Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 420/2005 de 14 de Diciembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a catorce de diciembre de dos mil cinco.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Quinta de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 420/2005 se tramita a

instancia de SHIONOGI QUALICAPS SA, representada por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo,

contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de febrero de 2003

sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, 1994 y 1995 en el que la

Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la sociedad mercantil expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 5 de mayo de 2003, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de febrero de 2003 que estima en parte la reclamación presentada por la actora, anulando en acuerdo impugnado y reponer las actuaciones a la Oficina Gestora para el análisis de las alegaciones formuladas y tras las comprobaciones oportunas dicte una nueva liquidación.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 23 de diciembre de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando " que teniendo por presentado este escrito, junto con su copia, se sirva admitirlo, tenga por formulada en tiempo y forma la presente demanda, mandando seguir adelante el procedimiento por sus trámites legales oportunos y, en su día, dicte Sentencia por la que, estimando el presente recurso contencioso-administrativo y, reconociendo el derecho de la demandante a ser indemnizada por los daños y perjuicios causados en los términos expuestos en el fundamento de derecho cuarto de esta demanda y con expresa condena en costas a la Administración demandada, acuerde anular el acto administrativo impugnado así como el Acuerdo de liquidación tributaria del que aquél trae causa por los siguientes motivos:

a) Nulidad del Acuerdo de liquidación tributaria por falta de la acreditación en el expediente administrativo de la orden del Inspector-Jefe de inclusión de la entidad en Plan de Inspección.

b) Caducidad del procedimiento inspector al haberse producido entre la incoación del Acta de la inspección y la notificación del Acuerdo liquidatorio una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por su suspensión por un plazo superior a seis meses, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.3 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, y subsidiariamente, al haber transcurrido el plazo de un mes otorgado al Inspector-Jefe para que dicte el acto administrativo que corresponda, conforme a lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos. Ad cautelam, el transcurso de estos plazos conlleva la prescripción del derecho administrativo para determinar la deuda tributaria dle Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993.

c) Caducidad del procedimiento de comprobación tributaria por incumplimiento del plazo de 12 meses de resolución (artículo 29.1 del la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) computado desde la entrada en vigor de dicha norma (19 de marzo de 1998).

d) Nulidad de pleno derecho del Acuerdo de liquidación tributaria por incompetencia material del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección para dictar liquidaciones tributarias; adicionalmente, aun cuando se considerara que el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección es competente para dictar actos administrativos de liquidación tributaria, el Acuerdo sería asimismo nulo al no constar acreditada la competencia con la que actuó dicho Jefe de la Oficina Técnica de Inspección al dictar aquél.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 29 de marzo de 2004, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, por ser ajustada a Derecho las resolución impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, una vez remitidos los autos a esta Sección Quinta, presentadas conclusiones, se señaló la audiencia del 13 de diciembre de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Novoa Fernández , Magistrado de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto SHIONOGI QUALICAPS SA, representada por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, se dirige contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de febrero de 2003 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, 1994 y 1995.

SEGUNDO. Para una adecuada comprensión de los hechos sometidos a enjuiciamiento es ilustrativo traer a colación lo expuesto en el fundamento de derecho TERCERO de la resolución impugnada.

Así, "El acta de referencia se incoó el 10 de diciembre de 1998. La interesada presentó escrito de alegaciones ante la Unidad Regional de Inspección con fecha 13 de enero de 1999 según el sello de presentación que figura en el escrito. Las alegaciones en ese escrito coinciden sustancialmente con las presentadas ante esta instancia. El citado escrito de alegaciones no figuraba incorporado al expediente, sino que ha sido aportado por la reclamante en esta instancia. Además, el acuerdo impugnado señala: "Que no consta en esta Oficina Técnica que la sociedad haya presentado escrito de Alegaciones. Asimismo, la Inspección en su informe ampliatorio, manifiesta en la valoración de las alegaciones presentadas, que en el escrito de 20 de octubre de 1988 la sociedad nada alega a los hechos y fundamentos de derecho reflejados en la propuesta expuesta por la Inspección". De lo expuesto anteriormente hay que concluir que el acuerdo de liquidación se dictó sin tener en consideración las alegaciones efectivamente representadas en su momento por la interesada, sin que este error sea subsanable en esta instancia al requerir, muchas de las alegaciones formuladas, actuaciones de comprobación e investigación que no competen a este Tribunal. Por lo que, en definitiva, procede anular el acuerdo impugnado y reponer las actuaciones a la Oficina Gestora competente para tras el análisis de las alegaciones formuladas y las comprobaciones oportunas dicte una nueva liquidación."

Dicho lo anterior, la defensa de la actora demanda la nulidad de la resolución impugnada en base a cuestiones meramente formales, tales como:

TERCERO. Nulidad de la liquidación tributaria por no acreditarse la orden del Inspector -Jefe de la Inclusión de la entidad en el Plan de Inspección. Sobre este particular recordar el criterio de la Sala sobre este particular " Por otro lado la alegación de nulidad absoluta se basa también en la infracción del art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, al entender el recurrente que el inicio de las actuaciones inspectoras no obedece a ninguna de las causas o "modos de iniciación" de las actuaciones inspectoras, que el precepto recoge, es decir, ni a iniciativa de la Inspección como consecuencias de los planes determinados, ni por orden superior escrita, ni a denuncia pública"."En este sentido, debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que " Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo y manera que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. sala 3ª, de 22 de enero de 1993, hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la Resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos, a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones".

Pero además y en definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la L.G.T., en relación con el artículo 10 del R.G.I.T.), y la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 R.G.I.T., que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado periodo de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos, entre los que se hallaba el hoy demandante.

En este sentido, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del contribuyente, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras.

Por lo demás, aun cuando admitiéramos que fuera concurrente, el defecto formal que se denuncia constituiría un vicio de tramitación subsanable que ni produciría indefensión al interesado ni originaría la nulidad del acto recurrido, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 6_0078art>62 de la LRJPA o 153 de la LGT; es decir, la falta de notificación o los vicios concurrentes en ella, con infracción de lo dispuesto en el art. 4.2 de la citada Orden no aparece como un requisito constitutivo o determinante de la competencia del órgano encargado de realizar tales actuaciones, como reiteradamente se ha dicho, teniendo en cuenta, además, que se trataría de un defecto que afectaría, de haber concurrido, a un acto de puro trámite que posteriormente habría quedado completamente subsanado mediante el conocimiento adquirido sobre la identidad de la dependencia inspectora que se hacía cargo de las labores de comprobación y, más singularmente, el levantamiento del acta y la posterior liquidación.

Pero lo cierto es que, cualquiera que sea la opinión que se tenga al respecto, la normativa reglamentaria actualmente vigente -ya que la ley guarda silencio sobre este extremo- no permite fundamentar el derecho subjetivo del contribuyente a cerciorarse de que la actuación de comprobación de que están siendo objeto obedece a criterios de selección estrictamente objetivos, y sí así no fuera, tal actuación podría ser arbitraria, arbitrariedad proscrita por el art. 9 de la CE. Sin embargo tal planteamiento debe atemperarse con una interpretación íntegra de la norma reglamentaria que, con anterioridad a la regulación de los diversos planes en el artículo 19 RGIT, en el inciso final del artículo 18 deja al margen de la actuación planificada la propia iniciativa de los actuarios "de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

Procede, pues, examinar, en primer término, la cuestión relativa a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, por el transcurso de 4 años ante la paralización de las actuaciones durante mas de 6 meses por una incorrecta notificación del acto administrativo de liquidación.

CUARTO. Aduce el recurrente, en segundo término, la prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria, con fundamento en la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses producida entre el Acta suscrita en disconformidad (incoada el 11 de diciembre de 1998) y la notificación del acuerdo impugnado (17 de junio de 1999) ya que las alegaciones presentadas (13 de enero de 1999) no tienen eficacia interruptiva de la prescripción.

La resolución de dicha cuestión exige examinar la cuestión relativa a la influencia o eficacia jurídica sobre la interrupción de la prescripción de la paralización del procedimiento o de las "actuaciones inspectoras" por tiempo superior a seis meses.

Dicho de otra forma, de lo que se trata es de determinar la eficacia enervadora o anuladora de tal circunstancia -paralización superior a los seis meses- sobre las actuaciones inspectoras determinantes de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio.

Para el análisis de tal cuestión, debemos partir de que el artículo 64 de la Ley General Tributaria establecía (antes de la modificación llevada a cabo por la Ley 1/1998) que "prescribirán a los 5 años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación....

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias...;".

Añade el art. 66 que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" (La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social ha sustituido el término "regulación" por el de "regularización", y el de "impuesto" por "tributo").

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

De esta forma, el plazo de prescripción de 5 años (4 desde 1998) para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario (apartado a), o bien, por las reclamaciones, recursos (apartado b) y, en general, cualquier actuación (apartado c) del sujeto pasivo, debiendo centrarnos en el supuesto de autos en el apartado a) del citado artículo 66 de la LGT.

Por su parte el artículo 30.3. a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

Y este mismo desarrollo reglamentario de la anterior regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, en concreto, en el apartado 4 del artículo 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

Poniendo término a cualesquiera vacilaciones anteriores de los Tribunales de Instancia sobre tal cuestión - ciertamente muy debatida - la sentencia de 28 de febrero de 1996 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, confirmando una sentencia de 22 de noviembre de 1994 de esta misma Sala y Sección, aborda el tema desde la perspectiva del principio constitucional de la seguridad jurídica y considera que la expresión "actuaciones inspectoras" ha de entenderse - decantándose el Alto Tribunal por una de entre las tres posibles acepciones de la misma que pueden inferirse del propio Reglamento General de la Inspección de los Tributos - en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos" a virtud, fundamentalmente, de la modificación operada en el artículo 140. c) de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que atribuye a la Inspección de los Tributos la competencia para "Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan", por lo que desde el 1 de junio de 1986 (fecha en la que entró en vigor el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, conforme a su Disposición Final), resulta incuestionable que incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, una función que anteriormente era sólo gestora se convirtió también en una actuación de la Inspección de los Tributos.

Quedó zanjada así una polémica que, dados los términos de los párrafos 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento, venía girando en torno al concepto de "actuaciones inspectoras". Para la Administración y los Tribunales Económico-Administrativos, sólo son actuaciones inspectoras las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, por lo que sólo en el caso de que durante ese intervalo se haya producido la suspensión de las actuaciones por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario, podrá producirse el efecto de ser irrelevante la actuación inspectora a efectos de la prescripción. Por el contrario esta Audiencia Nacional en la indicada sentencia de 22 de noviembre de 1994 y diversos Tribunales Superiores de Justicia entendieron ya que actuaciones inspectoras son todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de ella, puesto que la Ley 10/1985 atribuyó definitivamente a la Inspección de los Tributos la facultad de liquidar. De esta manera, la interrupción por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario del procedimiento inspector en cualquier momento entre el comienzo de la inspección y la notificación de la liquidación, produciría aquel efecto de no afectar a la prescripción que se estuviera ganando (criterio confirmado por el propio Tribunal Supremo en las posteriores sentencias de 28 de octubre de 1997).

Alega la recurrente la prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria, con fundamento en la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses producida entre el Acta suscrita en disconformidad (incoada el 11 de diciembre de 1998) y la notificación del acuerdo impugnado (17 de junio de 1999) ya que las alegaciones presentadas (13 de enero de 1999) no tienen eficacia interruptiva de la prescripción.

La pretensión de la actora no puede ser acogida toda vez que olvida que su escrito de alegaciones al Acta es un acto que forma parte del procedimiento de inspección y que implica que no ha habido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. A este respecto, y en relación con la eficacia del escrito de alegaciones al Acta, la doctrina jurisprudencial tiene declarado:

"(...)- La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada ni porque el escrito de alegaciones a la propuesta liquidadora de la Inspección tuviera virtualidad suficiente para enervar el plazo prescriptivo de cinco años vigente con anterioridad a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que lo redujo a cuatro, ni porque, al no haber sido planteada en la instancia, constituía una cuestión nueva no susceptible de ser introducida en casación.

Lo primero, porque así como esta Sala tiene reiteradamente declarado -v. gr. y entre muchas más, en Sentencias de 14 de diciembre de 1996 (RJ 19969299), 23 de octubre de 1997 (RJ 19978494), 7 (RJ 19987948) y 13 de noviembre de 1998 (RJ 19987954), 22 de julio de 1999 (RJ 19996143), 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001 (RJ 20015360)- que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art. 66.1.b) LGT-, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente -a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado-. Las alegaciones aquí consideradas, a lo sumo, tendrían el significado de que las actuaciones inspectoras no se habían interrumpido, pero no que lo hubiera sido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que es cosa diferente. Es así que, después de esas alegaciones, no se produjo ninguna actuación inspectora, con conocimiento formal del sujeto pasivo, hasta la notificación de los actos liquidatorios y que, entre uno y otro momento, mediaron más de seis meses -concretamente 2 años y ocho meses-, luego el efecto interruptivo que la existencia de esas actuaciones permitía apreciar desapareció -incluidas las alegaciones-, de conformidad con lo establecido en el ap. 4 del art. 31 RGIT, y, por ende, si el «dies a quo» para el cómputo debía situarse en diciembre de 1982 y el «dies ad quem» en 31 de mayo de 1988, el plazo prescriptivo de cinco años, en esta última fecha, estaba totalmente consumado.

Lo segundo, porque el art. 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, y porque también esta Sala -vgr. Sentencia de 24 de febrero de 2001 (RJ 20013300)- tiene declarado que la circunstancia de que no fuera aquélla -la prescripción, se entiende- aducida en la instancia no puede erigirse en obstáculo para su apreciación, siempre que en casación se articule por la parte recurrente, conforme aquí ha sucedido, mediante el oportuno motivo -el relativo a la infracción de las normas del ordenamiento aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate-, dado que se trata de una causa extintiva del crédito tributario que debió apreciar de oficio la Sala de instancia. No se puede, pues, conceptuar esa falta de apreciación y su introducción en el debate, por vez primera, en esta casación, como «cuestión nueva».

Si a todo ello se añade que es asimismo doctrina jurisprudencial consolidada -Sentencias de 26 de febrero (RJ 19961764) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 19969309), 28 de octubre de 1997 (RJ 19977146, RJ 19977147, RJ 19977148, RJ 19977149, RJ 19977150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 20009493), 4 de julio (RJ 20017090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 20021002) y 25 de mayo (RJ 20024621), 22 de junio (RJ 20026120) y 6 de julio de 2002- la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998545), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos», la necesidad de estimar el motivo primero de los aducidos resulta insoslayable.". (TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002).

Partiendo de este criterio jurisprudencial, y habiéndose presentado escrito de alegaciones al acta, tal y como la parte admite, se ha de afirmar que no hubo la interrupción de las actuaciones inspectoras denunciada.

QUINTO.- La tercera cuestión que se esgrime deriva de una posible anulación de los actos impugnados por la caducidad del expediente de inspección al haberse sobrepasado el plazo de 1 mes para dictarlos del art. 60.4 del RI. Este planteamiento ha sido rechazado por la Sala en múltiples ocasiones con la doctrina que a continuación se detalla. En relación con la caducidad, esta Sala, Sección segunda, en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: "Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el artículo 31.4 del Reglamento solo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos, tal y como determina la Disposición Adicional quinta de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/1992, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho". En dicha sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: " La caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el artículo 43.4, cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos - supuesto en el que se incluyen las actuaciones de inspección-se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución."Estos razonamientos junto a la regulación del RD 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 3071992, llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración Tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues la Administración Tributaria no puede ser ajena a la garantías básicas que la Constitución - la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad - y las leyes generales como la Ley 30/1992 ofrecen a los ciudadanos".Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose: Así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/1992 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción. Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras, en su sentencia de 29 de octubre de 1998) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen. En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado. En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como se declaraba en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que Ano tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: Los plazos de prescripción o caducidad y su modificaciones consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción. En segundo lugar, es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley. Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/1992, inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento. Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administraciones definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento, artículo 6 por un lado, y la caducidad, artículo 99 por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el artículo 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionaria correspondiente, la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el artículo 94.3 de la LPA, el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado - por ello hay que resolver -y en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad - paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses-da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver- por ello se archivan las actuaciones, artículo 99.1 LPA" (STS. Sala 3ª, de 17 de octubre de 1.991).El criterio expuesto, ha sido, además, corroborado por el Tribunal Supremo en las sentencias de 27 de septiembre de 2002 y 31 de enero de 2003, ratificando en esta última, la no aplicación, por expresa disposición de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, a los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, a los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos que se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de la Ley 30/1992, insistiendo, en la no aplicación del precepto del artículo 43.4 de la Ley 30/1992, que introdujo la caducidad por inactividad de la Administración, concluyendo señalando que: "...La paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por culpa de la Administración no produce la caducidad, sino simplemente que dichas actuaciones no interrumpen la prescripción, que es cosa distinta".En consecuencia, aplicando este criterio, en la materia que nos ocupa, procedimientos de gestión e investigación tributaria, en los que hasta la Ley 1/1998 no se fijaba un plazo de duración a dichas actuaciones, resulta la desestimación de la alegación de caducidad formulada por el transcurso de seis meses, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal. Por lo que respecta al incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, hemos de decir que el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo, constituye una mera irregularidad administrativa que carece de trascendencia alguna a los efectos aquí analizados.

SEXTO.- Caducidad del procedimiento de comprobación tributaria por incumplimiento del plazo de 12 meses de resolución ( art. 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ) . Esta cuestión no es nueva, así en diversas sentencias de esta Sala, Sección Segunda , entre ellas la de dieciocho de noviembre de dos mil cuatro, recurso 119/02 se desecha esta tesis de defensa con la siguiente doctrina plenamente aplicable : El primer motivo del recurso aduce que la actuación inspectora incurrió en caducidad, porque las actuaciones inspectoras no terminan hasta el 3 de agosto de 1999, con conculcación de lo dispuesto en el art. 29.4, en relación con el 29.1, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que señalan que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de Tributos deberán concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones.

Señala al respecto que frente a esta afirmación, no puede alzarse el contenido de lo dispuesto en el art.105,2, de la L.G.T., invoca en defensa de sus tesis el art.44, de la Ley 30/1992, modificado por Ley 4/1999, de 13 de enero, debiendo prescindirse de lo que aconteciera al inicio del procedimiento inspector, ante la falta de precepto expreso que otra cosa indique, por lo que no resulta de aplicación el contenido de la Disposición Transitoria Unica, 1 de la Ley 1/98.

Sin embargo, tal motivo no puede prosperar. En efecto, a la Disposición Transitoria Única, 1, de la mencionada Ley, resulta de plena aplicación. "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Dado que el procedimiento de comprobación que culmina con la liquidación se inició el día 28 de abril de 1995, con anterioridad a la entrada en vigor, de la Ley 1/98, de 19 de marzo de 1998, el referido plazo de doce meses no le era de aplicación, sin que existiera en la anterior normativa plazo máximo de duración del procedimiento, y todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 105.2, de la L.G.T., es decir, de la posibilidad de recurrir en queja.

También debe recordarse que aún admitiendo la invocación de aquel plazo, el precepto -art.29.1-, permite la ampliación por otros doce meses, cuando concurran las circunstancias previstas en el mismo, entre ellas, las del apartado a): "las actuaciones de especial complejidad", supuesto en el que resultaría incardinable el caso enjuiciado, pues emitido el informe ampliatorio por el actuario en fecha 30 de octubre de 1998, al que se presentó escrito de alegaciones el 19 de noviembre de este año, con data 26 de enero de 1999, se acordó la ampliación de las actuaciones, realizándose por el actuario nuevo informe en fecha 10 de marzo de 1999, al que, de nuevo se presentaron alegaciones el 30 de ese mes y año.

Además y como señala el Abogado del Estado, el acuerdo de 26 de enero de 1999 se adopta antes de que transcurran 12 meses de la entrada en vigor de la Ley 1/98, por lo que de resultar - que no lo es- de aplicación el referido plazo, no podría aplicarse sino desde aquella fecha, es decir, 19 de marzo de 1998, y no desde el inicio de comprobación e investigación, puesto que en aquel momento no existía límite temporal alguno en su duración.

Por otra parte, el efecto al que alude el artículo 29.3 en relación con el párrafo 1, del citado precepto, no es el declarar la caducidad del procedimiento sino que "el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considera interrumpida la prescripción con consecuencia de tales actuaciones".

En idéntico sentido se debe rechazar la invocación del art.44 de la Ley 30/1992, tras su modificación por Ley 4/1999, en orden a justificar la pretendida caducidad, dada la propia sustantividad de los procedimientos tributarios, tal como se desprende de la Disposición Adicional Quinta, 1, párrafo 2, de la citada Ley, que contempla la remisión expresa a la normativa tributaria en lo que se refiere a "los efectos del incumplimiento de los plazos máximos para dictar resolución", disposición plenamente en vigor tras aquella modificación.

SÉPTIMO.- Nulidad del pleno derecho del Acuerdo de liquidación tributaria por incompetencia material del Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI; adicionalmente, aún cuando se considerara que el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI es competente para dictar actos administrativos de liquidación tributaria, el Acuerdo sería asimismo nulo al no constar acreditada la competencia con la que actuó dicho Inspector-Jefe Adjunto al dictar aquel acuerdo.

Frente a la argumentación de la actora, cabe señalar que, tal como esta Sala ha declarado reiteradamente en numerosas sentencias, entre otras, en la más reciente de fecha 17 de febrero de 2.005 -rec. núm. 821/2002-, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica tiene la consideración expresada por el artículo 60 del Real Decreto 939/86, en orden a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las actas de Inspección, según dispone el artículo 12.2 de la resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En efecto, el artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, en su apartado 1, dispone que "corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia Central o Territorial, desde que se hayan realizado las actuaciones inspectoras, dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan ... 6) Los Inspectores Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores, en los términos que se establezca por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Asimismo, por el Ministerio de Economía y Hacienda:

a) Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección.

b) Se especificarán los titulares de los órganos con competencias inspectoras, que han de tener la consideración de Inspectores Jefes a los efectos de este Reglamento".

En aplicación de lo previsto en el comentado precepto reglamentario, se dictó la resolución de 24 de marzo de 2002, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo artículo 12.2 se establece:

"2. A los efectos del Reglamento General de Inspección de los Tributos tendrán la consideración de Inspector Jefe:

e) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma"

Y, posteriormente, la resolución de 16 de diciembre de 1994, igualmente de la Agencia Tributaria, por la que se establece la incorporación parcial de determinados órganos gestores Centrales y Territoriales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dispone:

"Tercero: Se añade al apartado doce de la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones, a la Inspección de Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria dos nuevos números cuya redacción es la siguiente:

"a) El Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección y su adjunto.

b) El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección".

Como consecuencia de la regulación que ha quedado reseñada, se desprende con toda evidencia que el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección tiene la consideración de Inspector Jefe a los efectos del artículo 60 del Reglamento General de Inspección y en consecuencia, es el competente para dictar el acto administrativo de liquidación, así como para imponer las sanciones correspondientes, sin que se haya vulnerado con ello el artículo 91 del la Ley General Tributaria, pues las citadas resoluciones no son normas atributivas de competencia, sino que se limitan a su contenido típicamente autoorganizativo, lo que no significa que, por virtud y consecuencia del ejercicio de tal potestad doméstica, se asigne a determinados cargos como, en el caso que nos ocupa, el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, la consideración de Inspector Jefe, lo que, de forma refleja, tiene una consecuencia en el orden competencial que, sin embargo, esta definida en la norma reglamentaria que invoca a su favor el propio recurrente, esto es, el artículo 60.1, párrafo segundo, del RGIT.

En consecuencia, debe desestimarse el recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SHIONOGI QUALICAPS SA, representada por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de febrero de 2003 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, 1994 y 1995, confirmando la la resolución impugnada en su integridad.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, en la forma acostumbrada, en Madrid a de de 2.005 de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe.