Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 292/2005 de 05 de Octubre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a cinco de octubre de dos mil cinco.

Vistos por la Sala, constituida por los Sres. Magistra-dos relacionados al margen, los autos del

recurso contencio-so-administrativo número 292/05, interpuesto por el Procurador de los Tribunales

don Gumersindo Luis García Fernández, en nombre y representación de "ACUÑA Y FOMBONA, S.A.", contra la resolución de 4 de abril de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que

confirma en alzada la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 14

de abril de 2000, que desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo de 18 d enero de 1999

del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la

A.E.A.T. de Asturias, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 238.102,41

euros (39.616.908 pesetas). Ha sido parte LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada por

el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido el recurso y previos los oportunos trámites procedimentales, se confirió traslado a la parte actora para que, en el término de veinte días formalizara la demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito presentado el día 8 de marzo de 2004 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó solicitando que se dictara sentencia estimatoria del recurso anulando el acto impugnado en el presente recurso.

SEGUNDO.- Formalizada la demanda se dio traslado de la misma a la parte demandada para que la contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante escrito, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes, solicitando la desestimación del recurso, y que se declarara la plena adecuación a derecho del acto administra-tivo impugna-do.

TERCERO.- Contestada la demanda y no habiéndose recibido el recurso a prueba, una vez formulados los escritos de conclusiones quedaron los autos conclusos para sentencia, señalándose para votación y fallo el día 4 de octubre del presente año, fecha en que tuvo lugar.

SIENDO PONENTE el Magistrado Ilmo. Sr. Don Fernando de Mateo Menéndez.

Fundamentos

PRIMERO.- La sociedad recurrente impugna la resolución de 4 de abril de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de 14 de abril de 2000, que desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo de 18 d enero de 1999 del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Asturias, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 238.102,41 euros (39.616.908 pesetas).

La sociedad actora compró a la entidad TAPER, S.A. 3.200 acciones de la entidad MEDICEL, S.A., el 16 de diciembre de 1994, con un valor de adquisición de 277.061.000 pesetas (1.665.170,15 euros). MEDICEL, S.A. acordó el 28 de diciembre la distribución de dividendos con cargo a reservas libres generadas hasta el 31 de diciembre de 1993 por un importe bruto de 216.039.093 pesetas (1.298.421,1 euros), practicando la correspondiente retención de 25% de los mismos, a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de la preceptora. El 30 de diciembre de 1994 la parte recurrente pagó la cuantía de las acciones al Grupo TAPER, S.A., y en esa misma fecha, y a través de la misma cuenta, cobró el dividendo liquido de las acciones que ascendían a 162.029.320 pesetas (973.815,83 euros). En el momento de calcular el Impuesto sobre Sociedades se aplicó la deducción por doble imposición de dividendos de acuerdo con el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, vigente a la sazón.

SEGUNDO.- La cuestión a resolver es si es aplicable lo dispuesto en el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre.

Como ha declarado esta Sala en Sentencias de la Sección Segunda de 27 de diciembre de 1999 (recurso núm. 46/1997) y 26 de septiembre de 2002 (recurso núm. 480/00): "QUINTO.- Comenzando, en aras de la mayor claridad, por el examen del art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 263171982, de 15 de octubre, se observa que dicho precepto en su apartado 1 disponía que "Cuando se perciban rendimientos que correspondan total o parcialmente a periodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho periodo podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido".

El análisis del precepto reglamentario nos lleva a entender que los supuestos de hecho que son requisitos para la aplicación de la consecuencia jurídica prevista en la norma son, en primer lugar, que se perciban rendimientos y, en segundo término, que en la medida que se pretenda subsumir tales rendimientos en la consecuencia jurídica prevista, que correspondan a un periodo anterior a su adquisición. Sólo ante la concurrencia de ambos requisitos la norma reglamentaria permite que hasta el límite de tales rendimientos correspondientes a periodos anteriores minoren el valor de adquisición de los títulos, de tal manera que únicamente constituya ingreso la diferencia.

Por lo tanto, no se exige, contrariamente a lo razonado por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, que haya existido un acuerdo societario de distribución de tales rendimientos con anterioridad a la enajenación de los títulos y que tal acuerdo no haya sido objeto de ejecución en dicho momento de adquisición, sino que proceda a ello la entidad adquirente. Solo se exige que efectivamente exista constancia de que los rendimientos en cuestión corresponden a periodos anteriores a la adquisición de los valores y ello se prueba no solamente cuando exista un acuerdo expreso de distribución de los mismos con anterioridad a su adquisición, sino en todos aquellos supuestos en que por cualquier medio de prueba de los admitidos en Derecho, singularmente mediante su constancia en contabilidad, no quepa albergar duda acerca del momento en que fueron generados tales rendimientos.

En el supuesto de actual controversia las partes en ningún momento han hecho cuestión sobre el hecho de que los rendimientos a que la actora pretende aplicar el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sean anteriores a la fecha en que la actora propia adquirió las participaciones de "Petróleo R., S.A." y de "Butano R., S.A."; por ello, en el momento de su distribución la actora, en efecto, podía reducirlos del valor de adquisición de tales participaciones y, únicamente computar como ingreso del ejercicio en que se percibieron tales rendimientos, en el presente caso el de 1989, la diferencia entre el valor de adquisición de los valores expresivos de la participación en "Petróleo R., S.A." y en "Butano R., S.A." y el total percibido por tales conceptos.

Así las cosas, la actora aplicó correctamente el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sin que, por lo demás, quepa dudar, como adecuadamente razona el Tribunal Económico Administrativo Central, acerca de que el art. 73.1, pese a referirse a "valores adquiridos con cupón corrido" resulte de aplicación no ya sólo a la renta fija sino también a la renta variable.

SEXTO.- Sentado lo anterior, no puede en cambio olvidarse que el art. 73.1 del Reglamento de 1982 no era una norma reguladora de las deducciones en la cuota, sino que estaba destinada a regir una realidad jurídica diversa, como es la relativa a la determinación cuantitativa de la base imponible. Por lo demás, ninguna duda cabe tampoco albergar al respecto dado el encuadramiento sistemático del precepto dentro de la Sección II ("reglas de valoración"), Subsección IV ("valores mobiliarios"), del Capítulo IV del Reglamento del Impuesto que estaba dedicado a la regulación de la "Base Imponible". O, en sentido negativo, cabría decir que no forman parte del conjunto de normas que el Reglamento destina a la regulación de las deducciones en la cuota encuadradas éstas en otro capítulo distinto -el Capítulo V, bajo el epígrafe "Deuda tributaria", concretamente en la Sección II ("Deducciones por doble Imposición").

En definitiva, como también con acierto se sostiene por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, el art. 73 RIS es una norma de valoración dentro de la base imponible que ni regula la tributación por doble imposición de dividendos ni podría hacerlo de una manera discordante de las normas legales que a la sazón regulaban regulan la materia.

Pero es que, además, ninguna discordancia cabe tampoco apreciar respecto de la regulación legal de la doble imposición de dividendos. En este sentido, el apartado 2º del mismo artículo 73 establece que "Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intrasocietaria", y lejos de ser ésta una norma que justifique la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos a los supuestos acogidos bajo el apartado 1º, tal y como por la actora se pretende, no deja de ser una norma de remisión al régimen general regulador de las deducciones en la cuota por doble imposición de dividendos contenida en el artículo 24 de la Ley 61/1978 y en los artículos 173 y siguientes de siguientes de su Reglamento de 1982 que, por eso mismo, no cambia, ni podría cambiar, el régimen de la deducción por doble imposición de dividendos, como bien se dice por el Abogado del Estado al sostener que desde tal persp ectiva se trata de una norma "descomprometida".

SEPTIMO.- Despejado así, según lo que antecede el alcance y significado de la norma contenida en el art. 73 RIS queda la cuestión reducida a sus justos términos, esto es, si la operación realizada por la hoy recurrente reunía, o no, lo requisitos legalmente exigibles para gozar de la deducción por doble imposición de dividendos.

Y en tal función cabe señalar que el requisito esencial para la aplicación del régimen legal de la doble imposición de dividendos, no es otro que los dividendos a que se pretenda aplicar tal deducción hayan sido incluidos por quien así lo solicite entre los ingresos. Así lo dispone con total claridad y rotundidad el artículo 24.1 de la Ley 61/1978 al comenzar diciendo que "Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades" y se reitera literalmente en el artículo 173.1 del Reglamento de 1982.

De ahí que, puestas en relación las disposiciones contenidas en los artículos 24 LIS y 173.1 RIS con el tantas veces citado artículo 73 del propio Reglamento, resulte que sólo cuando el sujeto pasivo, o bien no se acoja a la posibilidad que le brinda dicho precepto para deducir el valor de adquisición o, bien cuando acogiéndose en la parte en que sí los compute efectivamente como ingresos, nos encontraremos ante el supuesto en que se permite la controvertida deducción por doble imposición de dividendos.

Mientras que, por el contrario, si como aquí ha sucedido, la actora se acogió a las previsiones del art. 73.1 RIS para reducir así el valor de adquisición en el importe de los rendimientos anteriores percibidos, nunca tales rendimientos anteriores percibidos podrán dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos, por la esencial razón de que tales rendimientos no sólo no han sido computados como ingresos sino que se han destinado a minorar tales ingresos, faltando, por consiguiente, la exigencia primigenia para poder aplicar la pretendida deducción por doble imposición de dividendos.

En el supuesto litigioso la propia actora reconoce que los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas se contabilizaron como minoración de la cartera de valores al amparo del art. 73.1 del Reglamento, por lo que no fueron contabilizados como ingresos; y, en consecuencia, no podían dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos.

OCTAVO.- En realidad tal modo de entender las cosas responde a la propia finalidad de la deducción por doble imposición de dividendos que rectamente entendida conlleva que los dividendos por los que se pretende la deducción hayan tributado previamente y vuelvan a ser gravados de nuevo en la renta del sujeto pasivo que pretende la deducción. Es justamente la segunda de dichas tributaciones la que permite al sujeto pasivo afectado acceder a la deducción con la finalidad precisamente de paliar los efectos de esa segunda imposición, como efectivamente tiene señalado el Tribunal Supremo (por todas, STS de 7 de octubre de 1998).

Consecuentemente, no puede admitirse, al modo que se pretende en la demanda, que esa segunda tributación pueda haber tenido lugar al distribuirse los dividendos con cargo a reservas sino en la renta de la transmitente de los títulos por el mayor valor obtenido en la enajenación de aquellos, puesto que en el precio de adquisición debió estar incluido no sólo el valor contable sino también el importe correspondiente a las reservas. Ello no supone sino una tributación de los beneficios obtenidos por las entidades transmitentes pero en cualquier caso algo bien diferente de una segunda tributación de dividendos que sólo puede tener lugar cuando haya tenido a tenido lugar a su vez una distribución de beneficios entre los socios de una determinada entidad, no cuando haya un mayor o menor importe de los beneficios obtenidos por el antiguo titular de unas participaciones que han sido objeto de transmisión".

Conforme a lo expuesto, la deducción por doble imposición llevada a cabo por la sociedad actora no es posible, ya que disminuyó del precio de adquisición de las acciones el importe de los rendimientos percibidos que corresponden a períodos anteriores a la adquisición de los mismos, no teniendo la consideración de ingreso, no computándose por tanto, en la base imponible.

TERCERO.- A tenor del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo por el Procurador de los Tribunales don Gumersindo Luis García Fernández, en nombre y representación de "ACUÑA Y FOMBONA, S.A.", contra la resolución de 4 de abril de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 14 de abril de 2000, que desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo de 18 d enero de 1999 del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Asturias, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 238.102,41 euros (39.616.908 pesetas), declaramos la citada resolución conforme a derecho; sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Hágase saber a las partes que contra esta Sentencia cabe interponer recurso de casación dentro de los diez días hábiles siguientes a la notificación de la misma, a preparar ante esta Sala.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.