Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 413/2005 de 14 de Diciembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a catorce de diciembre de dos mil cinco.

Visto por la Sala constituida por los Srs. Magistrados relacionados al margen el Recurso

contencioso administrativo interpuesto por la entidad, TUMBO, S.A, representada por el

Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de marzo de 2003, relativa al Impuesto de Sociedades; y en el que la

Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

1) Presentado el recurso, previos trámites oportunos, se confirió traslado a la representación de la parte actora para que formalizara escrito de demanda, lo que hizo formulando las alegaciones de hecho y de derecho que estimó oportunas, concluyendo con la súplica de una sentencia estimatoria del recurso.

2) Dándose traslado de la demanda al Abogado del Estado para su contestación, lo hizo, alegando en derecho lo que estimó conveniente, solicitando la confirmación en todos los extremos del acuerdo recurrido.

3) Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, por auto de 29 de junio se acordó dicho recibimiento, con el resultado que consta en las actuaciones.

4) En el trámite de conclusiones, se dio traslado a las partes para evacuar dicho trámite, lo que hicieron mediante el correspondiente escrito en el que cada uno de ellos e ratificó en sus respectivos pedimentos.

5) A la vista del acuerdo del Ilmo. Sr. Presidente de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de de 10 de enero de 2005, se transfiere el presente recurso a la Sección Quinta, encontrándose pendientes de señalamiento para votación y fallo.

6) Recibidas las presentes actuaciones de la Sección Segunda, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 13 de diciembre de 2005. Dicho señalamiento tuvo lugar quedando el recurso visto para sentencia.

VISTOS los preceptos que se citan por las partes y los de general aplicación.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON FERNANDO F. BENITO MORENO.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de marzo de de 2003, contra el fallo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid recaído en fecha 12 de julio de 1.999 en la reclamación económico-administrativa n° 10718/97, que había sido interpuesta contra los acuerdos dictados por la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dimanantes de las Actas de Inspección A02 n° 61379973, 61380061, 61380070 y 61380095 por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 1.990, 1.991, 1.992 y 1.993 y cuantías respectivas de 76.773,65 euros (12.774.060 pesetas), 44.161,23 euros (7.347.810 pesetas), 17.554,99 euros (2.920.905 pe setas) y 5.367,47 euros (893.072 pesetas).

SEGUNDO.- Del expediente administrativo se deducen los siguientes puntos de hecho que nos pueden servir para un mejor enjuiciamiento de la cuestión litigiosa:

1º En fecha 30 de abril de 1.997, la Inspección de los Tributos levantó las actas referenciadas, en las que se hacía constar lo siguiente:

lª) Acta A-02 n° 61379973, ejercicio 1.990:

1) Que el obligado tributario presentó declaración por este Impuesto y período en régimen general.

2) Que la citada sociedad no lleva a cabo ninguna explotación económica y de conformidad con el artículo 363 del Reglamento del Impuesto de Sociedades es una "sociedad de mera tenencia de bienes", sujeta al régimen de transparencia fiscal, por lo que la base imponible declarada de 21.582.776 pesetas se imputa a los socios, proponiéndose liquidar una sanción del 20% sobre la base comprobada.

3) Que también practica el obligado tributario una deducción del 100% respecto de los dividendos íntegros percibidos de dos sociedades participadas por él en más de un 25%, pero esta dominación se originó en 1.989, por lo que TUMBO, S.A, no tiene derecho a la deducción del 100% hasta 1.991, correspondiéndole en 1.990 una deducción deI 50% por doble imposición de dividendos según lo dispuesto en el artículo 173.1 y 2.d) del RIS donde se establece que para tener derecho a la deducción del 100% la dominación ha de mantenerse de manera ininterrumpida tanto en el período en que se distribuyan los dividendos como en el ejercicio anterior.

2ª) Actas A-02 n° 61380061, n° 61380070 y n° 61380095, ejercicios 1.991, 1.992 y 1.993, respectivamente. La diferencia con el año anterior estriba en que son correctas las deducciones por doble imposición de dividendos aplicadas por la entidad.

A cada Acta se une el informe inspector reglamentario, en los que se hace constar lo siguiente: Que la entidad inició su actividad en enero de 1.990, solicitando el alta en el epígrafe 631.32 del Impuesto de Actividades Económicas, que se especifica como reconocimiento y acopio de materiales textiles. En 1.990, 1.992 y 1.993 los únicos ingresos obtenidos por el obligado tributario fueron los dividendos derivados de su participación en Textil Dimas, S.A., y en Texvogue, S.A., e intereses de cuenta corriente o de valores de renta fija. En 1.991 tuvo además ingresos por servicios diversos por 2.000.000 pesetas (12.020,24 €). Consta asimismo que el obligado tributario nunca ha tenido trabajadores asalariados. TUMBO, S.A. no tiene imputados ni declarados ingresos o pagos en 1.990, 1.992 y 1.993. Tampoco presenta autoliquidaciones por el IAE en los ejercicios 1.991- 1.993. Por otra parte se hace constar que de los datos de la contabilidad la cuenta "acciones sin cotización oficial" supone más del 50% del total del activo real durante todos los ejercicios comprobados. Por lo que se refiere a la pertenencia del capital social, consta en 1.990 el certificado de retenciones a cuenta por dividendos entregados a D. Aurelio, emitido por el obligado, donde se ce el mismo tenía una participación del 64,68% de TUMBO, S.A. Ni en 1.991 ni en 1.993 no se tiene constancia del grado de participación de D. Aurelio en la entidad, pero este mismo dato consta en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1.992 y se debe tener en cuenta que D. Aurelio no ha querido aportar a la Inspección datos sobre si ha transmitido o no acciones de esta sociedad, por lo que la Inspección deduce que ha mantenido dicho porcentaje también en 1.991 y 1.993.

2º: Con fecha 11 de julio de 1.997, la Oficina Técnica dicta cuatro acuerdos correspondientes a cada uno de los ejercicios, confirmando las propuestas de liquidación contenidas en las actas.

TERCERO.- La actora alega en su escrito de demanda las siguientes cuestiones:

-Ausencia de poder bastante y suficiente del firmante de las actas.

- Prescripción del derecho de la Administración a practicara liquidación en fecha 30 de abril de 1997, respecto del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1990.

- Prescripción del derecho a imponer sanciones derivadas del impuesto sobre sociedades por los ejercicios 1990 y 1991.

- Subsidiariamente, inexistencia de pruebas en el expediente para practicar las liquidaciones recurridas.

- Subsidiariamente, no se ha cometido infracción alguna.

CUARTO: Aduce la recurrente, en primer término, la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Administración al haberse seguido con alguien, que carecía de capacidad legal para representar al sujeto pasivo en las actuaciones de comprobación.

Señala el art. 145-1 a) de la LGT de 1963 que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece.

Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49-2 c) Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/86 de 25 abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad y la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo en su art. 27-3, que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente."

Asimismo no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y 12 de febrero de 1.996 conforme a la cual, la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento".

Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el artículo 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril, si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos ... la representación deberá acreditarse validamente", añade que en particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

El artículo 43 de la ley General Tributaría dispone que el sujeto pasivo con capacidad de obrar, puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos, finalizando "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

Frente a la argumentación de la parte, el examen riguroso del expediente revela que las actuaciones inspectoras por el concepto y ejercicio que se examinan, se entendieron con quien ostentaba la representación del sujeto pasivo a los fines ahora examinados.

En el Informe del actuario se recoge la existencia de una escritura pública de fecha 14 de marzo de 1955 en la que se nombra a D Begoña, Administrador único de la entidad.

Y aunque es cierto que dicha escritura no se inscribió en el Registro Mercantil, dicho defecto no puede ser invocado, no por el tercero que resulta perjudicado, sino por el propio sujeto que con su conducta negligente dio lugar a semejante irregularidad.

Por otro lado, la actora guarda completo silencio sobre la existencia de dicha escritura, limitándose a aportar certificaciones del registro Mercantil, donde únicamente aparece come Administrador único a D. Aurelio.

Además, tal y como ya recogió el TEAR y se mantiene por el TAC, se debe tener en cuenta a estos efectos que en la escritura pública de 15 de mayo de 1.997 en que figura el poder notarial que se adjunta a la interposición de la Reclamación Económico-administrativa se hace constar que el nombramiento del cargo de Administrador por acuerdo de la Junta de Accionistas de 30 de junio de 1.996 no figura tampoco inscrito en el Registro Mercantil. Pues bien, la así nombrada Administradora única confiere, por escrito de 16 de abril de 1.996 que consta en el expediente su representación, a D. Eduardo, para que actúe ante la Inspección de Hacienda y obligándoles en las actas, diligencias y cuantos documentos se extiendan de conformidad con lo dispuesto en los artículos 144 y 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, modificada por la Ley 10/1985, para la regularización de su situación tributaria.

Así mismo, en el expediente de gestión, obra escrito de D. Eduardo, en su condición de Abogado interviniente ante la Inspección de TUMBO,S.A., con sello de entrada en el registro del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 4 de junio de 1997, donde formula alegaciones ante la puesta de manifiesto del expediente, con solicitud de que las actuaciones se desarrollen de acuerdo a lo indicado en el escrito, o bien dictar acto administrativo anulando la propuesta de liquidación.

Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.

QUINTO: Se alega por la actora la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación del ejercicio 1990, a la fecha del acta 30 de abril de 1997, por haber transcurrido más de cinco años desde la fecha de presentación de la declaración en junio de 1991, habiendo transcurrido más de seis meses desde julio de 1996 a abril de 1997, en base al artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Tesis que la Sala no puede compartir porque constan en el expediente distintas actuaciones de la Inspección en fechas intermedias, tales como la comunicación de fecha 1 de octubre de 1.996 de reanudación de actuaciones el 7 de octubre de dicho año.

Y en ese día compareció el representante del obligado tributario manifestando que dicha comunicación había sido objeto de Reclamación Económico-administrativa ante el TEAR, por incumplimiento del plazo de diez días previsto en el artículo 31.2 del RGIT.

El actuario remitió una nueva comunicación recibida el 21 de octubre de 1.996 para reanudar las actuaciones el 5 de noviembre de 1.996. El obligado no compareció a la cita remitiendo por escrito su manifestación a cerca de la no procedencia de la reanudación de las actuaciones inspectoras por haberse interpuesto la REA indicada ya que había solicitado al TEAR la suspensión del acto que ordena la continuación de las actuaciones.

Y ciertamente, con independencia de cuál fuera el fallo del TEAR en relación con dicha Reclamación, es evidente que la interposición de la mencionada Reclamación Económico- administrativa por el sujeto pasivo con fecha 10 de octubre de 1.996 interrumpe en todo caso el plazo de prescripción detallado en el artículo 64 de la Ley General Tributaria conforme a lo previsto en el artículo 66.b de la misma, donde se dispone que "los plazos de prescripción se interrumpen por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase".

En definitiva, no se ha producido la prescripción invocada por la actora.

SEXTO: Por lo que respecta la prescripción del derecho a imponer sanciones por los ejercicios 1990 y 1991, tampoco se ha consumado el plazo prescriptito, incluso aplicando con carácter retroactivo al plazo de de 4 años, puesto que si como reconoce el actor en la página 7 de su escrito de demanda las actuaciones inspectores se inician en enero de 1996, cuyo último acto es de 10 de julio de 1996, quiere decirse que no ha transcurrido dicho plazo desde la fecha de prestación de las declaraciones respectivas de los ejercicios 1990 (25 de julio de 1991 y 1991 (25 de julio de 1992).

Y como quiera que no ha existido paralización de actuaciones inspectoras con virtualidad para interrumpir el cómputo de la prescripción, no puede accederse a la pretensión actora de prescripción del derecho a la imposición de sanciones por parte de la Administración.

SEPTIMO: La cuestión de fondo planteada en el recurso hace referencia al sometimiento o no de la entidad actora al régimen de transparencia fiscal. La implantación por el artículo 12 de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el artículo 19 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, del régimen de transparencia fiscal, pretendió evitar la doble tributación que suponía el gravar, primero, el beneficio obtenido por una sociedad y, segundo, la distribución del mismo entre los socios.

Con la transparencia fiscal el sometimiento al Impuesto sobre Sociedades del que son sujetos pasivos sociedades transparentes, queda exento técnicamente, al imputarse la base imponible así como las deducciones en la cuota y las retenciones e ingresos a cuenta a sus socios, en proporción a la participación en el capital social de cada uno de ellos, entrando entonces en juego la normativa sobre la renta de las personas físicas.

Estas normas establecían la voluntariedad en el acogimiento de dicho régimen por parte de las sociedades que reunieran los requisitos exigidos en los citados preceptos, que al ejercitar su derecho de opción "no tributarán por el impuesto de sociedades".

Dicho doble sistema, sin embargo, desapareció con la entrada en vigor de la Ley 46/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, subsistiendo únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio y ello con efectos de 1 de enero de 1986.

La consecuencia de la desaparición del régimen de transparencia voluntario fue la obligación de las sociedades, que habían disfrutado del mismo, de tributar por el Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha, siempre y cuando tuvieran su ejercicio social ajustado al año natural y, por ello, la fecha de cierre contable fuera la de 31 de diciembre anterior.

El artículo 12.2 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, tras la modificación efectuada por la Ley 48/1985, de reforma parcial del Impuesto, establecía que: "Se imputarán en todo caso a los socios y se integrará en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados:

A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se de cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar.

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de Derecho Público".

Se añade a continuación que: "A los efectos de este precepto:

1º Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no esta afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como define el artículo 18 de esta Ley".

Tal artículo 18 señalaba en su número 1 que "Se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios".

Asimismo el artículo 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982 disponía que:

"1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses en el ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas ... 4 Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o artísticas se estará a lo dispuesto en el artículo 12 de este Reglamento". Artículo 12 cuyo apartado 2 disponía Asimismo, se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros".

Se desprende, por tanto, de dicha normativa legal y reglamentaria, que lo básico y esencial para que una sociedad pueda ser conceptuada como de mera tenencia de bienes, y en consecuencia sometida al régimen de transparencia fiscal, es el no ejercicio por parte de la misma de una actividad empresarial

El artículo 52 apartado 5 de la ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableció: " Las sociedades en quienes concurran las circunstancias a que se refiere el apartado uno de esta artículo y que sean socios de otra sometida al régimen de transparencia, quedarán excluidas de este último y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.".

El artículo 52 de la Ley 18/1991 en su apartado primero estableció" Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aún cuando los resultados no hubiese sido objeto de distribución. A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Que mas del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive. b) Que mas del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios." añadiéndose que " Son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que mas de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se define en el artículo 40 de esta ley..." Añadiéndose que " Para la determinar de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a las actividades empresariales o profesionales se estará a lo dispuesto en el artículo 6 de esta Ley. En particular no se consideraran elementos afectos a actividades empresariales o profesionales o artísticas los elementos que figuren cedidos a personas o entidades vinculadas directa o indirectamente a la sociedad."

Pues bien, del expediente se deduce que más de la mitad del activo de la sociedad, durante más de seis meses de los ejercicios 1.990 y 1.991, así como más de treinta días de los ejercicios 1.992 y 1.993, no estuvo afecto a actividades empresariales o profesionales, no resultando acreditada la intervención de la interesada a efectos de ordenación de medios materiales y humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios ya que:

a) En 1.990, 1.992 y 1.993 no tiene otros ingresos que no sean los dividendos derivados de su participación en otras sociedades, intereses de cuenta corriente o de valores de renta fija.

b) En 1.991 contabiliza también ingresos por servicios diversos en una cuantía que supone el 12% de los rendimientos obtenidos en dicho ejercicio y el 4% de los de los cuatro ejercicios que han sido objeto de comprobación.

c) No ha tenido nunca trabajadores, ni locales, lo que indica que carece de una organización empresarial que le permita alcanzar un resultado comercial.

Por tanto concurren en la recurrente los requisitos para la aplicación del régimen de transparencia fiscal y la imputación, en aplicación de dicho régimen, de las rentas de la sociedad a los socios.

NOVENO: Por lo que se refiere a la de la deducción por doble imposición intersocietaria en 1.990, el artículo 173 dispone lo siguiente: 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. 2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el apartado anterior se elevará al 100 por 100 en los siguientes casos: d) Los dividendos procedentes de una Sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100 por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de una manera ininterrumpida tanto en el período en que se distribuyan los dividendos como en el ejercicio anterior.

Pues bien, como quiera que TUMBO, S.A. adquirió la participación en Texvogue y en Textil Dimas en fecha 13 de abril de 1.989, es evidente que no mantuvo durante todo el ejercicio, anterior al de 1990, la citada participación de manera ininterrumpida, por lo que únicamente sólo tiene derecho a la deducción del 50%.

DECIMO: En cuanto a las retenciones practicadas e ingresadas por TUMBO, S.A. en la distribución de beneficios procedentes de 1.990 efectuada el 30 de noviembre de 1.991, igualmente ha de confirmarse el criterio del TAC de que al ser una sociedad transparente en 1.990, el reparto de reservas no se considera dividendos, según el artículo 374.3 del RIS, no siendo procedente la retención practicada porque las retenciones que fueron ingresadas fueron imputadas a los socios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 375 del MS de 15 de octubre de 1.982, resultando, efectivamente, improcedente su devolución.

Tampoco procede el pago de intereses de demora solicitado por la interesada en virtud del artículo 36 de la Ley 44/1.978 de 8 de septiembre de 1.978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

UNDECIMO: Sobre la procedencia de la sanción impuesta cabe traer a colación la doctrina reiteradamente establecida, en numerosas sentencias, tanto por el Tribunal Constitucional como por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional, en lo relativo a la necesaria concurrencia del principio de culpabilidad en el ejercicio válido y legítimo de la potestad sancionadora. En este caso sigue la Sala lo ya expuesto en las sentencias dictadas en los recursos 110, 112, 113 y 115/2002, a los que ha se ha hecho referencia, que culminaron con la estimación parcial respectiva, precisamente ante la consideración de la improcedencia de las sanciones impuestas a la recurrente.

Por lo que se refiere a la manifestación, en todo ejercicio de la potestad sancionadora, del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo, en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló al respecto que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967 y 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa", sentencia de 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 1991 que, tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra- concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las sentencias del mencionado Tribunal Europeo de 8 de junio de 1976 (Caso Engel), 21 de febrero de 1984 (Otzürk), 2 de junio de 1984 (Campbell y Fell) y 22 de mayo de 1990 (Weber)".

En el ámbito del Derecho tributario, en su vertiente sancionadora, el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello, "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (sentencias de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La argumentación de la existencia de discrepancias interpretativas sobre la que articular la ausencia de culpabilidad no esta acreditada por cuanto tanto en la Inspección, como en los Tribunales Económicos, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina no se ha acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con los establecidos en las resoluciones que se revisan en el presente litigio.

Por tanto, la discrepancia mantenida por la sociedad demandante sobre la aplicación del régimen fiscal de la sociedad, al no imputar a los socios el beneficio obtenido, no es razonable ni sostenible, por lo que se debe concluir que concurre el principio de culpabilidad, siendo conforme a derecho la sanción impuesta.

Por otro lado, no se aprecia que la aplicación retroactiva de la nueva Ley pueda resultar más beneficiosa para el sancionado.

DUODECIMO: Sin que se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad, TUMBO, S.A, representada por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de marzo de 2003, relativa al Impuesto de Sociedades, confirmando dicha resolución impugnada por su conformidad a Derecho; sin costas.

Así por esta nuestra Sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, en la forma acostumbrada, en Madrid a de de 2.005 de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe.