Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 249/2005 de 16 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciseis de noviembre de dos mil cinco.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Quinta de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 249/05 se tramita a instancia

de FOMENTO DE INVERSIONES CISNEROS S.A., representado por el Procurador D. Manuel

Martínez de Lejarza Ureña, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de

fecha 08/11/2002 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 y en el que la

Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 27 de febrero de 2003 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "SUPLICO A LA SALA que presentado este escrito con sus copias, se sirva admitirlo a trámite, tenga por deducida demanda, en tiempo y forma, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de noviembre de 2002 dictada en la reclamación número 00/06458/00, y, previos los trámites de rigor pertinentes, incluido el recibimiento del procedimiento a prueba que se deja interesado expresamente, dicte en su día Sentencia mediante la cual, estimando el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por esta parte, se acuerde:

a) La declaración de nulidad del Acta de Disconformidad, instruida frente a mi representada por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 y como consecuencia la nulidad de la liquidación derivada de la misma y la anulación de la sanción impuesta a mi representada por los motivos expuestos en el fundamento jurídico IV.

b) La anulación de la sanción impuesta a mi representada como consecuencia del Acta de Disconformidad instruida frente a la misma por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por los motivos expuestos en el fundamento jurídico V.

c) La declaración de nulidad del Acta de Disconformidad instruida frente a mi representada por el concepto Tributario del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 y como consecuencia la nulidad de la liquidación derivada de la misma, por los motivos expuestos en el fundamento jurídico VI.

d) La declaración de nulidad del Acta de Disconformidad, instruida frente a mi representada por el concepto Tributario del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 y como consecuencia la nulidad de la liquidación derivada de la misma, por los motivos expuestos en el fundamento jurídico VII."

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "Que habiendo por recibido este escrito se tenga por contestada la demanda y previos los trámites legales se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, por ser conforme a Derecho".

TERCERO. Acordado el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado obrante en autos y siendo el siguiente trámite el de Conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de 04/10/2005 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 15/11/2005 , en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente el Magistrado de esta Sección D. Ángel Novoa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FOMENTO DE INVERSIONES CISNEROS S.A., se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 8 de noviembre de 2002, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto por la entidad hoy recurrente contra la resolución del Tribunal Regional de Valencia de 29 de junio de 2000, expediente nº 46/12509/96, relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1993 , por importe de 121.346,53 euros acuerda : estimar parcialmente la reclamación formulada; y confirmar la resolución impugnada salvo en lo relativo a la cuantía de la sanción, que se referirá exclusivamente al importe fijado en el último fundamento de derecho de la presente resolución ".

Para una adecuada comprensión y resolución de la litis apuntar que con fecha 6 de marzo de 1996 se incoó a la reclamante acta de disconformidad nº 0363379 por el concpeto y período antes indicados en la que se hacía constar que entre los ajustes del resultado contable figura una disminución por importe de 127.339.036 ptas. (765.323,02 euros) en concepto de exención por reinversión que no se considera ajustada a derecho ya que los bienes que lo originan se encuentran cedidos a terceros para su uso como se indica en diligencia de 11 de octubre de 1995, por lo que procede incrementar la base imponible en la citada cantidad. La citada entidad ha de tributar en el régimen de transparencia fiscal obligatoria en cuanto se trata de una sociedad de mera tenecia de bienes ya que más de la mitad de su activo estimado en valores reales durante mas de 183 días no está afecto a actividades empresariales o profesionales ya que los bienes que componen el activo de la entidad están cedidos a entidades vinculadas con ella y el capital pertenece a un grupo familiar o a diez o menos socios. Se incoan actas a los socios de la sociedad a los que se les ha aplicado la cifra de retenciones soportadas por la entidad de 1.211.031 ptas (7.278,44 euros). El acta se califica de previa, al tratase de una comprobación parcial. Se indica al contribuyente sobre el nuevo régimen sancionador de la Ley 25/1995, siendo más favorable la vigente en la Ley 10/1985. La deuda tributaria ascendió a 20.190.364 ptas en concepto de sanción que corresponde a la sanción del 10% sobre 52.774.426 ptas. (317.180,69 euros) por determinar improcedentemente partidas a compensar en la base imponible y la sanción del 20% sobre 74.564.610 ptas. (448.142,33 euros) por declarar cantidades a imputar a los socios que no se corresponden con la realidad.

Previo informe de la Inspección de fecha 6 de marzo de 1996 y a la vista de las alegaciones del reclamante de 2 de abril de 1996, la Inspectora de la Oficina Técnica de Valencia confirmó, el 20 de septiembre de 1996, la propuesta inspectora. Dicho Acuerdo fue notificado al reclamante el 2 de octubre de 1996.

El 15 de octubre de 1996 se interpuso reclamación económico administrativa contra el citado acuerdo, ante el Tribunal Regional de Valencia alegando, en escrito presentado el 4 de abril de 1997, que el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1990 está prescrito al haberse interrumpido la actividad inspectora por mas de seis meses, que es improcedente la calificación de la sociedad como de mera tenencia de bienes, y que la Administración es incongruente al modificar la tributación en transparencia de la sociedad en el ejercicio 1987, mediante una liquidación paralela donde se le indicaba que debía tributar por el régimen general, que la exención por reinversión se ajusta a derecho y que en todo caso las sanciones no son procedentes.

El Tribunal Regional de Valencia en fecha 29 de junio de 2000 dictó resolución desestimatoria confirmando el Acuerdo impugnado. Dicha resolución fue notificada el 13 de septiembre de 2000.

SEGUNDO. Reitera la recurrente en vía jurisdiccional parte de los motivos aducidos en vía económicos administrativa, y que ya han sido tratados y resueltos en un sentido favorable a la actora en el recurso número 369/05, sentencia de esta misma Sala y Sección de 26 de octubre de dicho año, y que por razones de seguridad jurídica y coherencia pasamos a reproducir:

En primer término, alegaba la aplicación de la prescripción por la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por periodo superior a seis meses desde el 6 de marzo de 1996 en que se incoa el Acta de disconformidad, hasta el 2 de octubre de 1996 en que se le notifica el Acuerdo de liquidación, careciendo de efectos interruptivos el escrito de alegaciones al acta.

En último término, alega la inaplicabilidad del régimen de transparencia fiscal, y en todo caso cita diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Valencia que amparan su pretensión, así como una falta de motivación del criterio de la Administración.

TERCERO.- Esgrimía la recurrente la prescripción por la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por periodo superior a seis meses desde el 6 de marzo de 1996 en que se incoa el Acta de disconformidad, hasta el 2 de octubre de 1996 en que se le notifica el Acuerdo de liquidación, careciendo de efectos interruptivos el escrito de alegaciones al acta. Nótese que el 2 de abril de ese mismo año 1996 se presentan por la hoy actora alegaciones al acta.

La pretensión de la actora no puede ser acogida toda vez que olvida que su escrito de alegaciones al Acta es un acto que forma parte del procedimiento de inspección y que implica que no ha habido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. A este respecto, y en relación con la eficacia del escrito de alegaciones al Acta, la doctrina jurisprudencial tiene declarado:

"(...)- La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada ni porque el escrito de alegaciones a la propuesta liquidadora de la Inspección tuviera virtualidad suficiente para enervar el plazo prescriptivo de cinco años vigente con anterioridad a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que lo redujo a cuatro, ni porque, al no haber sido planteada en la instancia, constituía una cuestión nueva no susceptible de ser introducida en casación.

Lo primero, porque así como esta Sala tiene reiteradamente declarado -v. gr. y entre muchas más, en Sentencias de 14 de diciembre de 1996 (RJ 19969299), 23 de octubre de 1997 (RJ 19978494), 7 (RJ 19987948) y 13 de noviembre de 1998 (RJ 19987954), 22 de julio de 1999 (RJ 19996143), 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001 (RJ 20015360)- que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art. 66.1.b) LGT-, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente -a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado-. Las alegaciones aquí consideradas, a lo sumo, tendrían el significado de que las actuaciones inspectoras no se habían interrumpido, pero no que lo hubiera sido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que es cosa diferente. Es así que, después de esas alegaciones, no se produjo ninguna actuación inspectora, con conocimiento formal del sujeto pasivo, hasta la notificación de los actos liquidatorios y que, entre uno y otro momento, mediaron más de seis meses -concretamente 2 años y ocho meses-, luego el efecto interruptivo que la existencia de esas actuaciones permitía apreciar desapareció -incluidas las alegaciones-, de conformidad con lo establecido en el ap. 4 del art. 31 RGIT, y, por ende, si el «dies a quo» para el cómputo debía situarse en diciembre de 1982 y el «dies ad quem» en 31 de mayo de 1988, el plazo prescriptivo de cinco años, en esta última fecha, estaba totalmente consumado.

Lo segundo, porque el art. 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, y porque también esta Sala -vgr. Sentencia de 24 de febrero de 2001 (RJ 20013300)- tiene declarado que la circunstancia de que no fuera aquélla -la prescripción, se entiende- aducida en la instancia no puede erigirse en obstáculo para su apreciación, siempre que en casación se articule por la parte recurrente, conforme aquí ha sucedido, mediante el oportuno motivo -el relativo a la infracción de las normas del ordenamiento aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate-, dado que se trata de una causa extintiva del crédito tributario que debió apreciar de oficio la Sala de instancia. No se puede, pues, conceptuar esa falta de apreciación y su introducción en el debate, por vez primera, en esta casación, como «cuestión nueva».

Si a todo ello se añade que es asimismo doctrina jurisprudencial consolidada -Sentencias de 26 de febrero (RJ 19961764) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 19969309), 28 de octubre de 1997 (RJ 19977146, RJ 19977147, RJ 19977148, RJ 19977149, RJ 19977150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 20009493), 4 de julio (RJ 20017090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 20021002) y 25 de mayo (RJ 20024621), 22 de junio (RJ 20026120) y 6 de julio de 2002- la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998545), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos», la necesidad de estimar el motivo primero de los aducidos resulta insoslayable.". (TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002).

Partiendo de este criterio jurisprudencial, y habiéndose presentado escrito de alegaciones, se ha de afirmar que no hubo la interrupción de las actuaciones inspectoras denunciada.

CUARTO.- En último término, alega la inaplicabilidad del régimen de transparencia fiscal, y en todo caso cita diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Valencia que amparan su pretensión, así como una falta de motivación del criterio de la Administración.

El artículo 12.2 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre (antes de la modificación efectuada por la Ley 48/85 de reforma parcial del Impuesto) establecía que : "Se imputarán en todo caso a los socios y se integrará en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución" . En similares términos se pronunciaba el art 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su primera redacción. Estas normas establecían la voluntariedad en el acogimiento de dicho régimen por parte de las sociedades que reunieran los requisitos exigidos en los citados preceptos, que al ejercitar su derecho de opción "no tributarán por el impuesto de sociedades". Dicho doble sistema, sin embargo, desapareció con la entrada en vigor de la Ley 46/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, subsistiendo únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio y ello con efectos de 1 de enero de 1986.La consecuencia de la desaparición del régimen de transparencia voluntario fue la obligación de las sociedades, que habían disfrutado del mismo, de tributar por el Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha, siempre y cuando tuvieran su ejercicio social ajustado al año natural y, por ello, la fecha de cierre contable fuera la de 31 de diciembre anterior. El art 12.2 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, tras la modificación efectuada por la Ley 48/1985 de reforma parcial del Impuesto establecía que : "Se imputarán en todo caso a los socios y se integrará en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados : A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes; A los efectos de este precepto : 2º Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no esta afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como define el art 18 de esta Ley". Artículo 18 que señalaba en su número 1 que "Se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios". Asimismo el artículo 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades disponía que: "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses en el ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas ...; 4. Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o artísticas se estará a lo dispuesto en el art 12 de este Reglamento". Artículo 12 cuyo apartado 2 disponía que " En particular no se entenderán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas los elementos que figuren cedidos por personas o entidades vinculadas directa o indirectamente a la sociedad ""

Pues bien, la Administración, en base a este precepto, parte de una premisa fundamental y que es que la hoy actora ( cuya actividad es el arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles y muebles) y el inmovilizado de la misma esta alquilado a sociedades vinculadas a la misma ( no se indica ni se detalla en la resolución impugnada cuales ni de que manera) lo que, a su juicio impide la consideración de la actividad de arrendamiento como actividad empresarial a pesar de la existencia de una actividad empresarial.

Así las cosas, esta Sala y Sección, partiendo tanto del concepto fundamental de que le está reconocida a la actora una organización y actividad empresarial en la propia resolución impugnada, y de lo que sobre esta misma materia y entidad, en lo que aquí interesa, se ha dicho por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencias de 14 de abril de 2003, y 2 de mayo de 2003 aportadas en fase de prueba, comparte plenamente el criterio de interpretación del precepto erróneamente aplicado por la Administración y que podríamos resumir del siguiente modo:

La Administración entiende que la sociedad "Fomento de Inversiones Cisneros, S.A." es de mera tenencia, no tanto por la naturaleza y especificidad de este tipo social, (sociedades arrendadoras, cuanto por concurrir un supuesto de vinculación societaria.

La actividad que desarrolla la mercantil que se considera, está dirigida al mercado y, cuya organización empresarial no se cuestiona por la administración, a la vista de los volúmenes del activo y, de la cifra de negocios que se manejan, de forma tal que la actividad arrendaticia tiene un contenido negocial evidente, de manera que, deben entenderse como elementos afectos a una actividad económica, los bienes cuyo uso y disfrute se ceda en manera habitual.

La naturaleza de la entidad de mera tenencia de bienes la vinculaba, y la vincula la administración a la dicción del artículo 363.4º, 2º del I.S. que establece, "en particular, no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas los elementos que figuren cedidos por personas o entidades vinculadas directa o indirectamente por la sociedad".

Tanto la inspección, como el tribunal económico, así como la abogacía del estado, insisten en que en la norma se da lo que podríamos llamar un lapsus lingue de manera que, allí donde dice cedidos "por", debiera decir cedidos "a".

Mas realmente la norma no dice lo que dice la administración sino todo lo contrario, y la interpretación de la administración no se desprende, ni de su tenor, ni de su teleología, siendo así que, es perfectamente lógica en su redacción, no pudiéndose extender los supuestos a circunstancias no contempladas por la misma, por ser la analogía un instituto prohibido en el campo del tributo."

Es decir, donde la norma, en una interpretación literal, prevé una consecuencia clara, no cabe una interpretación extensiva que lleve a una consecuencia diferente.

En consecuencia, habida cuenta de que la exención por reinversión, última cuestión del recurso, le ha sido denegada por considerar a la actora como de mera tenencia de bienes (A mayor abundamiento y tal como se ha indicado por este Tribunal Central en resoluciones de 6 de noviembre de 2000, RG 3715-97 y de 22 de junio de 2001, R.G. 3611-98 la calificación como entidad de mera tenencia de bienes excluye la actividad empresarial, por eso el Tribunal indicó que "Teniendo en cuenta que la entidad reclamante es una entidad de mera tenencia de bienes carente de actividad empresarial, determina la inaplicabilidad del beneficio fiscal pretendido) sin ser así, procede la estimación del recurso en todos sus extremos.

QUINTO. Las consideraciones expuestas conducen a la estimación del recurso y consiguiente anulación de la resolución combatida.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por FOMENTO DE INVERSIONES CISNEROS S.A., representado por el Procurador D. Manuel Martínez de Lejarza Ureña, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 08/11/2002 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por no ser conforme a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, en la forma acostumbrada, en Madrid a de de 2.005 de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe.