Acerca de operadores lógicos
Última revisión
01/03/2006
Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 308/2005 de 01 de Marzo de 2006
Relacionados:
Tiempo de lectura: 19 min
Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Marzo de 2006
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: NOVOA FERNANDEZ, ANGEL
Nº de sentencia: S/S
Núm. Cendoj: 28079230052006100154
Núm. Ecli: ES:AN:2006:1748
Encabezamiento
SENTENCIA
Madrid, a uno de marzo de dos mil seis.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Quinta de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 308/05 se tramita a instancia
de Servicios y Proceso de Datos Mercantiles, representada por la Procuradora Dª. Beatriz Ruano
Casanova, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de marzo de
2003 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 621.334,2
euros, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr.
Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- Por la sociedad mercantil expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 14 de marzo de 2003, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de marzo de 2003 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 23 de diciembre de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como la de la liquidación en ella examinada.
TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 24 de febrero de 2004, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos
Fundamentos
PRIMERO.- En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Servicios y Proceso de Datos Mercantiles, representada por la Procuradora Dª. Beatriz Ruano Casanova, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de marzo de 2003 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 621.334,2 euros .
Para una adecuada comprensión de los hechos decir que en fecha 22 de septiembre de 1997, la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Zaragoza incoó a la entidad "SERVICIOS Y PROCESO DE DATOS MERCANTILES, S.A." un acta modelo A02, núm. 61757641, por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994. En dicha acta se hacía constar por el inspector actuario lo siguiente: Que el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el impuesto y periodo citado, con una base imponible declarada negativa de -421.009 ptas. (-2.520,32 €) y una cuota diferencial no devuelta de -577.346 ptas. (-3.469,92 €); que como consecuencia de las actuaciones practicadas procede incrementar la cuota del ejercicio en 59.931.614 ptas. (360.196,25 €) por incumplimiento de la obligación de reinvertir la cantidad declarada exenta por reinversión en 1990, según plan solicitado por la empresa. Del incremento patrimonial declarado en 1990, que se ha comprobado correcto, por importe de 175.678.541 ptas. (1.055.949,3 €), el contribuyente invirtió en 1990 la cantidad de 93.039.450 ptas. (559.178,36 €) y se comprometió a reinvertir el resto en los ejercicios 1993 y 1994, según plan presentado a la Administración, y únicamente ha invertido la cantidad de 10.267.857 ptas. (61.711,06 €) en la compra de un inmueble, sin incorporar en la autoliquidación presentada ni la cuota correspondiente a la pérdida de la exención por reinversión ni sus intereses; 2º) con arreglo a lo dispuesto por los artículos 150 y 154 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , la parte del incremento respecto del que se ha perdido el beneficio de la exención por reinversión asciende a 115.680.980 ptas. (695.256,69 €), al que le hubiera correspondido en el ejercicio 1990 una cuota de 40.488.343 ptas. (243.339,84 €), y unos intereses de 19.443.271 ptas. (116.856,41 €) calculados desde 26-7- 91, constituyendo la suma de ambos conceptos cuota dejada de ingresar en el periodo en que se produce el incumplimiento de la reinversión. Siendo la suma de la cuota e intereses dejados de ingresar, 59.931.614 ptas. (360.196,25 €), la cuota del acta a efectos del cálculo de interés y sanción, por ser esta suma la cantidad dejada de ingresar a la Hacienda Pública.
El acta es previa, habiéndose utilizado únicamente por la Inspección los datos y antecedentes obrantes en su poder que se mencionan en los párrafos anteriores y la comprobación se ha limitado a incorporar a la cuota la cantidad no incorporada por el contribuyente como consecuencia de la no reinversión, y que debía haber tributado en el ejercicio 1990, si no se hubiera declarado exenta.
Los hechos consignados, a juicio de la Inspección sí constituyen infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, redacción Ley 10/1985 .
La sanción pecuniaria procedente por la infracciones tributarias apreciadas asciende al 50 por 100 de la cuota tributaria.
De la propuesta de liquidación contenida en el acta resultó una deuda tributaria por importe de 103.381.313 ptas. (621.334,2 €) correspondiendo 59.354.268 ptas. (356.726,34 €) a la cuota, 14.349.911 ptas. (86.244,7 €) a los intereses de demora, y 29.677.134 ptas. (178.363,17 €) a la sanción.
La entidad interesada formuló sus correspondientes alegaciones, dictándose, en fecha 12 de noviembre de 1997, por el Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Zaragoza acto administrativo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.
Contra el citado acuerdo, notificado en fecha 21 de noviembre de 1997, la entidad interpuso recurso de reposición que fue desestimado mediante acuerdo de fecha 14 de enero de 1998, notificado el 23 de enero de 1998.
Contra dicha acuerdo la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón mediante escrito de fecha 4 de febrero de 1998.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón acordó en primera instancia, en su sesión de fecha 16 de febrero de 2000, estimar en parte la reclamación interpuesta, declarando la nulidad parcial de la liquidación impugnada en el sentido de anular la sanción impuesta, y configurar la liquidación como de carácter definitivo, declarando ser ajustada a Derecho en todo lo demás, y reconociendo el derecho del reclamante a la devolución de las cantidades que hubieren sido ingresadas en exceso así como al abono de intereses legales a su favor, calculados sobre esa misma cantidad, según lo establecido en el artículo 110.4 del vigente Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo .
El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. interpuso, al amparo del artículo 120.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Adminitrativo Central, mediante escrito que tuvo entrada en el registro del Tribunal en fecha 18 de abril de 1000, en el cual se consideraba no ajustada a derecho la referida resolución.
Contra la parte desestimatoria de la citada resolución la entidad interesada interpuso, en fecha 3 de abril de 2000, recurso de alzada ante el Tribunal económico-Administrativo Central mediante escrito en el que se remitía a las alegaciones ya formuladas ante el Tribunal de instancia.
En fecha 7 de septiembre de 2000 se dio traslado, por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, a la entidad interesada "SERVICIOS Y PROCESO DE DATOS MERCANTILES, S.A." del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., contra la Resolución de ese Tribunal que estimó en parte la reclamación interpuesta por la misma, formulándose por su parte, en fecha 16 de octubre de 2000, escrito de alegaciones en el que se oponía a las argumentaciones del recurso de alzada formulado.
SEGUNDO.- La primera cuestión meramente formal sobre la solicitud de nulidad de la liquidación por la improcedencia de la extensión de un acta previa, carece de sentido habida cuenta de que el actor solicita ante el TEAR de Aragón que la liquidación tenga carácter definitivo, lo que es aceptado como consta en el sexto de los antecedentes de hecho, y a lo que en modo alguno se opone el TEAC en la resolución impugnada.
Dicho lo anterior, por lo que se refiere a la segunda cuestión, la de la exención por reinversión, debe recordarse que el artículo 15.8º de la
Como tiene señalado esta Sala en sus sentencias de 29 de junio y 21 de julio de 2000, así como en la de 28 de febrero de 2002 , la denominada exención por reinversión (en rigor, no integración en la renta de las sociedades como incremento de patrimonio) se hallaba recogida en el momento en que se realizó el hecho imponible en el artículo 15.8 de la
Dicho precepto disponía lo siguiente: "8. No obstante lo establecido en el presente artículo (sobre el gravamen de los incrementos de patrimonio) los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25% del total del incremento".
La normativa reglamentaria que complementa el precepto era, a la sazón, la contenida en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto, aprobado por
A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:
a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.
b) Edificios y otras construcciones.
c) Maquinaria, instalaciones y utillaje.
d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismos para uso del personal.
e) Mobiliario y enseres.
f) Equipos para procesos de información.
g) Investigaciones mineras.
B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.
C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.
D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".
Por otra parte, por lo que se refiere a la reinversión, el artículo 148 del citado Reglamento (RIS ) establece los requisitos, de inexcusable cumplimiento, para gozar de la exención, disponiendo:
"1. El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:
a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos".
Por tanto desde la perspectiva de la reinversión el artículo 148.1.a) exige de forma inexcusable:
a) Que el importe de la enajenación se reinvierta íntegramente.
b) Que se reinvierta en alguna de las categorías de bienes que se contemplan en el art. 147.1.a).
c) Que los bienes adquiridos estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo sin necesidad de que tales activos fijos sean nuevos.
De la lectura de los preceptos mencionados se desprende que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales y la "afección" exigida por el precepto reglamentario (artículo 148.1.a) se ha de interpretar en el sentido de que, los referidos elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión del incremento patrimonial procedente de la transmisión de otros activos fijos afectos a la actividad empresarial, tienden de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial, de ahí, que se predique la "necesidad", como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello, en relación con la empresa o sociedad que ha procedido a la transmisión de dicho bienes y reinversión integra de incremento patrimonial en otros activos fijos.
Por tanto, se trata de que el bien en que se materializa la reinversión quede incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa, y, en definitiva, la utilización del bien por la empresa en la realización de su objeto social, de tal manera que la adquisición de un bien del activo fijo para su cesión inmediata a terceros, constituye una actividad ajena a la ejercida por el sujeto pasivo salvo cuando se trate, como se ha expresado, de empresas dedicadas a la cesión a terceros de la explotación de tales bienes.
A este respecto el art. 12 del RIS dispone que:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.
c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate".
TERCERO.- En el caso presente, no sólo la parte recurrente no acredita, como es carga que le incumbe, de conformidad con lo establecido en el artículo 114 de la Ley General tributaria , que de la cantidad exenta por reinversión en 1990 ( recordemos del incremento patrimonial declarado en el año 1990, por importe de 1.055.849, 3 euros, la actora invierte en ese año 559.178,36 euros y se compromete re reinvertir lo que resta en los ejercicios 1993 y 1994 según el plan presentado a la empresa) ni que los bienes adquiridos en concepto de reinversión, es decir, con el producto de la venta generadora del incremento patrimonial la reinversión de cuyo producto se pretende eximir o excluir del gravamen correspondiente, estuvieran afectos a la actividad empresarial, ni que , además, fueran adquiridos dentro del plazo de dos años a que se refiere el artículo 15.8º de la LIS , a que se ha hecho anterior mención, pues valiéndose de documentos privados tanto del contrato de compraventa de 23 de diciembre de 1993, de oficinas por importe de 610.027, 29 euros, con pago en el acto de un talón por importe de 69.116,39 como del de 4 de diciembre de 1994 en compra de dos motores y accesorios , se desprende que ni las oficinas fueron adquiridas en dicha fecha, pues se hallaban en construcción, ni los motores en cuestión, cuya entrega no tiene lugar hasta el 8 julio de 1995, y no olvidemos que es criterio jurisprudencial que en nuestro derecho rige la teoría del titulo y el modo para la adquisición de la propiedad y que aquí sí tenemos, a estos solos efectos, el título documento privado pero no el modo-posesión, y que los documentos públicos hacen prueba contra terceros de el hecho que los motiva y de la fecha de su otorgamiento, vinculando además a los contratantes y sus causahabienes en cuanto a las declaraciones en ellos contenidas en tanto que los documentos privados, legalmente reconocidos, solamente vinculan a los que los suscribieren y sus causahabientes, afectando a los terceros respecto a la fecha, desde el día en que, entre otras circunstancias, fueron entregados a un funcionario público.
Estos hechos están acreditados fehacientemente y prueban que, efectivamente, la sociedad incumplió este requisito que hace viable la aplicación de la exención, pues durante esos dos años no se realizó la reinversión en la proporción del 25%, siendo aplicable, en consecuencia, lo establecido en el art. 154.1 del Reglamento , que dispone: "El incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes de esta subsección dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente"
CUARTO.- Y en cuanto a la segunda pretensión del apelante, de que se deje sin efecto la sanción, es necesario tener en cuenta que la cuestión se inscribe de lleno en el ámbito del Derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la
En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de Febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, - sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria ".
En el supuesto de autos ha se ser admitida no solo la inexistencia de ocultación de hechos o de bases imponibles por la entidad recurrente, sino que ésta última aportó en sus propias declaraciones-liquidaciones cuantos datos relevantes sirvieron a la Inspección para la identificación de los referidos hechos imponibles y para el cálculo de las bases pero pese a ello no estamos ante un supuesto de autoliquidación amparada en una interpretación razonable de la norma, ya que la única interpretación posible de los preceptos enumerados en los fundamentos jurídicos antecedentes era que para que los incrementos patrimoniales generados estuvieran exentos de tributación en Impuesto deSociedades sobre la base de la reinversión se hiciesen en un plazo y con unas condiciones que los artículos 148 y 154 del Reglamento fijan con meridiana claridad, algo que no se cumple en el caso de autos y que era perfectamente conocido por la demandante por lo incurrió, cuanto menos, en imprudencia, debiéndose confirmar la sanción impuesta.
De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Servicios y Proceso de Datos Mercantiles, representada por la Procuradora Dª. Beatriz Ruano Casanova, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de marzo de 2003 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 621.334,2 euros, y confirmar la resolución impugnada, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.
Sin imposición de costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, en la forma acostumbrada, en Madrid a de de 2.005 de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe.