Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 864/2004 de 01 de Febrero de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a uno de febrero de dos mil seis.

La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso

contencioso administrativo número 864/04, interpuesto por Dª. Lina, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª. María del Carmen Hijosa

Martínez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de octubre de

2004 que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal

Económico Administrativo Regional de Valencia, relativa al impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas del ejercicio de 1992 y anula la liquidación impugnada para que se practique una

nueva; habiendo sido parte en las presentes actuaciones, además del actor, la Administración

General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO Interpuesto el recurso, previos los oportunos trámites, se confirió traslado a la parte actora para que en el término de veinte días formalizase la demanda, lo que llevó a efecto en escrito presentado el 8 de abril de 2005 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables, recaba sentencia que anule el acto administrativo impugnado.

SEGUNDO El Abogado del Estado contestó la demanda en escrito presentado el día 30 de mayo de 2005, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró aplicables, recaba sentencia que desestime el recurso y confirme íntegramente la resolución impugnada.

TERCERO No solicitado el recibimiento del recurso a prueba, se acordó dar traslado a las partes, por su orden, para que presentaran escrito de conclusiones.

Presentados por las partes los escritos de conclusiones, con el resultado que obra en autos, se ha señalado el día veinticinco del pasado mes de enero para votación y fallo, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido PONENTE el Magistrado Ilmo. Sr. D. Tomás García Gonzalo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de 29 de octubre de 2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estima en parte el recurso de alzada contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 30 de julio de 2001, que a su vez había estimado parcialmente la Reclamación Económico Administrativa interpuesta por la recurrente contra el Acuerdo del Inspector Regional de Valencia de 28 de octubre de 1998.

Acordaba la Resolución del TEAR de Valencia que Sorman S.A. debía tributar en régimen general en 1991, no estando acogida al régimen de transparencia fiscal, y sí estaba acogida al régimen de transparencia fiscal en 1992, si bien le disminuía la base imponible.

En cuanto a Finsal S.A estaba acogida al régimen de transparencia fiscal en 1991, debiéndose imputar la base imponible comprobada por la Inspección a sus socios, y también lo está en 1992, en este caso disminuyéndose la base imponible comprobada por la Inspección. Respecto al periodo de imputación es el de 1992, tanto las bases de Sorman 1992, como las de Finsal de 1991.

La resolución del TEAC, indica en su Fundamento segundo, que Finsal S.A. interpuso recurso contencioso administrativo frente a las resoluciones del TEAR de Valencia, habiendo recaído sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 2 de febrero de 2004, apreciando caducidad del procedimiento inspector, por lo que se anulan los actos de liquidación derivados de los ejercicios 1991 y 1992, de este modo, anulados tales actos de liquidación derivados de las actas, ha de anularse el acto de liquidación por el IRPF correspondiente al ejercicio de 1992, en cuanto a las imputaciones de esta Sociedad Anónima.

Queda en consecuencia por resolver, como bien concreta el representante de la Administración en su contestación a la demanda, lo relativo a la imputación efectuada a la interesada procedente de la base imponible de Sorman S.A del ejercicio de 1992, como consecuencia del acta incoada a la sociedad por dicho ejercicio, cuestión que la resolución del TEAC acomete en el fundamento quinto. Recoge este Fundamento que habida cuenta que el TEAR de Valencia ha desestimado el recurso de alzada interpuesto por Sorman, considerando que sí era transparente en 1992, pero disminuye la base imponible comprobada en cuanto a la improcedencia de aumento de base imponible por valorar a valor de mercado unos arrendamientos, procede anular la liquidación del IRPF para que se practique una nueva conforme a los pronunciamientos del TEAR respecto a la repetida Sociedad, y en este particular estima el recurso de alzada.

SEGUNDO El recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:

-Caducidad del procedimiento inspector al haber transcurrido el plazo de un mes para la realización de las actuaciones recogidas en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , consistentes en la emisión del acto administrativo de liquidación confirmatorio de la propuesta de regularización previamente girada por la Inspección y que hubiera sido suscrita en disconformidad por el interesado.

-Nulidad del acta de la inspección por no incluir los elementos esenciales del hecho imponible

-Improcedencia de la calificación de Sorman como Sociedad transparente durante el ejercicio 1992, basado en los argumentos que recoge la demanda y que, manifiesta, han sido igualmente esgrimidos por Sorman en el curso del procedimiento que se sigue ante la Sala, recurso 1050/2004.

-Nulidad derivada de la improcedencia de aplicar el criterio de imputación de las bases imposibles positivas de Sorman correspondientes al ejercicio 1992.

El abogado del Estado combate la argumentación sustentada por la actora.

TERCERO Pasamos a dar respuesta a la primera de las cuestiones suscitadas por la actora, la pretendida caducidad del procedimiento inspector al haber transcurrido el plazo de un mes para la realización de las actuaciones recogidas en el 60.4 del RGIT.

El motivo de oposición no puede prosperar, siguiendo el criterio que viene manteniendo esta Sala, conforme con la doctrina legal legal declarada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo, Sección 2ª, en sentencia de 25 de enero de 2005 , así formulada: "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

La sentencia dictada en recurso de casación en interés de ley, interpuesto por el Abogado del Estado, tras analizar la sentencia recurrida, discrepa de ella en el Fundamento jurídico quinto y siguientes, en los que se argumenta:

QUINTO.- La expresada tesis y sus argumentos sustentadores no coinciden con la doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia. Por el contrario, hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere - plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos - provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).

SEXTO.- Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA ), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su artículo 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes.

En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958 , contempló como tal, en su número 9, los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre, en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo , es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992 , antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero-. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos.

Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1.c) y Anexo 3- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29 , con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 EDJ 2002/19659 y 17 de marzo de 2003 ) .

SÉPTIMO.- Partiendo de estas premisas, la doctrina de esta Sala que ha quedado expuesta en el anterior fundamento jurídico tiene por base, especialmente, las siguientes consideraciones:

a) El artículo 42.2 LRJ y PAC , en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999 , estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico. Sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta, según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el RD 803/1993, de 28 de mayo , en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias:

1º) Los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción.

2º) En la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

b) El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998 , de la que resulta:

1º) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del artículo 42.2 LRJ y PAC , porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

2º) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997 , a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

3º) El RD 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tiene carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrolla la Ley, sino que participa de la naturaleza de los reglamentos extra legem. El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

4º) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

c) La derogada LDGC modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas:

1º) El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23).

2º) El plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1).

3º) Cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1).

OCTAVO.- El artículo 105.2 LGT establecía que "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Precepto que, en relación con los artículos 9.2 y 106 de la misma Ley y la referida Disposición Adicional 5ª de la LRJ y PAC , ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación.

Por otra parte, en sentencia de 17 de enero de 2000 se recordó que la jurisprudencia de esta Sala entiende que la Ley General Tributaria, en el aspecto que aquí importa, se ajustaba plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales, aun cuando se promulgara quince años antes, y que, en efecto, su art. 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no sólo el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación. Así no se resultaría justificado plantear una cuestión de inconstitucionalidad respecto del reiterado artículo 105 LGT, que, además, constituye una norma derogada por la Disposición Derogatoria de la Ley General Tributaria de 2003 , Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que contempla, de manera expresa, en su artículo 104, los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa, así, como en su caso, la caducidad.

NOVENO.- Las consideraciones expuestas justifican la sustancial estimación del recurso de casación en interés de ley interpuesto, aceptando como doctrina legal la defendida por el Abogado del Estado, si bien que con necesaria referencia a la situación normativa en que se nos plantea, anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero . No procede efectuar imposición alguna de las costas causadas en el recurso.

CUARTO Vamos a analizar la pretendida nulidad del acta de inspección por no incluir los elementos esenciales del hecho imponible.

En relación con las irregularidades procedimentales denunciadas, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado ( S. 6-mayo-1.987 ); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987 ). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989 ). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986 ).

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración

Conviene señalar que el Acta no es un acto administrativo definitivo, sino de trámite, en el que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, según lo dispuesto en el artículo 49.1 del Reglamento General de Inspección y conforme establece el artículo 145 de la Ley General Tributaria , a tenor del cual: " En las actas de inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán : a) El nombre y apellido de la persona con quien se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario".

En concreto y respecto de las Actas de disconformidad es el ordinal 3º del artículo 56 del Reglamento General de Inspección el que preceptúa que " se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y, sucintamente, los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización, los cuales serán objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección... también se recogerá en el cuerpo del acta de forma expresa la disconformidad manifiesta del interesado o las circunstancias que le impiden prestar su conformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho"

De la lectura del acta que interesa en este contencioso, IRPF correspondiente al periodo 1992, se aprecia que la misma, en conjunción con el informe ampliatorio, recoge los elementos definitorios de la regulación tributaria, explicando el incremento de la base imponible y de los diversos conceptos y cantidades en que se desglosaba tal incremento, procediéndose a continuación a la "regularización de la situación tributaria" del sujeto pasivo según lo comprobado y liquidado, recogiéndose, por último, la disconformidad de la interesada con el criterio del acta previa que regulariza su situación tributaria por lo que a los componentes de la deuda que se ha consignado se refiere. De este modo, el acta ha de reputarse suficientemente motivada, y en términos bastantes para considerar salvaguardado el derecho de defensa de la entidad recurrente, ( artículo 24.1 de la Constitución ), por lo que el primer motivo del recurso ha de ser desestimado.

QUINTO Pasamos al examen de la denunciada improcedencia de la calificación de Sorman como Sociedad transparente durante el ejercicio 1992, pretensión que indica la actora ha sido ejercida por Sorman en el curso del procedimiento que se sigue ante esta misma Sala, recurso 1050/2004.

En primer lugar, vamos a resumir el régimen de transparencia fiscal que, como indicábamos en nuestra sentencia de 26 de octubre, fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978 de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19-1 que: "Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación" disponiéndose en el art. 19-3 de dicha Ley que " el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación" y señalando el art. 19-5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

Por tanto en el régimen de transparencia fiscal configurado en la Ley 61/78 las sociedades acogidas al mismo, si bien no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades, sus bases imponibles se determinaban con arreglo a las normas del mismo y su resultado, positivo o negativo, se imputaba en las bases imponibles de los socios de la sociedad transparente ya se trataran estos de personas físicas (sujetas al IRPF) o personas jurídicas (sujetos al IS).

Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

En igual sentido se pronuncia el artículo 33 apartados 2 y 3 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 agosto que dispone que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente y "cualquier modificación posterior en la cuantía de la base imponible que sea consecuencia, tanto de acciones de la Administración Tributaria como de la resolución de toda clase de recursos comportará, igualmente, la imputación de la diferencia a los socios y la consiguiente rectificación de la cuota del impuesto del período impositivo a que la base imponible rectificada se imputa."

Debe también tenerse en cuenta lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre en cuyo artículo 387 se establece:

"1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria.

2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas.

3. Una vez ultimadas las actuaciones y, sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia.

4. Cuando el socio figure domiciliado fiscalmente en el ámbito territorial de otra Delegación o Administración de Hacienda, el Inspector Jefe de la que hubiese realizado la comprobación de la Sociedad transparente dará conocimiento al de la oficina a que corresponda el domicilio fiscal del socio, del resultado de las actuaciones en el plazo de quince días a contar desde la fecha del acta."

Iguales criterios rectores sigue la normativa del IRPF vigente en cuanto al ejercicio inspeccionado. Así el art. 52 Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF : "Tres. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de la naturaleza de las rentas de que derive".

Por tanto, con relación a la cuestión de determinar si la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas en tanto el acta levantada a la Sociedad transparente no haya ganado firmeza, la normativa analizada otorga a la Administración Tributaria la facultad de proceder a la comprobación de las declaraciones de los socios por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando se acogen al sistema de transparencia fiscal con la consiguiente liquidación que constituye el verdadero acto administrativo susceptible de impugnación, una vez determinada la base imponible imputable a la Sociedad, quedando salvaguardados los derechos de los socios, aun cuando hubieren sido impugnadas las actuaciones practicadas ante la Sociedad transparente, ya que se permite modificar la cuota del tributo si como consecuencia de la resolución favorable de la impugnación de la determinación de la base imponible atribuida a la Sociedad, ésta resulta alterada o modificada.

Naturalmente, esta última previsión carecería de sentido si no se interpretara el también mencionado artículo 387 del Reglamento de Sociedades , en el sentido de permitir la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los socios aunque las actuaciones previas de determinación de los rendimientos de la Sociedad hayan sido recurridas, pues en otro caso, nunca existiría una cuota atribuible a los socios previamente liquidada que tuviera que ser objeto de rectificación como consecuencia de la resolución de un recurso interpuesto contra las actuaciones practicadas ante la sociedad. (TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª SENTENCIA de 24-9- 1999 Recurso de Casación núm. 7501/1994 Pte Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA recoge con claridad que la imputación a los socios ha de efectuarse una vez ultimadas las actuaciones con la sociedad transparente, aunque éstas no hayan adquirido firmeza).

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades ( 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamente del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ).

A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras ( artículo 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

SEXTO Sentada la anterior doctrina y aplicada al caso de autos se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes (en este caso Sorman S.A.) deben sustanciarse en el expediente administrativo instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y en la impugnación en vía administrativa y económico administrativa del mismo, por lo que resulta improcedente traer al procedimiento seguido con el actor en su calidad de socio de tal sociedad por el IRPF las cuestiones sobre la determinación de la base imponible de sociedades transparentes y su consideración o no como tales. En este caso, y tal como indica la parte la conformidad a derecho de su calificación como Sociedad transparente se halla ya residenciada en esta sede judicial, a cuyo resultado habrá de estarse.

Confirman el criterio expuesto las Sentencias del Tribunal Supremo de 14 y 15 de marzo y 8 y 23 de abril de 2003 , entre otras, las cuales ponen de manifiesto que:

"(...) con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la 61/1978 , y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre , que son las aquí aplicables, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas en el último de los preceptos citados, es decir, en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por este concepto -por IRPF-, deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida, tal y como en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , antes mencionado, que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que -ap. 3-, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT , con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".

Señalan, asimismo, estas Sentencias que: "(...)dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios hubieran podido recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo".

Del mismo modo, el hecho de que la liquidación practicada a la sociedad, hubiere sido judicialmente discutida y sin que haya recaído pronunciamiento al efecto, no impide la práctica de la correspondiente liquidación a los socios, pues dicha liquidación se centra en la imputación de su participación en la sociedad transparente, de forma provisional, de manera que lo declarado al respecto seguirá la suerte de lo declarado al respecto en el procedimiento en el que se debate sobre la liquidación de la sociedad, así como sobre su consideración de sociedad transparente (en este mismo sentido, STSS de esta Sala y Sección de 10 de noviembre y 9 de diciembre de 2004).

La aplicación de la doctrina expuesta conduce a desestimar el motivo de oposición.

SEPTIMO Vamos a analizar el último de los motivos de oposición esgrimido por la demandante, la nulidad derivada de la improcedencia de aplicar el criterio de imputación de las bases imposibles positivas de Sorman correspondientes al ejercicio 1992, al no haber optado expresamente el sujeto pasivo por el criterio de imputarlas al periodo impositivo correspondiente a la fecha de cierre del ejercicio social, y ya adelantamos que la respuesta en este caso va a compartir la tesis del demandante.

Respecto a la doctrina de la Sala, vamos a recoger el fundamento segundo de su sentencia, de 7 de diciembre de 2005 de su Sección 2ª , sobre la opción del socio a elegir el ejercicio:

"(...)El artículo 14 del R.D. 184/91, de 30 de diciembre , aplicable a los ejercicios de 1992 y 1993, establecía como norma general para la imputación temporal de ingresos y gastos, que:

"...La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuara en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opten por imputarlas en los periodo impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales.

La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto que hubiere de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años, y no podrá producir como efecto que queden las bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios".

En el ejercicio de 1991, se encontraba vigente el artículo 109.3 del R.D. 2384/1981, de 3 de agosto , que en lo referente a la imputación temporal de ingresos y gastos establecía que:

"...Cuando se trate de rendimiento de sociedades a que se refieren los artículos 28 y 29 de este reglamento , la imputación a los socios se hará en el periodo impositivo en que se hubiere aprobado el balance correspondiente, y siempre respecto de aquellos socios que tuvieran tal condición a la fecha del cierre del referido balance..."

Este precepto sienta un criterio imperativo de imputación de forma que no existe atisbo alguno de posibilidad de opción.

Ello no obstante, el R.D. 2631/82, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento sobre el Impuesto de Sociedades, permitía a los socios, que fueran personas jurídicas de sociedades transparentes, optar por imputar los resultados de la sociedad, bien a la fecha del cierre del ejercicio, (31 de diciembre), bien al día siguiente al del cierre.

La mejor doctrina administrativa, (Res del TEAC de 2 de junio de 1987, 11 de septiembre de 1996, y 26 de febrero de 1997), siempre había entendido que, la aplicabilidad del artículo 386 del RIS, no se limitaba a las personas jurídicas, sino que también resultaba de aplicación a las personas físicas, "ya que dicha facultad de opción debía ser reconocida al socio persona física, ya que si no implicaría hacer de peor condición al socio persona física de una sociedad transparente que, al socio persona jurídica de la misma sociedad, toda vez que el reglamento del impuesto de sociedades reconoce indubitablemente a este último la controvertida facultad de opción"

En este sentido podría afirmarse que, en virtud de la norma del RIS que se ha transcrito, quedo tácitamente derogada el artículo citado del reglamento aplicable al ejercicio de 1991.

De esta manera, el actor, socio de una sociedad transparente, tenía libertad de optar, según la alternativa propuesta por las normas, para aplicar, según le resultase más ventajosa, la imputación de las rentas de la sociedad transparente en uno u otro ejercicio, y la actualización de ese derecho subjetivo a optar, debió permitirlo la administración antes de configurar la pertinente liquidación, de forma tal que al no hacerlo así, se ha conculcado el fundamental derecho a la igualdad, pues se ha negado al contribuyente inspeccionado, una posibilidad que ostenta cualquier otro sujeto pasivo en su situación.

OCTAVO Dicho lo anterior, no cabe duda que la imputación de bases imponibles positivas de la Dorman S.A. en régimen de transparencia fiscal correspondiente al ejercicio 1992 debía hacerse a sus socios, en este caso Dª. Lina, en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales, es decir en el año 1993, pues la opción de acoger el periodo impositivo correspondiente a la fecha de cierre, únicamente cabe en caso de opción en tal sentido, opción que además tiene sus consecuencia de futuro, la exigencia de mantenerla durante tres años e inexistencia del efecto previsto a renglón seguido.

Tan clara disposición hace inviable lo practicado por la Inspección, véase folio 11 del expediente, al acordar integrar la totalidad de las magnitudes imputables en las liquidaciones correspondiente, y en concreto en la aquí examinada en el ejercicio de cierre de los respectivos balances sociales, es decir en este caso en el mismo año 1992.

Razona la Administración que ha habido una manifestación expresa de voluntad, al haber mantenido silencio respecto al criterio señalado por la actuación inspectora. No compartimos el argumento, en el citado folio 11 no existe conformidad con el criterio por parte del compareciente, que ha suscrito en disconformidad la propuesta de liquidación, y en la reclamación económico administrativa, y posteriormente en las sucesivas impugnaciones, ha recabado la nulidad de la liquidación basada en este motivo, entre otros, pretensión anulatoria de la liquidación que al haberse practicado la misma acogiendo el criterio de integrar la liquidación de la sociedad transparente en el ejercicio de cierre, ha de prosperar.

NOVENO Por todo lo expuesto, procede la estimación del recurso; sin que en la actuación de las partes se aprecie temeridad o mala fe por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , no procede formular una expresa imposición de las costas.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso administrativo número 864/04, interpuesto por Dª. Lina, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª. María del Carmen Hijosa Martínez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de octubre de 2004 que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, relativa al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1992 y anula la liquidación impugnada para que se practique una nueva,que anulamos tal como se indica en el fundamento octavo de esta sentencia.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial. Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Fue publicada la anterior sentencia en la forma acostumbrada. Madrid a