Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 269/2005 de 10 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diez de noviembre de dos mil cinco.

Vistos por la Sala, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del

recurso contencioso-administrativo número 269/05, interpuesto por el Procurador de los Tribunales

don Enrique Hernández Tabernilla, en nombre y representación de COMERCIAL DOGOSA, S.A.,

contra la resolución de 5 de diciembre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada la resolución de 14 de julio de 2000 del T.E.A.R. de Asturias, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 7.367.598,94 euros. Ha sido parte LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido el recurso y previos los oportunos trámites procedimentales, se confirió traslado a la parte actora para que, en el término de veinte días formalizara la demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito presentado el día 10 de diciembre de 2003 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó solicitando que se dictara sentencia estimatoria del recurso anulando el acto impugnado en el presente recurso.

SEGUNDO.- Formalizada la demanda se dio traslado de la misma a la parte demandada para que la contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante escrito, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes, solicitando la desestimación del recurso, y que se declarara la plena adecuación a derecho del acto administrativo impugnado.

TERCERO.- Contestada la demanda, y una vez presentados los escritos de conclusiones, quedaron los autos conclusos para sentencia, señalándose para votación y fallo el día 8 de noviembre del presente año, fecha en que tuvo lugar.

SIENDO PONENTE el Magistrado Ilmo. Sr. Don Angel Novoa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- La sociedad recurrente impugna la resolución de 5 de diciembre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada la resolución de 14 de julio de 2000 del T.E.A.R. de Asturias, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 7.367.598,94 euros.

En fecha 31 de marzo de 1999, la Dependencia Regional de Inspección de la A.E.A.T. de Asturias incoó, a la entidad "COMERCIAL DOGOSA, S.A.", dos actas, una modelo A02, número 70129185, y otra modelo A01, número 70563556, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1995. En el acta firmada en conformidad se rectifica la base imponible declarada por excesos de amortizaciones, por la contabilización como gasto corriente de adquisiciones y por determinadas cantidades por el concepto doble imposición de dividendos así como por gastos fiscalmente no deducibles. En el acta firmada en disconformidad se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente: 1º) El sujeto pasivo había presentado declaración por este impuesto y período, con una base imponible declarada de 809.246.406 ptas. (4.863.668,85 euros) y una cuota diferencial a devolver de 25.960.024 ptas (156.022,89 euros); 2º) Con esta misma fecha se ha extendido acta de conformidad comprobándose una base de 810.305.138 ptas (4.870.031,96 eruos) y acreditándose una cuota a devolver de 172.748 ptas (1.038,24 euros); 3º) Comercial Dogosa, S.A. es una sociedad de Cartera en los términos establecidos por los artículos 19.1 de la Ley 61/1978 y 52 de la Ley 18/1991, en tanto en cuanto mas del 50 por 100 del valor de su activo está integrado por valores y su capital social pertenece a tres socios. La sociedad según su contabilidad tiene un valor de activo de 2.718.600.518 ptas (16.339.118,18 euros) y los valores integrados en la cuenta de participaciones en empresas del grupo computables ascienden a 878.309.551 ptas (5.278.746,72 euros) y los valores integrados en las cuentas de Inversiones Financieras Temporales ascienden a 31 de diciembre de 1995 a 702.568.447 ptas (4.222.521,41 euros), lo que supone un 58,15 % del total del activo. Conforme al artículo 19.5 de la Ley 61/1978, las sociedades en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y sean socios de otra sometida a dicho régimen tributarán en el Impuesto sobre Sociedades al tipo de gravamen equivalente al marginal máximo del Impuesto sobra la Renta de las Personas Físicas (56%).

De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultó una deuda tributaria de 1.228.567.346 ptas. (7.383.838,46 euros), correspondiendo 993.051.586 ptas (5.968.360,23 euros) a la cuota, y 235.515.760 ptas (1.415.478,23 euros) a los intereses de demora.

En fecha 30 de abril de 1999, el Inspector Jefe de la dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Asturias dicto acuerdo practicando liquidación, confirmando la porpuesta contenida en el acta salvo en lo concerniente a los intereses de demora que quedaron fijados en 232.813.731 ptas (1.399.238,7 euros), resultando una deuda tributaria de 1.225.865.317 ptas (7.367.598,94 euros).

Contra dicho acuerdo, notificado en fecha 4 de mayo de 1999, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, mediante escrito de fecha 18 de mayo de 1999.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, en su sesión de fecha 14 de julio de 2000, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta en cuanto a la inclusión como un ingreso del ejercicio de la aplicación de una provisión por depreciación de valores mobiliarios de sociedades transparentes, debiendo anularse la liquidación girada, que será sustituida por otra nueva que tenga en cuenta esos mayores ingresos. Dicha resolución fue notificada a la entidad interesada en fecha 1 de agosto de 2000.

La sociedad demandante alega en primer término que no tiene la consideración de sociedad de cartera, y por tanto, no le es de aplicación el régimen de transparencia fiscal. Con carácter subsidiario, se aduce que si se parte de que es una sociedad de cartera y transparente, tal y como señala la Administración, la sociedad actora tiene el derecho de optar para imputar las bases imponibles positivas recibidas de sus sociedades participadas transparentes, bien al ejercicio en que éstas las obtuvieron o bien al siguiente al de su obtención.

SEGUNDO.- Respecto al primer motivo de impugnación planteado, es que la sociedad actora no tiene la calificación de transparencia fiscal, por lo que no sería de aplicación lo prevenido en el art. 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre, en virtud del cual las sociedades transparentes, que sean a su vez socios de otra, a la que también sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal "... quedaran excluidas del mismo, y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Tenemos que partir de que el régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a la sazón, disponiéndose en su art. 19.1 que: "Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación". Por otro lado, el apartado 3 del citado precepto establece que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación", y el apartado 5 señala que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

El art. 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, en relación al régimen de transparencia fiscal, dispone: "Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aún cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:

A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que más del 50% del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b) Que más del 50% del capital social pertenezca a 10 o menos socios

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen estas en el artículo 40 de la ley.

Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6 de esta ley.

En particular no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales o profesionales los que figuren cedidos a personas o entidades vinculadas directa o indirectamente a la sociedad".

Por otra parte, el art. 363 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone: "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal, son Sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no este afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas.

2. Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, ser el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta sea imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, conforme a lo dispuesto en este Reglamento.

3. Cuando no se den las circunstancias del apartado anterior, dichos valores se estimarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, c), del artículo 361 de este Reglamento.

4. Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas, se estará a lo dispuesto en el artículo 12 de este Reglamento. En particular no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, los elementos que figuren cedidos por personas o Entidades vinculadas directa o indirectamente a la Sociedad".

Y el art. 12 del mentado Reglamento dispone que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

Como ha tenido ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 de abril de 1996, el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades más interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del I.R.P.F. y 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes base imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aún cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del art. 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y en el mismo sentido el art. 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributan por el Impuesto sobre Sociedades (art. 12.5 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y art. 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre) deben cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (art. 376 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (art. 372 de dicho Reglamento). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (art. 387 del mismo Reglamento) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones de comprobación que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

Así las cosas, de una valoración conjunta de la prueba practicada en relación con el expediente administrativo aportado en autos y teniendo en cuenta las disposiciones normativas anteriormente indicadas, ha quedado acreditado que la sociedad recurrente es una sociedad transparente. En efecto, la sociedad actora se encuentra participada por tres socios, a saber, Holding Masaveu S.A. con 14.990 acciones (99,93% del capital social), Gemava, S.A. con cinco acciones (0,033% del capital social) y Títulos y Valores Masaveu, S.A. con cinco acciones (0,033% del capital social). El activo de la sociedad demandante, tal y como se desprende de la contabilidad, pues ésta refleja fielmente la situación económica patrimonial de la sociedad, está integrado en el ejercicio 1995, por acciones en empresas del grupo por importe de 5.278.746,72 euros, e inversiones financieras a corto plazo en distintos bancos por importe de 4.222.521,41 euros, lo que implica un 58,15 % del total del activo. Sin que sea de aplicación al caso que nos ocupa las previsiones contenidas en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, ya que la misma entró en vigor el 1 de enero de 1996. Por otro lado, hay que partir que la sociedad demandante no es una sociedad o agencia de valores, ni debe invertir en determinados valores como consecuencia de obligaciones legales o reglamentarias, tampoco resulta que los valores incorporen derechos de crédito nacidos en relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales, ni son representativos de derechos sobre el capital de sociedades que establezcan con estas una vinculación duradera para complementar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad.

Finalmente, se cumple el requisito temporal de existencia de las anteriormente reseñadas circunstancias durante más de treinta días del ejercicio social, tal y como se deduce del balance como de las manifestaciones de la sociedad actora. Por tanto, a la sociedad actora le es aplicable el régimen de transparencia fiscal.

TERCERO.- Con carácter subsidiario, se aduce por la entidad actora que si es una sociedad de cartera y transparente, tal y como señala la Administración, entonces tiene el derecho de optar para imputar las bases imponibles positivas recibidas de sus sociedades participadas transparentes, bien al ejercicio en que éstas las obtuvieron o bien al siguiente al de su obtención.

El art. 19.5 de la Ley 61/1978, según redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, dispone que: "Las sociedades en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen, quedarán excluidas del mismo y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Es decir, se somete a tributación a unas sociedades transparentes especificas al tipo del 56%, sociedades que en un principio no tributarían por el Impuesto de Sociedades, y es a esto a lo que se refiere el citado precepto cuando dice que "quedarán excluidas del mismo"- del régimen de transparencia fiscal-, no como pretende la sociedad demandante que no se le apliquen a las sociedades que reúnen los requisitos de una sociedad transparente, como la sociedad actora, las restantes características del citado régimen de transparencia fiscal. Aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades deben cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (art. 376 del Reglamente del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (art. 372 de dicho Reglamento). Por tanto, no se puede entender, tal y como afirma la sociedad recurrente, que el art. 386.1.a) del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, haya quedado derogado por la Ley 18/1991, de 6 de junio, al establecer que la imputación de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones y retenciones se realizará: "Cuando los socios sean, a su vez, Sociedades transparentes en la fecha del cierre del ejercicio de la Sociedad participada".

CUARTO.- En consecuencia, procede desestimar el recurso y a tenor del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Enrique Hernández Tabernilla, en nombre y representación de COMERCIAL DOGOSA, S.A., contra la resolución de 5 de diciembre de 2002 del Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada la resolución de 14 de julio de 2000 del T.E.A.R. de Asturias, acerca del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 7.367.598,94 euros , declaramos las citadas resoluciones ajustadas a derecho; sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Hágase saber a las partes que contra esta Sentencia cabe interponer recurso de casación dentro de los diez días hábiles siguientes a la notificación de la misma, a preparar ante esta Sala.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, en la forma acostumbrada, en Madrid a de de 2.005 de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe.