Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 607/2004 de 08 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a ocho de noviembre de dos mil cinco.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Sexta de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 607/2004, se tramita a

instancia de AGUAS DEL HUESNA, S.L., entidad representado por el Procurador D. Carlos de

Zulueta Cebrian contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de

octubre de 2004 sobre liquidación del Impuesto Sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000.; y en el que

la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado;

siendo la cuantía del mismo 163.685,68 euros.

Antecedentes

1. La parte actora interpuso, en fecha 15 de abril de 2005 este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, y reclamado el expediente se le dió traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo: " que teniendo por presentado este escrito en tiempo y forma, y por devuelto el expediente administrativo, se sirva admitirlos y tenga por formulada la Demanda en el Recurso Contencioso-Administrativo nº 607/2004, que ante esa Sala se tramite contra la Resolución del Tribunal Economíco-Administrativo Central, con número de referencia 00/02740/2002, R.S. 280-02, de fecha 27 de octubre de 2004, y, tras los trámites legales oportunos, se dicte Sentencia en la que, atendiendo a todas las pretensiones de esta parte, se resuelva anular el contenido del fallo del Tribunal de referencia, en cuanto que confirma el Acuerdo de liquidación tributaria impugnado .

Y asimismo que sea planteada, ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la correspondiente cuestión prejudicial sobre la adecuación del artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA a lo establecido por el artículo 17.5 en relación con el artículo 19.1 de la Sexta Directiva a los efectos previstos en el párrafo anterior ".

2. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: " que tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada la demanda en tiempo y forma, debiendo desestimar íntegramente esta por ser conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Central ".

3. No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual se señaló para votación y fallo el día tres de noviembre de 2005, en que efectivamente se deliberó y votó.

4. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo.

Fundamentos

1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de octubre de 2004 (R.G. 2740-02; R.S. 280-02) por la que, resolviendo la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad Aguas del Huesna S.L. -ahora recurrente- contra liquidación practicada por la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de Sevilla, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, acuerda: "desestimarla, confirmando el acto impugnado".

La referida liquidación trae su causa del acta que, el día 5 de abril de 2002, fue formalizada por la Inspección a la entidad hoy actora por el Impuesto sobre el Valor Añadido y periodo del año 2000, en la que se hizo constar, entre otros extremos, que la actividad desarrollada por la inspeccionada era la de captación, tratamiento y depuración de agua del epígrafe 508 del IAE; que la entidad había presentado declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y que había percibido durante el ejercicio las siguientes subvenciones de la Junta de Andalucía: a) 632.253.033 ptas. percibidas el 14 de abril del 2000 y b) 45.664.715 ptas. percibidas en el resto del año 2000.

La Inspección propuso regularizar la parte de cuotas soportadas que correspondía al importe financiado con la subvención y, en consecuencia, propuso liquidación por un importe total de 39.423.632 pts. (236.940,8 euros) de cuota a devolver y 1.811.867 pesetas (10.889,54 euros) de intereses a favor de la entidad.

La propuesta de la Inspección fue íntegramente confirmada en la liquidación practicada por la Jefatura de la Oficina Técnica de la citada Dependencia y, notificada a la hoy recurrente, fue objeto de la precitada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central que se resuelve, en el sentido mas arriba indicado, mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

2. Insiste la parte actora en su demanda en los argumentos ya esgrimidos en la vía económico- administrativa previa, en el sentido de mostrar la discrepancia con la Administración tributaria respecto del tratamiento de las subvenciones percibidas para financiar las obras previstas en el pliego de cláusulas de explotación del contrato de concesión de la gestión del servicio de abastecimiento y saneamiento de los municipios integrados en el consorcio del Huesna, motivos de discrepancia que giran en torno a la diversa interpretación que ambas partes contendientes sostienen por lo que se refiere a la normativa que sirvió de base a la liquidación originariamente impugnada (artículos 102.Uno y 104.Dos de la Ley 37/1992 en su redacción dada por la Ley 66/1997).

En concreto, mientras que la Administración sostiene que las subvenciones que se perciben para financiar la construcción de una obra, tal y como señalara ya la Inspección en el acta de referencia, no se incluyen en el denominador a efectos del cálculo de la prorrata del ejercicio considerado, la actora en cambio sostiene que los preceptos aplicados constituyen una extralimitación del legislador en sus facultades, por cuanto no tienen base en la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977; y ello sobre la base de alegar que el citado artículo 104 de la Ley 37/ 1992, en relación con la percepción de subvenciones de capital viene a establecer una limitación al de derecho de deducción al margen de lo dispuesto por el artículo 95 de la Ley del Impuesto, siendo ello contrario a la Sexta Directiva que en ningún caso autoriza a los Estados miembros a aplicar una limitación al derecho de deducción del IVA soportado distinta de los supuestos regulados en la propia Directiva traspuesta a las normativas internas, lo cual, en definitiva, le lleva a concluir a la parte actora la procedencia de considerar como deducible la totalidad del IVA soportado por la misma en la adquisición de las partidas subvencionadas de actual referencia.

3. Se trata, pues, de dilucidar si son deducibles las cuotas soportadas sobre inversiones financiadas con subvenciones de capital, como postula la recurrente o, por el contrario no lo son, tal y como sostiene la resolución impugnada cuando considera que las subvenciones de capital percibidas para financiar un bien concreto, no han sido tenidas en cuenta por el legislador a efectos de determinación del importe a computar en el denominador de la prorrata.

La cuestión ha de entenderse resuelta en el sentido postulado por la parte actora en virtud de la recientísima Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, en el asunto C-204/03 que tuvo por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España, solicitándose declarase el incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva invocada por la ahora demandante, esto es de la Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios "sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido", al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho de deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

En efecto el referido procedimiento de infracción contra el Estado español por considerar que la legislación española resultaba incompatible con la Sexta Directiva del IVA : a saber, al aplicar una regla especial no prevista por la citada Directiva que limita la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes financiadas en todo o en parte con subvenciones de capital y, al permitir la aplicación de la regla de la prorrata a los sujetos pasivos que realizan únicamente operaciones que originan el derecho a la deducción y que reciben subvenciones, dicho procedimiento, decimos, a terminado con la decisión del Tribunal de Justicia de Luxemburgo del siguiente tenor:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondientes a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

2) Condenar en costas al Reino de España".

La apreciación del Tribunal Europeo se ha basado en las siguientes consideraciones ( puntos 21 a 28 de la Sentencia):

" El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva.

Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias de 21 de septiembre de 1988, Comisión /Francia, 50/87, Rec.p.4797, apartado 17; de 6 de julio de 1995, BP Soupesrgaz, C-62/93, Rec. P. I-1883, apartado 18, y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec.p. I-81, apartado 42).

A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado "Cálculo de la prorrata de deducción A", remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva, al que está íntegramente vinculado.

Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz de dicho artículo 17, apartado 5. Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992, que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva".

En lo que se refiere a la norma especial establecida por la citada Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no esta autorizado por la citada Directiva.

La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión /Países Bajos (C-338/98, Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva".

Por lo demás, ya el propio Tribunal de Justicia había tenido ocasión de recordar anteriormente que aunque el régimen de deducción del IVA establecido por el legislador comunitario no sea perfecto, no existía en cualquier caso, posibilidad alguna de establecer excisiones al mismo ni de eludir su aplicación y lo mismo sucedía con el régimen de limitación del derecho a deducción, tal y como, por lo demás, recordaba el Abogado General en sus conclusiones presentadas con fecha 10 de marzo de 2005, precisamente sobre la cuestión relativa a la incorrecta transposición a la norma española de la Sexta Directiva en materia de tratamiento de las subvenciones en el IVA dentro del marco del propio asunto C-204/03, resuelto en la sentencia mas arriba transcrita.

En consecuencia, y dado el principio de primacía del Derecho Comunitario que no sólo vincula al legislador nacional, principio que debe desechar todo derecho interno opuesto al acervo comunitario y legislar de acuerdo con el mandato comunitario, sino que vincula también a los órganos jurisdiccionales, incluso a los administrativos, para los que debe prevalecer el ordenamiento comunitario en caso de conflicto con el ordenamiento nacional, procedente resulta, de acuerdo con lo resuelto en la STJE de 6 de octubre de 2005 la estimación del presente recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.

4. No se aprecian circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad AGUAS DEL HUESNA, S.L. contra resolución de Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de octubre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y en consecuencia, anular la resolución impugnada así como la liquidación por la misma confirmada, por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales.

Sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo