Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 201/2005 de 16 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciseis de noviembre de dos mil cinco.

Vistos por la Sala, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del

recurso contencio-so-administrativo número 201/05, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales

doña Isabel Campillo García, en nombre y representación de "LA CASERA, S.A.", contra la

resolución de 11 de octubre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se

desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de 11 de octubre

de 1999 de la Oficina Nacional de Inspección, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 5 de

mayo de 2000, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio del 1-1-1993 al 30-6-1993, por

importes de 1.000.866,18 euros (166.530.120 pesetas) y 320.852,12 euros (53.385.301 pesetas),

respectivamente. Ha sido parte LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada por el Abogado

del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido el recurso y previos los oportunos trámites procedimentales, se confirió traslado a la parte actora para que, en el término de veinte días formalizara la demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito presentado el día 26 de noviembre de 2003 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó solicitando que se dictara sentencia estimatoria del recurso anulando el acto impugnado en el presente recurso.

SEGUNDO.- Formalizada la demanda se dio traslado de la misma a la parte demandada para que la contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante escrito, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes, solicitando la desestimación del recurso, y que se declarara la plena adecuación a derecho del acto administrativo impugnado.

TERCERO.- Contestada la demanda y no habiéndose recibido el recurso a prueba, una vez formulados los escritos de conclusiones quedaron los autos conclusos para sentencia, señalándose para votación y fallo el día 15 de noviembre del presente año, fecha en que tuvo lugar.

SIENDO PONENTE el Magistrado Ilmo. Sr. Don Fernando de Mateo Menéndez.

Fundamentos

PRIMERO.- La sociedad recurrente impugna la resolución de 11 de octubre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa formulada contra el acuerdo de 11 de octubre de 1999 de la Oficina Nacional de Inspección, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 5 de mayo de 2000, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio del 1-1-1993 al 30-6-1993, por importes de 1.000.866,18 euros (166.530.120 pesetas) y 320.852,12 euros (53.385.301 pesetas), respectivamente.

Para la mejor comprensión del asunto, es conveniente poner de relieve los siguientes hechos derivados de las actuaciones:

A) Con fecha 29 de abril de 1999, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad LA CASERA, SA, como sucesora de FRUPACK, S.A. Acta A02 (de disconformidad) por el concepto impositivo y período indicados. En dicha Acta se hacía constar básicamente que: 1º) La entidad objeto de comprobación es FRUPACK, S.A., que con fecha 10 de noviembre de 1993, fue absorbida por LA CASERA, S.A. entonces denominada LA CASERA CENTRAL DE SERVICIOS, S.A.), que resulta sucesora a título universal de FRUPACK, S.A. 2º) El sujeto pasivo presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades del período 1-1-1993 al 30-6-1993, consignando una base imponible de 6.763.278 ptas. (40.648,12 euros) y cuota a devolver de 18.325.040 ptas. (110. 13 5,71 euros). La actividad principal realizada por el sujeto pasivo en el período fue la de fabricación de concentrados para la elaboración de bebidas. 3º) Procede modificar la base imponible declarada en 309.698.440 ptas. (1.861.325,11 euros) por cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados, según el siguiente detalle: a) 6.932.640 ptas. (41.666,01 euros), en concepto de Retribuciones al Presidente del Consejo de Administración, que no tienen el carácter de deducibles a tenor de lo establecido en el art. 131) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; b) 125.200.000 ptas. (752.467,15 euros) en concepto de Gastos por Prestación de Servicios cuya efectiva prestación no ha sido justificada, no teniendo por tanto el carácter de deducibles según lo establecido en el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto; e) 177.565.800 ptas. (1.067.191,95 euros) en concepto de Gastos de Publicidad y Regalos que no tienen el carácter de deducibles, al no cumplirse los requisitos establecidos en los arts. 13 de la Ley del Impuesto y 100.1 y 111.1 del Reglamento. 4º) En su declaración la entidad aplica deducción por inversiones en AFN e I+D por importe de 591.787 ptas. (3.556,71 euros) por aplicación del límite del 25% sobre cuota. Se admite la total deducción correspondiente a las inversiones realizadas por 1.415.639 ptas. (8.508,16 euros), no quedando pendiente cantidad alguna para ejercicios sucesivos.

B) El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó con fecha 11 de octubre de 1999, acuerdo de liquidación definitiva, confirmando la totalidad de las modificaciones propuestas en el Acta, si bien modificó el cómputo de los intereses de demora. De la mencionada liquidación resulta una deuda tributaria de 166.530.120 ptas. (1.000.866,18 euros), de la que 106.770.602 ptas. (641.704,24 euros) corresponde a cuota y 59.759.518 ptas. (359.161,94 euros) a intereses de demora. Dichos acuerdo fue notificado el día 22 de octubre de 1999.

Contra el reseñado acuerdo de liquidación, la entidad demandante interpuso el 5 de noviembre de 1999 reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.C.

C) Habiéndose autorizado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, con fecha 23 de abril de 1999, la iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave, el 18 de noviembre de 1999, se notificó a la parte recurrente el inicio de dicho expediente. Una vez formuladas las alegaciones se llevó a cabo la propuesta de resolución, y una vez hechas nuevas alegaciones, por acuerdo de 5 de mayo de 2000 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, se sancionaron la infracciones graves previstas en las letras a) y b) del artículo 79 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985. La deuda tributaria resultante en concepto de sanción asciende a 53.385.301 ptas. (320.852,12 euros). Dicho acuerdo fue notificado el 10 de mayo de 2000.

El 23 de mayo de 2000 la parte actora interpuso contra la sanción reclamación económico- administrativa ante el T.E.A.C.

D) Mediante resolución del T.E.A.C. de 11 de octubre de 2002 se desestimaron la reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los acuerdos de liquidación definitiva y sancionador.

SEGUNDO.- Los motivos de impugnación aducidos por la parte actora atinentes al acuerdo de liquidación definitiva son los siguientes. 1º) que son deducibles las retribuciones satisfechas al Presidente del Consejo de Administración; 2º) deducción de los gastos por los servicios prestados a la sociedad recurrente; 3º) deducción de los gastos por servicios de publicidad. En relación con la sanción impuesta alega la sociedad actora la caducidad del derecho de la Administración para iniciar el expediente sancionador, la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, y la ausencia del elemento de culpabilidad.

En primer lugar abordaremos el primer motivo de impugnación referente a la deducción de las retribuciones satisfechas al Presidente del Consejo de Administración, don Ángel Daniel desde el 1 de enero hasta el 31 de julio de 1993, a razón, de 1.155.440 pesetas mensuales. La solución a la cuestión planteada debe partir de lo dispuesto en el artículo 13 ñ) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso por razones temporales, que establece que serán deducibles "las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10% de los mismos".

Por su parte, el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de diciembre, por su parte, dispone: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haber reconocido a los accionistas un dividendo del 4% o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

A los efectos fiscales que nos interesan, de la lectura de estos preceptos, se desprende que la fijación de la retribución de los administradores de la sociedad, se debe producir estatutariamente; debe ser prevista y fijada en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se quisiera pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos. Esta facultad corresponde a la Junta General, de conformidad con lo establecido en el artículo 58 de la Ley de Sociedades Anónimas.

Sin embargo, la norma tributaria habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente". Prima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente.

En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores.

Por su parte, el artículo 29 de los Estatutos Sociales establece que "si alguno de los administradores prestase a la sociedad servicios por los cargos para los que hubiese sido nombrado como Gerente o Director o por los Trabajos profesionales o de cualquier otra índole que en la misma realice, la remuneración que por este concepto reciba lo será en función del trabajo que desarrolle con independencia de lo que debe recibir como administrador".

Pues bien, dicha modalidad de remuneración al Presidente del Consejo de Administración ni está previsto en los Estatutos, ni siquiera ha sido acordada por el Consejo, y desde luego no puede considerarse que se trate de una remuneración fija, porque tal consideración ni se la han atribuido los Estatutos, ni su cuantía ha sido fijada por el Consejo.

En cuanto a su encaje en el artículo 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de Impuesto sobre Sociedades, este precepto incluye entre los gastos necesarios que se pueden deducir de los rendimientos íntegros del sujeto pasivo, para la determinación de los rendimientos netos, entre otros, "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente, en particular; 1 las cantidades destinadas por el sujeto para fines sociales. 2 Las cantidades destinadas por el sujeto pasivo al seguro de accidentes del personal. 3. Las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y dirección no corresponda a aquel".

Así las cosas, resulta necesario para la deducción de los honorarios percibidos por el Presidente del Consejo de Administración, que existiese una relación laboral, incumbiendo probar la sociedad actora, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, que las referidas retribuciones abonadas al Presidente y cuya deducción pretende correspondían de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad. En efecto, la sociedad recurrente no ha acreditado que el Presidente del Consejo de Administración, al que retribuye, haya prestado efectivamente tales servicios a la Sociedad, pues no es prueba suficiente los recibos mensuales, en los que consta "Sueldo mes de... por Presidente de Frupack, SA", más bien al contrario, ya que de dichos recibos se puede deducir que dicha remuneración se percibe por la condición de Presidente del Consejo de Administración. Como tampoco desvirtúan lo declarado el hecho de que la sociedad demandante que las remuneraciones en cuestión se contabilizasen en la cuenta "Sueldos y Salarios", ni que en el modelo 190 de Retenciones fueran declaradas como rendimientos del trabajo personal.

Por tanto, procede desestimar este primer motivo de impugnación.

TERCERO.- El segundo motivo aducido por la parte recurrente es el relativo a la deducción de los gastos de "asesoramiento y prestación de servicios".

Esta Sala, entre otras, en sus Sentencias de 10 de mayo y 13 de diciembre de 2001, señaló, con referencias anteriores, que para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al artículo 37.4, del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado artículo 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al artículo 88.1 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre. Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el artículo 100.1 del citado Real Decreto 2.631/1982, en concordancia con el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el artículo 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial T.S. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia de fecha 14 de diciembre de 1989 de ésta Sala de lo Contencioso-Administrativo, se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos".

A la luz de la anterior doctrina procede examinar las concretas cuestiones de autos. Según la parte actora los servicios prestados a Frupack, S.A., durante el ejercicio por los distintos departamentos que constituían La Casera Central de Servicios, S.A. eran los siguientes: a) Dirección General: Ayuda a nivel de Dirección en la planificación de los objetivos y estrategias de la empresa, b) Asesoría jurídica, comprendiendo tramitación de todos los asuntos legales, convocatoria de Juntas Generales y Consejos de Administración, a la vez que asesoramiento a nivel de Secretaría de estos Órganos Sociales y legalización de los acuerdos adoptados en los mismos, adecuación de los estatutos sociales a las nuevas normas de la L.S.A., y asesoramiento en casos de clientes de dudoso cobro, demandas, etec...; c) departamento de compras: negociación con proveedores para conseguir mejores precios de compra de materias primas y las mejores condiciones de pago; d) departamento financiero que comprende: asesoramiento fiscal en la elaboración de sus impuestos estatales y locales, así como el asistir en la adecuación a la normas fiscales, asesoramiento contable, negociación con entidades financieras para conseguir mejores condiciones de financiación, comisiones, etec..., realización de presupuestos y estimaciones trimestrales, análisis de Escandallos y Márgenes por producto, e) departamento de Sistemas Informáticos: mantenimiento de sistemas de comunicaciones, mantenimiento correctivo y creativo para las aplicaciones de Gestión de Producción, Almacén, Facturación, Contabilidad y Nómina, soporte telefónico tanto a nivel de microinformática y redes como del sistema informático de gestión, y asesoramiento y negociación en contratación del área informática y (Selección y compra de Hardware, Software y servicios); f) departamento de Recursos Humanos: negociación del convenio colectivo con los trabajadores, negociación individual para casos de despedidos, elaboración de las nóminas y seguros sociales ,y vigilancia y puesta en marcha de las normas sobre seguridad e higiene en el trabajo, y g) departamento comercial: negociación con los clientes sobre precios de venta de los concentrados.

Como justificación de la prestación de dichos servicios la parte recurrente aportó: 1º) copias de las facturas mensuales emitidas por La Casera Central de Servicios, S.A., y copia de los medios de pago de las citadas facturas; 2º) copia del contrato de prestación de servicios suscrito entre Frupack S.A. y La Casera Central de Servicios, S.A. de 1992, y 3º) nota en la que se relacionan los servicios que fueron prestados por La Casera Central de Servicios, S.A. en 1993.

Como ya hemos expuesto en anteriormente el examen de la cuestión relativa a la deducción de ciertos gastos exige partir de la normativa que resulta aplicable, artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y artículo 111 de su Reglamento -aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre-, habiendo expuesto esta Sala, en Sentencias de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000, entre otras, que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto.

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto.

Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS».

Los anteriores preceptos son complementados por el Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en cuyo artículo 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" lo recoge el artículo 3 del Real Decreto citado, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión", mientras que el artículo 8 señala que "1. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación".

En el caso presente, no ha resultado acreditado que las facturas que nos ocupan se correspondan con la realidad de unos servicios, siendo importante destacar que lo que se discute aquí no es la realidad de los pagos efectuados, sino la realidad de los servicios prestados que documentan las facturas aportadas.

Del contenido de la diligencias de 2, 8, 10, 15 y 22 de septiembre, así como del informe ampliatorio del Inspector actuario de fecha 29 de abril de 1999, se desprende que la entidad fue requerida reiteradamente para que aportara la justificación o los documentos acreditativos de la realidad de los servicios prestados. Por otro lado, la existencia del contrato de prestación de servicios suscrito el 10 d enero de 1992 entre La Casera Central de Servicios, S.A. y Frupack, S.A. tenía una vigencia para el año natural de 1992, y si bien se prevé en el mismo que podría ser prorrogado por períodos anuales por acuerdo de las partes, dicha prorroga no se ha acreditado por la sociedad recurrente, ya que si como alude dicha prorroga se produjo verbalmente, dicha circunstancia tampoco ha quedado acreditada, máxime si tenemos en cuenta las facturas aportadas por la sociedad demandante.

Conforme a lo expuesto, en el caso que nos ocupa existe falta de justificación documental que demuestre la realidad del gasto no ha sido enervada en el presente procedimiento judicial por medio de una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada, en base a lo establecido en los artículos 114 y 116 de la Ley General Tributaria, al no acreditarse ni ante la Inspección, ni ante el Tribunal Económico Administrativo Central, ni ante esta Sala, documentación que justifique la realidad de los servicios, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación aducido.

CUARTO.- En tercer lugar, se aduce por la sociedad demandante que son deducibles los gastos de publicidad y promoción durante el ejercicio 1993 por importe de 177.565.800 pesetas.

Los gastos de publicidad se refieren a bebidas de marca La Casera, que comercializa La Casera Central de Servicios, S.A., y para cuya elaboración suministra Frupack, S.A. los preparados necesarios, habiendo sido encargados los servicios de publicidad por La Casera Central de Servicios, S.A.

La sociedad recurrente reconoce, que al contrario de lo que ocurrió en el año 1992, en el año 1993, los gastos fueron directamente facturados por las correspondientes agencias de publicidad, por lo que como se dice con acierto por el Tribunal Central Económico-Administrativo, que "nos encontramos ante una serie de gastos de publicidad que tienen una relación indirecta con los ingresos de la entidad inspeccionada, puesto que, si aumentan las ventas de las bebidas LA CASERA aumentarán también las ventas del concentrado o preparado que fabrica FRUPACK, SA, pero no se ha justificado en modo alguno cómo se ha distribuido el importe total de los gastos de publicidad de productos LA CASERA entre las distintas empresas del grupo".

Por otro lado, no es atendible la alegación de la sociedad actora de que la Administración no puede ir contra sus propios actos, ya que en el año 1992 si se admitieron los gastos de publicidad. En primer termino porque no consta la existencia de ningún contrato que determine la obligatoriedad para Frupack, S.A. de asumir una parte de los gastos de publicidad del Grupo, cosa que si acontecía en el año 1992. Y en segundo termino, la cuantía del gasto en el primer semestre de 1993 por Frupack, S.A. por dicho concepto asciende al 80% aproximadamente del computado durante todo el ejercicio 1992.

Por consiguiente, procede desestimar la deducción pretendida por la parte recurrente de los gastos de publicidad.

QUINTO.- En lo concerniente a la sanción impuesta de 320.852,12 euros por la comisión de las infracciones graves de los apartados a) y b) del artículo 79 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985, alega la sociedad actora la caducidad del derecho de la Administración para iniciar el expediente sancionador, la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias , y la ausencia del elemento de culpabilidad.

Respecto a la caducidad del derecho de la Administración para iniciar el expediente sancionador, la parte recurrente aduce, en aplicación del artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción dada por el Real Decreto 1.930/1998 de 11 de septiembre, que el procedimiento sancionador se inició el 15 de noviembre de 1999 (notificado el 18 de noviembre), habiendo transcurrido más de un mes desde el vencimiento del plazo para formular alegaciones contra el Acta de Disconformidad de 27 de mayo de 1999, ya que si bien las actas son de 29 de abril, se amplió el plazo para formular alegaciones a instancia de la parte demandante.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado esta Sala, como por ejemplo en la Sentencia de la Sección 2ª de fecha 24 de junio de 2004 (recurso núm. 147/02). Se dice en la citada Sentencia que: "La pretensión de la parte no puede ser acogida. En efecto, una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del citado precepto, amen de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que sólo en aquellos supuestos en que el actuario considere que no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador y así lo haya hecho constar en el acta, y que el Inspector Jefe deje transcurrir los plazos previstos en los apartados 2 - actas de conformidad- y 4 -actas de disconformidad- del art. 60 del referido Reglamento, sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, es cuando el precepto prevé la imposibilidad -"no podrá"- de iniciación con posterioridad del referido procedimiento, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria "en materia de revisión de actos administrativos".

Conforme a ello, el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general, como subyace en la pretensión de la recurrente, esto es, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya hecho constar de forma expresa. Así cuando con ocasión de la incoación de un acta de inspección, el actuario manifieste expresamente que no existen motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, el Inspector Jefe puede rectificar ese criterio dentro de los plazos previstos en el art. 60 del Reglamento General de Inspección, que permiten rectificar la liquidación, ordenando la incoación del procedimiento sancionador, pero si en tales plazos no lo hace, la consecuencia que se produce es que ya no podrá iniciarse con posterioridad, sin perjuicio de la vía extraordinaria de la revisión de oficio.

La razón de ser de la norma es clara. Se trata de una norma dictada en garantía del administrado cuya finalidad es regular un nuevo tipo de acto tácito o presunto que, como tal vincula a la Administración, y cuya modificación sólo podrá llevarse a cabo por medio de los cauces extraordinarios de la revisión de oficio de actos declarativos de derechos, por lo que su aplicación, obviamente, ha de quedar limitada a aquellos supuestos en que habiéndose manifestado expresamente por el actuario en el acta la ausencia o falta de motivos para proceder a la incoación del expediente sancionador, y habiendo transcurrido el plazo reglamentariamente previsto sin que el Inspector Jefe ordenara su iniciación, se ha producido o generado un derecho adquirido del contribuyente cuya alteración o revisión sólo puede producirse por la vía extraordinaria de la revisión de oficio de los actos declarativos de derechos.

La referida conclusión se confirma atendiendo, también, al contenido del artículo 63 bis del Reglamento de la Inspección, a cuyo tenor:

"Cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el Capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y, en particular, cuando proceda, por lo previsto en el artículo 34 del citado Real Decreto para la tramitación abreviada.

A estos efectos, se iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, de conformidad con lo previsto en el artículo 49 de este Reglamento....

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquel que se designe por el Inspector-Jefe, mediante autorización que éste podrá conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación.(.............)".

Conforme a cuanto antecede, la improcedencia del motivo de impugnación aducido resulta manifiesta teniendo en cuenta que, en el caso de autos, el actuario no incluyó en el Acta extendida en fecha 30 de octubre de 1998, suscrita en conformidad, manifestación alguna de la prevista en el artículo 49.2.j) del Reglamento de Inspección de Tributos, por lo que no cabe invocar lo en él recogido, siendo así que el actuario en fecha 30 de noviembre de 1998 y, previa autorización concedida por el Inspector Jefe en fecha 28 de octubre de 1998, en la que se designaba también como instructor al Equipo nº 02 de la ONI, y, por ende, antes de la finalización del procedimiento de comprobación e investigación, acordó la iniciación del expediente sancionador por el procedimiento de tramitación abreviada, al que se incorporaba la propuesta de resolución por infracción tributaria grave, acuerdo que fue notificado al interesado en fecha 1 de diciembre de 1998, por lo que se dio adecuado cumplimiento a lo dispuesto en el articulo 63 bis del Reglamento, antes transcrito".

Por tanto, aplicando dicho razonamiento al caso que nos ocupa, procede desestimar la caducidad de la potestad de la Administración para iniciar el expediente sancionador.

SEXTO.- Se suscita en segundo lugar en lo atinente a la sanción la cuestión de la prescripción, ya que cuando se notificó a la sociedad actora el inicio del procedimiento sancionador, el 18 de noviembre de 1999, habían transcurrido más de cuatro años.

El artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963, vigente a la sazón (en lo sucesivo LGT), establecía que el plazo de prescripción era de cinco años. Sobre esta situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y así, el artículo 24 de la Ley 1/1998, como la Disposición Final Primera de la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. En el apartado 3 de la citada Disposición Final Cuarta se declara: "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, ha precisado en relación con la expresada frase del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", lo siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998".

Por lo que, el plazo de prescripción es de cinco años, dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario en los que en todo caso el plazo es de cuatro años y ello aun cuando el período temporal de inactividad administrativa haya concluido antes del 1 de enero de 1999. En efecto, en lo atinente a la prescripción de la sanción, desde la misma entrada en vigor del artículo 24 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (precepto que da nueva redacción al artículo 64 de la LGT fijando el plazo de prescripción en cuatro años, y que entró en vigor el 1-1-1999 según la Disposición Final Séptima, párrafo segundo, de la Ley 1/1998), el plazo prescriptivo aplicable sería el de cuatro años por imperativo del artículo 9-3 de la Constitución, artículo 2 del Código Civil y artículo 4-3 de la Ley 1/1998, sin posibilidad de hacer consideración alguna acerca del momento de cierre del periodo temporal de inactividad administrativa. El artículo 4-3 de la Ley 1/1998 habla del "régimen" de las sanciones, expresión bajo la que han de entenderse comprendidos tanto los aspectos sustantivos, entre ellos la prescripción, como procedimentales.

A continuación pasamos a analizar si han transcurrido cuatro años de prescripción en el caso que nos ocupa. El "dies a quo" del plazo de prescripción, de conformidad con el artículo 65 LGT, es el día que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, teniendo en cuenta el artículo 21 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a la sazón, y artículos 288 y siguientes del Reglamento aprobado por Real Decreto 2.631/1982, y constando en el expediente que el sujeto pasivo presentó la declaración del ejercicio 1993 el 23 de julio de 1993, es dicha fecha la que hay que tomar como fecha inicial del computo del plazo de prescripción, ya que es cuando se cometió la infracción tributaria (art. 65 LGT).

Por su parte, en cuanto al "dies a quem" de la prescripción ha de estarse a la fecha del inicio de la actuación inspectora, bien tomando el 18 de febrero de 1998 bien la ampliación del objeto de la inspección de 24 de julio de 1998, y no como pretende la sociedad actora a la fecha de iniciación del expediente sancionador, el 15 de noviembre de 1999. Ello es así ya que la prescripción para la imposición de sanciones se interrumpe a parte de por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible (art. 66.1.a) LGT).

Por consiguiente, desde el 25 de julio de 1993 hasta el 18 de febrero o 24 de julio de 1998 ha transcurrido el plazo de cuatro años. Por tanto, procede declarar la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias.

SÉPTIMO.- En consecuencia, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, y a tenor del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo por la Procuradora de los Tribunales doña Isabel Campillo García, en nombre y representación de "LA CASERA, S.A.", contra la resolución de 11 de octubre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de 11 de octubre de 1999 de la Oficina Nacional de Inspección, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 5 de mayo de 2000, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio del 1-1-1993 al 30-6-1993, por importes de 1.000.866,18 euros (166.530.120 pesetas) y 320.852,12 euros (53.385.301 pesetas), respectivamente, declaramos la nulidad el acuerdo de 5 de mayo de 2000 de imposición de la sanción, siendo conforme a derecho el acuerdo de liquidación de 11 de octubre de 1999; sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Hágase saber a las partes que contra esta Sentencia cabe interponer recurso de casación dentro de los diez días hábiles siguientes a la notificación de la misma, a preparar ante esta Sala.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.