Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 741/2002 de 25 de Junio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinticinco de junio de dos mil cuatro.

Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el

recurso contencioso administrativo número 741/2002 promovido por PAYA MIRALLES S.A.

representada por la Procuradora Dª Mª Paz Santamaría Zapata, contra la resolución del Tribunal

Económico Administrativo Central de fecha 6 de noviembre de 2000, relativa al impuesto sobre

Sociedades, ejercicio de 1990, habiendo sido parte en autos, la Administración demandada,

representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso Contencioso-administrativo ante esta Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional, fue admitido a trámite, reclamándose el expediente administrativo, para, una vez recibido emplazar a la actora para que formalizara la demanda, lo que así se hizo en escrito en el que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho qué consideró oportunos, terminó suplicando que se dicte sentencia por la que se anule el acto recurrido, declarando que no procede la tributación en régimen de trasparencia fiscal de la Sociedad "Paya Miralles S.A." ni en caso contrario, la exclusión del régimen de tributación consolidada.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho qué consideró aplicables, postuló una sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto en todos sus extremos.

TERCERO.- No se solicitó el recibimiento del recurso a prueba, señalándose para votación y fallo el día 17 de junio de 2004.

La cuantía del recurso se ha fijado como indeterminada.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. MARÍA LOURDES SANZ CALVO.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de noviembre de 2000, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por Paya Miralles S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 8 de mayo de 1997, relativo al impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

Los anteriores actos administrativos tienen su origen en el Acta de disconformidad A02 que en fecha 4 de febrero de 1993, la Dependencia Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia incoó a la entidad Paya Miralles S.A.

En dicha acta se señala, por lo que aquí nos interesa, que: 1) la citada entidad está integrada en el grupo consolidado 17/80, cuya sociedad dominante es Miquel y Costas y Miquel S.A., iquidación en régimen de tributación consolidada, como sociedad dominada del grupo 21/81, 2) Paya Miralles S.A. en fecha 1de enero de 1990, concertó un contrato de arrendamiento de industria, con la entidad dominante, pasando ésta a ser titular de la explotación industrial, 3) Paya Miralles S.A. debe considerarse en el citado ejercicio -1990- como sociedad de mera tenencia de bienes y por tanto sujeta al régimen de trasparencia fiscal, incompatible con el régimen de tributación de declaración consolidada.

Una vez emitido el preceptivo informe ampliatorio y formuladas alegaciones por la sociedad afectada, por la Dependencia de Inspección se dictó acto de liquidación de fecha 2 de septiembre de 1993, confirmando la propuesta inspectora, que fue notificada a la interesada el 3 de septiembre de 1993.

Disconforme con el acuerdo de liquidación, la sociedad formuló reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, que dictó resolución de fecha 8 de mayo de 1997 2 que estimó parcialmente la reclamación formulada en el sentido de eliminar la sanción, confirmando el resto, resolución que fue recurrida por Paya Miralles S.A. en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central que la confirmó en resolución de fecha 6 de noviembre de 2000, siendo esta resolución, la aquí objeto de impugnación.

SEGUNDO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso consiste en dilucidar la procedencia de aplicar el régimen de trasparencia fiscal a la sociedad demandante y en correlación el régimen de declaración consolidada, incompatible con el de trasparencia fiscal según el artículo 377 del RIS.

La resolución del TEAC impugnada, considera que procede aplicar el régimen de trasparencia fiscal al calificar a la sociedad demandante de mera tenencia de bienes, por cuanto a raíz del contrato de arrendamiento de industria celebrado el 1 de enero de 1990 con la sociedad dominante como arrendataria, Paya Miralles S.A. cesa en la actividad económica que le es propia y deja de realizar la explotación económica a la que se dedicaba; además dicha sociedad reúne los requisitos del artículo 360 y siguientes del Reglamento de Sociedades. La parte demandante estima, por el contrario, que no procede aplicar el régimen de trasparencia fiscal al no cumplir los requisitos legales para tributar en dicho régimen. Considera que se ha efectuado una interpretación errónea del apartado 4 del artículo 363 del RIS, apartado que además, estima carece de cobertura legal y se excede de su finalidad de desarrollar e interpretar la norma exigiendo requisitos que no están previstos en la Ley. Aduce, que la actividad de arrendamiento no es esporádica para Paya Millares S.A. que se trata de elemento patrimonial afecto a una explotación económica. Finalmente alega que el artículo 377 del RIS, también carece de cobertura legal.

TERCERO.- Conforme a lo establecido en el art. 12.2.A.2), de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, redacción dada por la Ley 48/1985 «Son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el artículo 18 de esta Ley».

Por su parte, el art. 32.1.b) del Reglamento del Impuesto de 1981 dispone: «Son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en las que la mayor parte de su activo, estimado en su valor de mercado, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas durante más de 6 meses consecutivos o alternos del ejercicio social». A este efecto, el valor del activo se determinará: «... Respecto de los demás elementos patrimoniales del activo, por el valor real que, normalmente, tuviesen en el mercado».

Los preceptos correlativos del Impuesto sobre Sociedades son los arts. 19, de la Ley 61/1978, y 360 y siguientes, del Reglamento de 1982.

En la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, el art. 19 contempla el «régimen de transparencia fiscal» en concordancia con el citado art. 12 de la Ley 44/1978.

El requisito discutido es, el referido a la no afección de los bienes, cuestionándose que se trate de una sociedad de mera tenencia de bienes.

El artículo 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, señala a su vez "A los efectos del régimen de trasparencia fiscal son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas..." Añadiéndose en el apartado 4 de dicho precepto que "Para la determinación de si un activo patrimonial se encuentra o no afecto a las actividades empresariales, profesionales o artísticas, se estará a lo dispuesto en el artículo 12 de este Reglamento. En particular no se consideraran elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas los elementos que figuren cedidos por personas o entidades vinculadas directa o indirectamente a la sociedad"

El art. 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece qué «elementos patrimoniales» están «afectos» a la explotación económica; considerando como tales: «a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad, b) Los bienes destinados a los servicios económicos o socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sirvan al objeto de la explotación económica o actividad profesional o artística de que se trate, entendiéndose por tales los que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. 2 Así mismo, se entenderán afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su uso requiera una organización empresarial propia o a través de terceros...».

Finalmente, del artículo 8 de citado Reglamento se deduce que el concepto de explotación económica requiere la concurrencia de una organización empresarial, entendida como la organización por cuenta propia de los medios de producción o de recursos humanos, y la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

CUARTO.- La sociedad demandante que se dedicaba a la fabricación de papel, estaba integrada en el grupo consolidado 17/80 en el ejercicio 1990 a que se refiere el presente procedimiento, es una sociedad dominada, participada en el 99,87 % por la sociedad dominante Miquel Costas y Miquel S.A.

El 1 de enero de 1990 suscribe, en su condición de arrendadora, un contrato de arrendamiento de empresa -folios 39 y siguientes del expediente administrativo- con la sociedad dominante, indicándose en la cláusula segunda que " se ceden en arrendamiento, no solo terrenos, edificios y elementos industriales a que antes se ha hecho referencia, sino la empresa en ellos establecida como una unidad patrimonial con vida propia, se incluye en el contrato la totalidad de la plantilla de la sociedad arrendadora. Se concede asimismo poder de disposición de las materias primas, productos en curso y terminados existentes en el momento de la firma del contrato, comprometiéndose la arrendataria a restituirlos por equivalencia concluido el término del mismo".

En virtud de dicho contrato de arrendamiento, la entidad demandante al ceder la empresa o explotación económica a que se venía dedicando, cesa en dicha actividad o explotación económica, que pasa a ser desarrollada por la sociedad arrendataria.

La sociedad demandante, con anterioridad a la formalización de dicho contrato de arrendamiento se dedicaba a la explotación de papel, no a la cesión del uso o disfrute de bienes, como las empresas que se dedican habitualmente al arrendamiento de bienes inmuebles, y la cesión de uso o disfrute de los activos empresariales realizada en forma no habitual, como la efectuada en virtud del contrato de arrendamiento de industria de 1 de enero de 1990, solo supondrá el ejercicio de una explotación económica, a la vista de la normativa expuesta, cuando la entidad arrendadora cuente con una organización empresarial "sea propia o a través de terceros" y dicha organización se dirija al mercado, sin embargo y, frente a lo alegado en la demanda, dado que dicha actividad no se dirige al mercado, procede calificar dicha sociedad como de mera tenencia de bienes, sujeta obligatoriamente al régimen de trasparencia fiscal.

Es decir, se llega a la calificación de dicha sociedad como de mera tenencia de bienes, sin necesidad de acudir el artículo 363.4 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, cuestionado de contrario.

Por otra parte no existía ningún problema de laguna legal en las previsiones de los arts. 12.2 de la Ley del IRPF, aquí aplicable, y del art. 19.1 de la del Impuesto de Sociedades, 61/1978 ni mucho menos de vacío legal que pudiera ser llenado por el citado precepto reglamentario, cuya función de desarrollo de la Ley y su insuficiente rango normativo le impedirían, en todo caso, cumplir tal cometido, pues la exclusión cuestionada contemplada en el último párrafo del art. 363.4 del Reglamento de 1982 de la Ley del Impuesto de Sociedades antecitada, Ley 61/1978, estaba implícitamente contenida en los preceptos legales mencionados que habían de servirle de necesaria cobertura y, por ende, no menos cierto, también, que el precepto reglamentario mencionado no podía significar otra cosa que la explicitación de un criterio basado no sólo en la lógica, sino en el propio fundamento del régimen de transparencia fiscal.

QUINTO.- En relación con el régimen de tributación conforme al beneficio consolidado del Grupo de Sociedades, esta Sala se ha pronunciado en numerosas sentencias, destacando entre las mas recientes, las de 13 de febrero de 2003 (Rec 744/2002) y 18 de diciembre de 2003 (Rec 779/2001) ambas de la Sección 2ª.

Citábamos la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de marzo de 1999, que en relación con el régimen de tributación conforme al beneficio consolidado del Grupo de Sociedades señala, que "este régimen de tributación fue establecido en España por los artículos 3 a 18 del Real Decreto-ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, con el propósito de eliminar la doble imposición intersocietaria de dividendos y facilitar así las inversiones financieras".

Y añade "El planteamiento de la tributación conforme al beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades se funda en una serie de ideas y conceptos fundamentales que son: El Grupo de Sociedades es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Las sociedades integrantes del mismo no son sujetos pasivos, aunque si son obligados tributarios, en especial respecto de las obligaciones de información contable, pues no podemos olvidar que el beneficio consolidado es el resultado de integrar los beneficios y pérdidas de todas y cada una de las sociedades que forman el Grupo, practicando los correspondientes ajustes, eliminaciones e integraciones. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el beneficio consolidado del Grupo, ajustado fiscalmente y sobre esa base imponible se aplica el tipo de gravamen, para determinar la cuota integra del Grupo, de la cual se deducen las bonificaciones, deducciones, retenciones, etc., hasta hallar la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al Grupo de Sociedades. Determinada así la obligación tributaria, y dado que el Grupo de Sociedades carece de personalidad jurídica, el Real Decreto-ley 15/1977, estableció la responsabilidad solidaria de todas las sociedades del Grupo, sin perjuicio del reparto de la cuota, en proporción a las cuotas que hubieran correspondido a cada sociedad en concreto, si hubiera tributado independientemente. Las sociedades miembros continúan obligadas a llevar su contabilidad propia y a presentar la correspondiente declaración, y la sociedad dominante debe proceder a consolidar todos los balances y cuentas de resultados para así determinar la base imponible consolidada y practicar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades que proceda".

El artículo 4 del RDL 15/1977 establece que: A los efectos de la declaración consolidada, tendrá carácter de grupo de sociedades todo conjunto de sociedades anónimas formado por una sociedad dominante y una o más sociedades dependientes, cualquiera que sea el tipo de actividad que ejerza.

2. Una sociedad anónima tiene el carácter de sociedad dominante del grupo consolidable, cuando se trate de una sociedad residente en España que posea -directa o indirectamente- más del 50% del capital social de la sociedad o sociedades dependientes.

3. Una sociedad anónima residente en España o en el extranjero tiene el carácter de sociedad dependiente, cuando su capital social es poseído -directa o indirectamente- en más del 50% por la sociedad dominante del grupo.

La Disposición Adicional Tercera de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, establece "Uno. A los efectos del régimen de declaración consolidada en el Impuesto sobre Sociedades, se entiende por grupo de Sociedades el conjunto de Sociedades anónimas residentes en España formado por una Sociedad dominante y todas las sociedades que sean dependientes de aquella.

Dos. Se entiende por sociedad dominante la que cumpla los siguientes requisitos:

a) Que tenga dominio directo o indirecto de más del noventa por ciento del capital social de otra u otras Sociedades y que se mantenga tal dominio de modo ininterrumpido, al menos desde dos años de antelación a la solicitud de la concesión del régimen de declaración consolidada.

b) Que dicho dominio se mantenga también durante todo el periodo impositivo.

c) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en España.

d) Que no goce de exención ni de bonificación subjetiva en el Impuesto sobre Sociedades..."

Añadiendo el artículo 377 del Reglamento sobre el Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal no tributarán por el Impuesto de Sociedades.

El fundamento de esta incompatibilidad, se razonaba, radica en el sistema de imputación de bases que uno y otro régimen de tributación establece, pues en la "transparencia fiscal" se imputan las bases a personas que tributan en IRPF y que aportan a sociedades elementos que no generan rentas empresariales; mientras que en la "consolidación fiscal" se produce la integración de las bases imponibles, es decir, lo contrario. Esta es la causa de la prevalencia que el artículo 33.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades concede al régimen de transparencia (obligatorio) frente al de consolidación (voluntario) para que se imputen las bases imponibles positivas a los socios residentes en territorio español.

Por todas esas razones y las señaladas anteriormente en relación con el artículo 363.4 del citado Reglamento, ninguna objeción puede hacerse en cuanto a su cobertura legal, al mentado y cuestionado por la demandante precepto reglamentario (artículo 377 del RIS).

El recurso, en definitiva, debe ser desestimado.

SEXTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no se aprecian motivos para efectuar una expresa condena en costas.

Vistos los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por PAYA MIRALLES S.A. representada por la Procuradora Dª Mª Paz Santamaría Zapata, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de noviembre de 2000, relativa al impuesto de Sociedades, ejercicio de 1990, sin expresa imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, en la forma acostumbrada, en Madrid a de de 2.004 de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe.