Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 363/2005 de 19 de Octubre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diecinueve de octubre de dos mil cinco.

Visto por la Sala constituida por los Srs. Magistrados relacionados al margen el Recurso

contencioso administrativo interpuesto por la entidad, BANKINTER, S.A., representada por la

Procuradora Dª. Mª del Rocío Sampere Meneses, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 31 de diciembre de 2002, relativa a sanción; y en el que la

Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

1) Presentado el recurso, previos trámites oportunos, se confirió traslado a la representación de la parte actora para que formalizara escrito de demanda, lo que hizo formulando las alegaciones de hecho y de derecho que estimó oportunas, concluyendo con la súplica de una sentencia estimatoria del recurso.

2) Dándose traslado de la demanda al Abogado del Estado para su contestación, lo hizo, alegando en derecho lo que estimó conveniente, solicitando la confirmación en todos los extremos del acuerdo recurrido.

3) Habiéndose solicitado el trámite de conclusiones, se dio traslado a las partes para evacuar dicho trámite, lo que hicieron mediante el correspondiente escrito en el que cada uno de ellos e ratificó en sus respectivos pedimentos.

4) A la vista del acuerdo del Ilmo. Sr. Presidente de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de de 10 de enero de 2005, se transfiere el presente recurso a la Sección Quinta, encontrándose pendientes de señalamiento para votación y fallo.

5) Recibidas las presentes actuaciones de la Sección Segunda, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 18 de octubre de 2005. Dicho señalamiento tuvo lugar quedando el recurso visto para sentencia.

VISTOS los preceptos que se citan por las partes y los de general aplicación.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON FERNANDO F. BENITO MORENO.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha de fecha 31 de diciembre de 2002, contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona de fecha 28 de diciembre de 1999, de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1993 por importe de 93.531,56 € (15.562.342 pts.)

SEGUNDO.- La actora, alega en su escrito de demanda que existe una interpretación razonable de la norma que exime de responsabilidad, y para ello se apoya en unos argumentos que quedan reflejados en dicho escrito. Y se especifican en que los gastos quedan reflejados en la contabilidad, que existe una duda razonable y que no fueron ocultados.

En el supuesto que se examina, los hechos cuya calificación a efectos sancionadores se discute, son la deducción de gastos de comidas con clientes, así como de pérdidas por retrocesiones de comisiones relacionadas con la suscripción de Fondos de inversión, y la consideración como gastos de mantenimiento o conservación de las obras de acondicionamiento de oficinas.

Con lo cual, la cuestión litigiosa se concreta a determinar si es ajustada o no a derecho la sanción impuesta.

TERCERO.- Por lo que se refiere a los gastos de comida con representación con clientes, que la actora considera como gastos necesarios y que, por el contrario, han sido denegados por la Inspección; denegación confirmada por la resolución del TEAC, ahora combatida, con fundamento, en que "no son «necesarios» para el desarrollo de la actividad que constituye el objeto social de la entidad interesada, debiendo, por tanto, ser considerados los mismos como «liberalidades» que no son fiscalmente deducibles de conformidad con lo dispuesto en el art. 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".

En relación con dicha cuestión -deducibilidad de ciertos gastos- hemos de partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ya expuso que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto.

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto.

Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos». Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por otra parte el Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos por la falta de justificación de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos, lo que fue confirmado por las resoluciones del TEAC combatidas.

Sin embargo, la Sala partiendo, de un lado, de la adecuada contabilización del gasto; de otro, de la realidad del mismo, lo que se evidencia porque su existencia fue reconocida tanto por la Inspección como por el TEAC en las resoluciones recurridas; de otro lado, que se trata de gastos de comidas "presumiblemente" con clientes, la conclusión que se alcanza es que el contribuyente actuó conforme a una interpretación razonable de la norma

CUARTO.- Lo mismo cabe decir respecto de la retrocesión de comisiones y de los gastos de mantenimiento de oficinas.

En esa primera partida se recogen las retrocesiones (anulaciones o minoraciones) de comisiones relacionadas con la suscripción o reembolso de Fondos de Inversión.

Señala la actora que en ocasiones, clientes del Banco y de la Gestora protestan ante las comisiones de reembolso que las Gestoras se ven obligadas a cobrar por las normas que regulan a estas entidades. Ante la imposibilidad legal de que la entidad Gestora cobre menores comisiones de las establecidas, es el Banco el que, con objeto de conservar a tales clientes, se hace cargo de la retrocesión de esas comisiones.

Considera la Inspección que tales retrocesiones no constituyen un gasto necesario para el Banco sino que, en su caso, lo seria para la Gestora, razón por la cual incoa el Acta. Pero la Inspección estima además que la conducta del Banco es merecedora de sanción.

Argumenta la actora que se olvida por la Inspección que la Gestora es filial 100 % del Banco y que los clientes de la Gestora lo son en la gran mayoría de los casos también del Banco, de modo que en la hipótesis de que tales clientes pidieran el reembolso de todas sus participaciones en los Fondos de Inversión ante la negativa del Banco a retroceder las comisiones de reembolso se producirían dos consecuencias:

1º Disminuirían los ingresos del Banco por dividendos de la Gestora.

2º Disminuirían probablemente los ingresos por otras fuentes (cuentas corrientes, etc.) ante la posible migración del cliente a otro banco.

Es precisamente por estas razones por las que el Banco considera necesario y conveniente incurrir en estos costes, pues de no hacerlo disminuirían sus ingresos en mayor cuantía.

Y consecuentemente, no pueden calificarse la actuación del banco en este punto como simple liberalidad, sino como de diligente comportamiento de un empresario que incurre en un gasto necesario para el mantenimiento de su clientela, aspecto éste relacionado íntimamente con su fuente de ingresos. Y no cabe, pues, apreciar una conducta intencional, un ánimo defraudatorio, ni siquiera una actitud negligente, en la medida en que la actuación del Banco se encuentra motivada en una interpretación razonable de las normas.

Por último, nos referiremos a los gastos de mantenimiento y conservación de oficinas.

El criterio de la Inspección se ampara en la interpretación del tratamiento contable de las obras de acondicionamiento de las oficinas del Banco. Así, se cuestiona el tratamiento otorgado por el Banco, que los contabiliza como gasto del ejercicio en lugar de proceder a su activación y posterior amortización.

La Inspección y el TEAC mantienen la tesis de que los gastos incurridos por el Banco (en su mayor parte de pintura) en reparar los edificios en alquiler o en propiedad, constituyen mejoras, es decir mayor valor de los activos, y no gastos para la conservación de los mismos.

Nos encontramos, por tanto, ante una discrepancia interpretativa de la normativa contable, que tiene importantes repercusiones fiscales. El Banco procedió a contabilizar como gasto del ejercicio los importes incurridos en el mantenimiento y conservación de sus oficinas, sin que en ningún momento dicha contabilización fuera cuestionada ni por sus auditores de cuentas ni por su órgano regulador, el Banco de España.

Las razones y argumentos jurídicos que llevaron a la hoy recurrente a considerar los gastos como deducibles, en lugar de mayor valor de activo se fundamentan en una aplicación razonable de la norma.

El concepto de las obras realizadas por la entidad ha de ser calificado de acuerdo con su naturaleza, siendo ésta una cuestión dudosa, habiendo sido reconocido este extremo por la doctrina y jurisprudencia al respecto.

El Plan General Contable aprobado por el Real Decreto 1643/1990 no define el concepto de conservación y reparación, lo que viene a confirmar que cada supuesto debe ser contemplado individualmente, teniendo que realizar una asignación la entidad correspondiente.

Por lo tanto, y siendo el concepto de los gastos aquí discutidos (pintura) complejo de calificar en una u otra partida, es razonable que la entidad pueda discrepar de la interpretación y calificación de la Administración, a pesar de haber actuado con la diligencia exigible.

QUINTO.- Por lo que se refiere a la manifestación, en todo ejercicio de la potestad sancionadora, del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo, en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló al respecto que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967 y 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa", sentencia de 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 1991 que, tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra- concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las sentencias del mencionado Tribunal Europeo de 8 de junio de 1976 (Caso Engel), 21 de febrero de 1984 (Otzürk), 2 de junio de 1984 (Campbell y Fell) y 22 de mayo de 1990 (Weber)".

En el ámbito del Derecho tributario, en su vertiente sancionadora, el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello, "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (sentencias de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala no puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de los gastos que la resolución impugnada, ratificando el criterio de la Inspección, considera no que los mismos no existan o que no estén justificados sino que les falta el requisito de la necesariedad del mismo, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario; toda vez que no resulta acreditado que la actora obrara de mala fe ni con ánimo de ocultación; ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente las operaciones controvertidas en las correspondientes declaraciones por el concepto impositivo y períodos examinados, veracidad y complitud, tal y como por lo demás entendiéramos en nuestra Sentencia de 7 de noviembre de 2002 resolutoria del Recurso nº 233/2000, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy recurrente.

SEXTO.- Sin que se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad, BANKINTER, S.A., representada por la Procuradora Dª. Mª del Rocío Sampere Meneses, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 31 de diciembre de 2002, relativa a sanción, anulando dicha resolución impugnada por su disconformidad al ordenamiento jurídico; sin costas.

Así por esta nuestra Sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, en la forma acostumbrada, en Madrid a de de 2.005 de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe.