con entrega del expediente administrativo para que la contestara y, formalizada dicha contestación, solicitó en el Suplico que se desestimaran las pretensiones del recurrente y que se confirmaran los actos impugnados por ser conformes a Derecho.

CUARTO.- Contestada la demanda y habiéndose solicitado el recibimiento a prueba y practicada la admitida y evacuado por ambas partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos para sentencia, señalándose para votación y fallo el día 20 de Abril de 2.004, en que, efectivamente, se votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso interpuesto por la representación de D. Rogelio, tiene por objeto la resolución del Tribunal Economico Administrativo Central, de fecha 9 de febrero de 2001, por la que se desestima el Recurso de Alzada y confirma la resolución del Tribunal Economico Administrativo Regional de Canarias de 22 de octubre de 1997 en el expediente 38/675/95.

SEGUNDO.- El recurrente solicita en la demanda que se dicte Sentencia estimatoria del recurso pendiente la que:

1º.- Se declare nula la liquidación practicada por provenir de un acta de inspección extendida con el carácter de previa sin concurrir los presupuestos establecidos por la normativa para tal clase de actas.

2º - Con carácter subsidiario a la pretensión anterior, que se practique una nueva liquidación de intereses de demora en la que se apliquen los tipos de interés de demora vigentes para cada uno de los ejercicios incursos en el período de la liquidación.

3º.- Y en caso de que se estime total o parcialmente el recurso que se abonen a su representado, en concepto de indemnización de daños y perjuicios, la totalidad o la parte proporcional, correspondiente a la deuda tributaria anulada, del gasto de prestación y mantenimiento del aval aportado para la suspensión del acto administrativo objeto de impugnación.

En defensa de sus pretensiones alega, resumidamente, la existencia de tres cuestiones a resolver, la primera es si la liquidació practicada incurre o no en nulidad por provenir de un Acta de carácter previo, sin concurrir los supuestos para tal clase de Actas: En efecto, cuando se incoaron las actas a "Grupo GSA" y del recurrente con carácter de previas, el acta de Constablanca del Sur S.A., sociedad transparente estaba ultimada e instrumentada en un Acta definitiva, la NUM000, de ello infiere que si conforme al artículo 387.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades vigente en 1990 ultimadas las actuaciones de la sociedad transparente procedera la comprobación de las declaraciones en que deban figurar las imputaciones, comprobaciones que han de ser generales, conforme al artículo 11 del Reglamento de la Inspección y no en acta previa por lo que debe declararse nula la extendida al recurrente NUM001 conforme a doctrina jurisprudencial que cita. La segunda cuestión a resolver es el tipo de interes aplicado por la Inspección que fue el 12% para todo el período de tiempo liquidado en lugar de aplicar los distintos tipos conforme a las Leyes de Presupuestos. La tercera cuestión se refiere a la solicitud de indemnización por gastos de prestación y mantenimiento de aval, fundada en consolidada doctrina del Tribunal al Supremo.

Frente a ello, la representación de la admnistración, mantiene la legalidad de la resolución impugnada pues siendo el interesado socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, resulta sujeto al régimen de imputación de bases regulado en el artículo 12 de la Ley 44/1978 y 28 del Real Decreto 2384/1981.

TERCERO.-Constituyen datos de los que necesariamente ha de partirse, para resolver la cuestión esencial que en este recurso se plantea los siguientes:

1.- Con fecha 30 de septiembre de 1994, por los servicios de la Inspección de Tributos del Estado de la AEAT en Santa Cruz de Tenerife, se formalizó a la entidad Costablanca del Sur S.A., por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990, Acta de disconformidad por incremento de la base imponible, entidad sometida al régimen de transparencia fiscal obligatoria, teniendo como socios a las también entidades Gigansol S.A:, y Grupo G.S.A. A esta segunda y en la misma fecha, también por los servicios de la Inspección se formalizó Acta de disconformidad por el Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1990 por incremento de la base imponible; sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal obligatoria, teniendo como socios al hoy recurrente y tres personas más, detallándose la cantidad imputable a cada socio y el año 1991, como momento para la misma.

2.- El recurrente y su esposa, presentaron declaración conjunta por I.R.P.F., ejercicio 1991 en la que en apartado G)Rendimientos en régimen de transparencia fiscal, declararon como rendimientos impugnables procedentes de Grupo G.S.A. la cantidad de 3.421.968 pts. Iniciado procedimiento de comprobación tributaria 11 de marzo de 1994, por la Inspección de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife, por el concepto de I.R.P.F., ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, con fecha 30 de septiembre de 1994, se formalizó Acta previa al hoy recurrente, con base en el artículo 50, apartados 2b) y 3a) del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril en la que se hace constar que habiendose extendido la comprobación inspectora exclusivamente a los rendimientos del trabajo personal y a los rendimientos en transparencia fiscal, derivados de la participación en el Grupo G.S.A.. Acta que tras preceptivo Informe y trámite de Alegaciones, dió lugar al Acuerdo Liquidación de la Jefatura de 16 de febrero de 1995, con una deuda tributaria de 25.215.362 pts.

3º.- Promovida reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, fué desestimada por su resolución de 22 de octubre de 1997, e interpuesto recurso de Alzada contra la misma, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, fue desestimada por su resolución de 9 de febrero de 2001, objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-Tres son las cuestiones suscitadas en esta vía jurisdiccional por la demanda que la promueve, a saber, la nulidad del acta previa, como sustentadora de la Liquidación practicada, el tipo de interes aplicado, la pretensión indemnizatoria en cuanto a gastos de prestación y mantenimiento del aval aportado. Cuestiones todas que han sido objeto de resolución en nuestra Sentencia de 19 de febrero de 2004, por la que en obligado acatamiento del principio de unidad de doctrina, en salvaguardia del de seguridad jurídica procede su reproducción.

"TERCERO.-Conviene señalar respecto al régimen de transparencia fiscal, que este fue introducido en nuestro ordenamiento por la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19-1 que " Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aún cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación" disponiéndose en el art. 19.3 de dicha Ley que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación. " y señalando el art. 19.5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributarán por este Impuesto". Por tanto, en el régimen de transparencia fiscal configurado en la Ley 61/78 las sociedades acogidas al mismo, si bien no tributaran por el Impuesto sobre Sociedades sus bases imponibles se determinaban con arreglo a las normas del mismo y su resultado, positivo o negativo, se imputaba en las bases imponibles de los socios de la sociedad transparente ya se trataran estos de personas físicas (sujetas al I.R.P.F.) o personas jurídicas (sujetos al IS). Mas concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

Al respecto el artículo 33 apartados 2 y 3 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 agosto, ya derogado por la regulación posterior, disponía que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente y "cualquier modificación posterior en la cuantía de la base imponible que sea consecuencia, tanto de acciones de la Administración Tributaria como de la resolución de toda clase de recursos comportará, igualmente, la imputación de la diferencia a los socios y la consiguiente rectificación de la cuota del impuesto del período impositivo a que la base imponible rectificada se imputa."

Debe también tenerse en cuenta lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre en cuyo artículo 387 se establece:" 1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria.

2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas.

3. Una vez ultimadas las actuaciones y, sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia."

Es en tal previsión en la que se apoya el recurrente para entender que el acta incoada no debió ser previa al no resultar aplicable el art. 50.3.c) del RGIT, ya que se habían ultimado las actuaciones de comprobación de la sociedad transparente, lo que apoya con la referencia al acta NUM000 incoada a la entidad transparente Costa Blanca del Sur, S.A., sin embargo, tal planteamiento no puede prosperar, en primer lugar porque la entidad comprobada es el Grupo G y no Costa Blanca del Sur, aun cuando exista relación entre ambas; y, en segundo lugar y fundamental, porque tal acta invocada por la parte en la demanda y que se ha aportado a su instancia en periodo probatorio, así como la correspondiente al Grupo G que figura en el expediente, tiene la misma fecha que el acta previa cuestiona, 30 de septiembre de 1994, por lo que difícilmente puede aceptarse que se habían ultimado con anterioridad las actuaciones de comprobación de la entidad. En consecuencia decae la alegación que en contrario se formula en la demanda y con ello la pretensión de nulidad del acta de la que trae causa la liquidación impugnada, pues su carácter de previa viene amparado por el art. 50.3.c) del Real Decreto 939/1986, en cuanto se formalizó en concepto de socio de una entidad en régimen de transparencia fiscal, cuando no se había culminado la comprobación de la situación tributaria de la entidad.

CUARTO.- Por lo que se refiere a la alegación de liquidación de intereses de demora al tipo legal establecido por la Ley de Presupuestos para cada una de las anualidades de comprenda el periodo liquidado, lo primero que debe señalarse es que se trata de una cuestión nueva no suscitada en vía administrativa, lo que haría inviable la pretensión de anulación, pero es que, además, no puede olvidarse que se trata de una liquidación efectuada antes de la modificación de la Ley General Tributaria operada por Ley 25/95, a cuyo efecto el Tribunal Supremo tiene declarado en numerosas sentencias, como la de 17 de marzo de 2003, que se remite a la de 9 de diciembre de 2002, que "La Sala no puede compartir este criterio. Como tiene declarado en su Sentencia de 30 de enero de 1996, la LGT, hasta la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, establecía que el interés de demora sería el interés legal del dinero vigente el día en que comenzase su devengo..., salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado estableciera como diferente"... y que "efectivamente, el concepto de interés legal del dinero es variable..., pero esa variabilidad solo opera para determinar el tipo vigente en el momento en que nazca la obligación de devolver (ése era el supuesto contemplado por la sentencia, que, lógicamente, no varía la doctrina por ella sentada respecto del caso de autos), puesto que, una vez fijado el pertinente, este es el aplicable a todo el período de tiempo..., criterio de interpretación -que- ha sido confirmado por la mencionada Ley 25/1995, que, entre otros, modifica el art. 58 de la LGT y establece, en su ap. 2.c), que el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en que aquel se devengue, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".

Es claro que esta Sala entendió, desde sus orígenes, que la modificación legal no fue interpretativa, sino modificativa, lo mismo que la Instrucción 7/1995, de 28 de julio, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Por otra parte, la doctrina constitucional -vgr. STC 76/1990, de 26 de abril- consideró compatible con el art. 14 de la Constitución la existencia de un tipo de interés de demora superior al interés legal, si bien la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha unificado, plausiblemente, los dos intereses, tanto cuando ha de percibirlos la Administración, como cuando ha de abonarlos en devoluciones de ingresos indebidos".

En consecuencia, también esta alegación de la demanda debe ser desestimada, al referirse la parte a la aplicación de un criterio que no se corresponde con el periodo que comprende la liquidación de intereses de demora en cuestión.

Finalmente, la desestimación de tales pretensiones, principal de anulación del acta y subsidiaria de aplicación de distinto tipo de interés, lleva como consecuencia la desestimación de la pretensión de indemnización por gastos de aval, que tenía como presupuesto la anulación total o parcial de la deuda

QUINTO.- Por todo ello, procede desestimar el presente recurso y confirmar la resolución impugnada, sin que haya lugar a hacer una expresa condena en costas, al no apreciarse temeridad o mala fe en las partes.

Fallo

PRIMERO.- Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso nº 03/1041/02 interpuesto por la representación de D. Rogelio, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central descrita en el primer fundamento de derecho, que se confirma por ajustarse al ordenamiento jurídico.

SEGUNDO.- No hacemos una expresa condena en costas.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual se remitirá, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen para su ejecución, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.