Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 58/2003 de 14 de Julio de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a catorce de julio de dos mil cinco.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Sexta de la Sala de lo

Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y bajo el número 58/03, se tramita, a

instancia de BARNICES VALENTINE S.A., representada por el Procurador D. Adolfo Morales

Hernández Sanjuan, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de

diciembre de 2002, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido en el que la Administración demandada

ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo

234.106,14 euros de cuota e intereses y 97.789,72 de sanción. Ha sido Ponente la Magistrado Dª

Mercedes Pedraz Calvo.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo por la representación procesal indicada, contra la resolución de referencia, mediante escrito de fecha 27 de enero de 2.003, dictándose por la Sala providencia acordando tener por interpuesto el recurso y ordenando la reclamación del expediente administrativo y la publicación en el BOE de los anuncios prevenidos por la ley.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó su escrito de demanda, en el cual, con base en los fundamentos de hecho y de derecho que dejó expuestos terminó suplicando se estime el recurso y se anulen los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda para oponerse a la misma y solicitar su desestimación con base en los fundamentos de hecho y de derecho que dejó expuestos.

CUARTO.- Las partes, por su orden presentaron sus respectivos escritos de conclusiones, para ratificar lo solicitado en los de demanda y contestación a la demanda.

QUINTO.- La Sala acordó señalar la fecha del 12 de julio de 2005 para votación y fallo del recurso, fecha en que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las previsiones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de diciembre de 2002 RG 7240-00 y 267701 RS 19/01 y 273-01 que resuelve desestimar las reclamaciones interpuestas por BARNICES VALENTINE S.A., contra liquidaciones del IVA practicadas por la ONI respecto de los ejercicios 1.995 a 1.998, con una cuantía de 234.106,14 de cuota e intereses y de 97.789,72 Ptas. de sanción.

SEGUNDO.- Los hechos que se encuentran en el origen del presente recurso son los siguientes: el 27 de julio de 2000 la Inspección de Tributos levantó dos actas de disconformidad nums. A01/71394300 por el IVA incluyendo tres conceptos: cesión gratuita a clientes de máquinas tintométricas, falta de repercusión del recargo de equivalencia a clientes, incluidos en dicho régimen, y cuotas por inversión del sujeto pasivo por servicios de asesoramiento y análogos satisfechos a no establecidos.

El acta fue previa y la propuesta fue de 8.648.497 Ptas. de cuota (51.978,51 euros) y 1.451.280 Ptas. (8.722,37 euros) de intereses.

El otro acta fue la A0270317791 por el IVA y periodo señalado haciendo constar que el inicio de actuaciones tuvo lugar el 12-XI-99, más las fechas de 22 diligencias de constancia de hechos y que la sociedad entregó a sus clientes productos nuevos destinados a ser utilizados en máquinas tintométricas a cambio de que tales clientes le devolvieran botes de pintura antigua, computando esta a precio distinto al que se computó en su día, emitiéndose facturas sin IVA por la pintura nueva y autofacturas sin IVA por la recepción de la antigua.

El 26 de julio de 2000 la Jefatura de la ONI autoriza la apertura de expediente sancionador, formulándose propuesta de imposición de sanción el 15-IX-00, y resolviéndose la imposición el 12- III-01, notificada el 13-III-01.

TERCERO.- La primera cuestión a resolver es la relativa a la naturaleza de la operación de sustitución de mercancías (base y colorantes) según la recurrente, porque aquellas fueron previamente entregadas en una operación de venta con IVA sustituidas por razones técnicas considerando que la misma no tiene efecto sobre la base imponible del IVA dada su neutralidad al ser gratuita.

La Administración considera que se trata de una operación de permuta de pintura nueva por pintura antigua que está sujeta al IVA de conformidad con lo dispuesto en el Art. 4.1 de la ley 37/1992, con independencia de los ajustes contables a realizar y sin perjuicio del derecho a la deducción de las cuotas tributarias soportadas.

El exámen del expediente administrativo pone de manifiesto lo siguiente: en 1.996 la actora decide sustituir los antiguos colorantes por unos nuevos, y las antiguas bases por otras nuevas, en una campaña que finalizaría en 1.998, realizada por zonas geográficas y en la que el cliente entregaba un bote de pintura antigua por cada uno de nueva si el antiguo se encontraba en condiciones óptimas de utilización por otros clientes que no dispusieran de las máquinas tintométricas necesarias para utilizar los nuevos productos.

En caso contrario, es decir, si la pintura antigua estaba en buen estado pero no óptimo, se entregarían dos nuevos por tres antiguos, comprometiéndose Barnices Valentine a retirar del almacén los botes antiguos en todo caso.

Las operaciones descritas se documentaron del modo siguiente:

- Por cada entrega se emite una factura a precio de coste, sin IVA, de los productos entregados. (salvo las excepciones documentadas en la diligencia correspondiente, respecto de las cuales la empresa considera que la repercusión fue un error, por considerar improcedente la repercusión).

- Por la recepción de los productos recibidos a cambio se emitía una autofactura con el precio de coste y sin IVA.

- Todas las operaciones se relacionan en el libro de facturas

Esta Sala coincide con la Administración en su consideración de la operación como una permuta, en la que una parte entrega un bien, la pintura antigua, y otra entrega otro, la pintura nueva, en distintas proporciones (1/1 o 2/3) según los casos. La originaria operación de compraventa que se realizó entre la hoy actora y sus clientes no ha quedado sin efecto ni desvirtuada en modo alguno. La situación en que se encuentran las partes después de realizada la nueva operación (entrega de bienes, Art. 8.uno de la ley del IVA, realizada por un empresario con onerosidad, y con carácter habitual u ocasional en el desarrollo de su actividad empresaria, Art. 4.uno de la ley del IVA,) no es la misma que la que se produjo como consecuencia de la compraventa ya que el cliente tiene ahora un producto novedoso que puede adquirir o bien abonando su precio o bien entregando otro u otros botes de pintura de su propiedad. Se trata en consecuencia de una operación sujeta al IVA y no exenta, constituye un hecho imponible del impuesto.

Entiende igualmente este Tribunal, con la Administración, que la primera operación que tuvo lugar en su día entre la actora y sus clientes, en la que se repercutió IVA, habrá dado lugar a las correspondientes operaciones de deducción por el empresario o profesional que soportó la repercusión quedando completada la situación tributaria mediante la referida deducción.

En esta segunda operación, igualmente se produce una operación sujeta y no exenta, con una nueva base imponible, que si se dan las condiciones previstas al efecto por la ley, la empresa podrá regularizar dado que no ha efectuado la repercusión.

De cuanto queda expuesto resulta la desestimación de este primer motivo de impugnación.

CUARTO.- El Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-XII-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la Ley General Tributaria.

En el art. 79 letra a) de la LGT el tipo que se establece es el de dejar de ingresar la deuda tributaria, lo que sin duda ha ocurrido en el supuesto enjuiciado dado que la actora no repercutió el IVA. En todo caso, la mecánica del IVA supone unas especiales exigencias en cuanto se perciben cantidades de otros particulares en las correspondientes facturas, alterándose sustancialmente el sistema si sumas que deberían acabar en las arcas públicas no son ingresadas. Es por este motivo que la Sala, como la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene valorando el elemento intencional en la comisión de infracción en relación con las dudas interpretativas que cada supuesto concreto y en relación con la aplicación de las distintas normas pudiera plantear.

En cuanto a la falta de culpabilidad, vistos los antecedentes la Sala aprecia un error o una divergencia razonable en la interpretación de la norma de aplicación que justifica el incumplimiento tipificado por la L.G.T. como infracción. Debe por ello estimase en este punto concreto el recurso y anular la sanción impuesta..

QUINTO.- No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Fallo

QUE DEBEMOS ESTIMAR EN PARTE COMO ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de BARNICES VALENTINE S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de diciembre de 2002, descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia; y confirmamos la parte relativa a la liquidación del IVA, por ser conforme a derecho y anulamos la parte relativa a la imposición de sanción tributaria, por no ser conforme a derecho. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes con la indicación a que se refiere el artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Así, por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, en el día de la fecha, estando celebrando Audiencia Pública la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional