Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 898/2002 de 30 de Julio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a treinta de julio de dos mil cuatro.

Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el

recurso contencioso-administrativo número 898/02 promovido por la entidad RIEGOS AGRICOLAS ESPAÑOLES, S.A. (RAESA), representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Mª Luisa del

Río Villar y dirigida por el Letrado D. Juan Ramón Blanco Aristin, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (RG 1089/98 y RS 319/98) de fecha 19 de enero de 2001, relativa

al impuesto sobre sociedades, ejercicio de 1989, por importe de 89.516,43 euros. Ha sido Ponente

la Ilma. Sra. Magistrada de esta Sección Dª MARIA DEL CARMEN RAMOS VALVERDE.

Antecedentes

Primero.- Con fecha 19 de octubre de 1993 la Delegación de Burgos de la A.E.A.T. incoó acta A02 (de disconformidad) a la Sociedad recurrente, número 0145685 o por el periodo 1989. En ella se hacía constar:

1.- Que procede incrementar la base imponible en 29.794.273 ptas. por:

a) 385.000 ptas. de cestas de Navidad a empleados.

b) 572.385 ptas. de regalos a terceros.

c) 28.836.888 ptas. de participación de beneficios de administradores.

2.- Los hechos constituían infracción grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la LGT.

3.- La regularización propuesta asciende a 24.287.190 ptas. de Deuda Tributaria (10.427.995 ptas. de cuota, 4.131.200 de intereses de demora y 10.427.995 ptas. de sanción).

Emitido el informe ampliatorio se dicte acto administrativo de liquidación, confirmando la propuesta, salvo en lo concerniente a la sanción, quedando la deuda en 14.894.280 ptas. (10.427.995 ptas. de cuota, 4.131.200 ptas. intereses y 335.085 por sanción).

No conforme con dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Castilla y León con fecha 1 de marzo de 1994.

Fue desestimada por resolución de 25 de septiembre de 1997 si bien se redujo la sanción impuesta por aplicación de lo establecido en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995.

Frente a dicha resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Central que fue desestimado por resolución de 19 de enero de 2001.

Ante ello, acude a la vía jurisdiccional.

Segundo.- Interpuesto el 20 de abril de 2001 recurso contencioso-administrativo y turnado a la Sección Segunda de esta Sala, fue admitido a trámite, reclamándose el expediente administrativo, para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda, lo que así hizo en escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando:

"1.- Acuerde anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada por no ser ajustada a Derecho, declarando que los gastos declarados por mi mandante en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989 son deducibles fiscalmente por los siguientes conceptos:

a) Cestas de Navidad a empleados por importe de 385.000 ptas.

b) Gastos de relaciones públicas con clientes y/o proveedores por importe de 572.385 ptas.

c) Remuneración de los administradores por importe de 28.836.888 ptas.

2.- Acuerde anular la resolución del TEAC relativa a la imputación de sanción por el concepto de remuneración de administradores por ser contraria a derecho y constitutiva de reformatio in peius.

3.- Declare el derecho de mi mandante a ser indemnizada por los gastos derivados de la suspensión de la ejecutividad del acto impugnado tanto en vía administrativa como en sede jurisdiccional a determinar en ejecución de sentencia.

4.- Acuerde la cancelación del aval prestado para la suspensión de la ejecutividad del acto impugnado.

5.- Todo ello con expresa condena en costas de la Administración demandada".

Tercero.- Emplazado el Abogado del Estado para que contestara la demanda así lo hizo en escrito en el que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando una sentencia desestimatoria del recurso interpuesto y confimatoria de la resolución impugnada.

Cuarto.- No habiéndose recibido el procedimiento a prueba y denegado el trámite de conclusiones, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de 17 de diciembre de 2002 y a la vista del acuerdo del Presidente de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 19 de septiembre de 2002, se remitió dicho recurso a esta Sección, regisrtrándose con el número 898/2002, señalándose para votación y fallo el día 24 de junio de 2004 en que así tuvo lugar.

Se han observado las formalidades legales salvo en el plazo para dictar sentencia, dada la baja por enfermedad de la Magistrada Ponente.

Fundamentos

PRIMERO.- El acto recurrido es la resolución de 19 de enero de 2001 del Tribunal Económico- Administrativo Central (RG 1089/98 y RS 319/98) relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:

1.- Procedencia de la deducibilidad de las cantidades por los conceptos de:

a) Cestas de Navidad a empleado

b) De las atenciones a clientes y/o proveedores

c) Retribución de los Administradores al amparo de los gastos fiscalmente deducibles a que alude el artículo 13 de la Ley 61/1978 así como el 14 f).

2.- Procedencia de la imposición de sanción en el expediente

El Abogado del Estado en la contestación a la demanda señala en cuanto a la deducibilidad de determinados gastos y no ser los mismos necesarios, no puede admitirse su deducción conforme a lo dispuesto en los artículos 13 y 14 de la Ley 1/1978 y Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982. En cuanto a los de los administradores y conforme al artículo 13 ñ) no procede al no encontrarse previsto en los Estatutos de la Sociedad, al excluirlo el artículo 44 de los mismos.

SEGUNDO.- En cuanto a la deduciblidad de los gastos por el concepto de Bolsas de Navidad, obsequios diversos y atenciones a otros clientes, se ha de señalar, que con carácter general, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto, como se ha declarado.

Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002, dictada en el Rec. nº 501/00, en el que la recurrente es la misma sociedad. En dicha sentencia, en relación con esta última cuestión se expresa: "Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal. El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989). Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (STS 1 octubre de 1997). En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa. Concretándonos al supuesto de autos, debe señalarse que los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de los que pudieran calificarse de "gastos de representación en el extranjero" por parte de personas que, sin mantener una relación laboral con la recurrente, de una u otra forma no suficientemente concretada, vigilaban la carga y descargo de los camiones de pizarra en países como Francia, Bélgica o Luxemburgo. La cuestión ha sido ya tratada y resuelta por el Tribunal Supremo que, en Sentencia de 17 febrero 1987, --que recogen entre otras las SSAN 29 de junio y 23 de diciembre de 1998--, y que dictada para resolver un recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, por su específica finalidad --proclamada expresamente en el fallo de la propia sentencia--, que estriba, cabalmente, en la fijación de la doctrina legal, debe ser especialmente valorada por la Sala.

Como en la STS de referencia se señala "la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se efectúa mediante la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos o disminuciones patrimoniales, así como la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del período impositivo --artículo 11, Ley 61/1978, de 27 de Diciembre-. Los rendimientos netos son, por otra parte, el resultado de minorar de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan. Ambos conceptos genéricos configuran las partidas deducibles que, en concreto y a título indicativo, enumera el artículo 13, al cual sigue fielmente, en el aspecto que nos ocupa, como no podía ser menos, el 104 del Reglamento --Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre--.

Aplicando este criterio jurisprudencial, se ha de confirmar en este punto la resolución impugnada.

TERCERO.- La siguiente partida que la entidad recurrente entiende es deducible, es la correspondiente a la "retribución de los administradores"

En el artículo 44 de los Estatutos de la entidad se disponía: "El Consejo de Administración percibirá por su gestión y con cargo a gastos generales, una retribución que consistirá en la cantidad y por los conceptos que, en cada ejercicio, determine la Junta General, y que no consistirá en participación en beneficios".

El art. 13.ñ), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, considera "partida deducible": "Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10 por 100 de los mismos".

La Sala tiene declarado: "El art. 130, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, establece: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haber reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100 o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

A los efectos fiscales que nos interesan, de la lectura de estos preceptos, se desprende que la fijación de la retribución de cualquiera de los miembros del Consejo de Administración de la sociedad, se debe producir estatutariamente; debe ser prevista y fijada en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se quisiera pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos. Esta facultad corresponde a la Junta General, de conformidad con lo establecido en el art. 58 de la Ley de Sociedades Anónimas.

Sin embargo, la norma tributaria habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente". Prima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente.

En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores.

Por otra parte, la retribución por "participación en beneficios" no debe confundirse con la de "retribución ordinaria o sueldo" a "personal laboral", o del "alta dirección" porque la satisfacción de la misma no tiene un carácter dual, de retribución, a su vez, como empleado, sin nexo jurídico contractual. En este sentido, el personal de alta dirección, si bien puede desarrollar las actividades propias de los órganos rectores de la sociedad, dichas funciones le son conferidas por el órgano de administración mediante la relación laboral de carácter especial que se constituye entre ambas partes, por lo que la naturaleza jurídica o fuente de la que proceden son diferentes y de consecuencias jurídicas distintas.

A ello, se ha de añadir que el art. 112.1.c), del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, incluye entre las cantidades devengadas por "servicios profesionales", a los efectos indicados, las "retribuciones por las tareas de gestión de elementos patrimoniales, dirección de proyectos y obras y asesoramiento cuando el servicio no se preste como consecuencia de un contrato laboral"; precepto que se ha de poner en relación con el art. 104, del Reglamento del Impuesto, que considera como "partida deducible" los "gastos de personal", en el que se integran: "los sueldos, salarios y remuneración de toda índole del personal asalariado". (Sentencia dictada en el Rec. 1095/01; entre otras muchas).

En el presente caso es la Junta General de accionistas el órgano que aprueba y que tal retribución será con cargo a gastos generales y que no consistirá en una participación en beneficios. Esto es desde la perspectiva fiscal, conforme a la regulación contenida en el citado artículo 13 ñ) y por tanto procede la estimación de este motivo de impugnación.

CUARTO.- Por último, en relación con la procedencia o no de la sanción impuesta por dichos conceptos, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente caso, como resulta de lo declarado en los Fundamentos Jurídicos anteriores, las cuestiones planteadas han sido objeto de diversos y numerosos pronunciamientos, y también de cambio de criterios legislativos, por ello, teniendo en cuenta lo declarado, la Sala entiende que resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En consecuencia, procede anular la sanción.

QUINTO.- Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad RIEGOS AGRICOLAS ESPAÑOLES S.A. (RAESA), contra la resolución de 19 de enero de 2001 del Tribunal Económico-Administrativo Central (RG 1089/98 y RS 319/98), relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, y en consecuencia declaramos que dicha resolución es nula en relación con la deducibilidad del importe por el concepto de "retribución acordada a favor de los Administradores" y por el de sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual se remitirá junto con el expediente administrativo a la Oficina de origen para su ejecución, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, en la forma acostumbrada, en Madrid a de de 2004, de todo lo cual yo, el Secretario Judicial, doy fe.