Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 849/2001 de 19 de Julio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diecinueve de julio de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la

Audiencia Nacional ha promovido ESBELSO S.L., y en su nombre y representación el Procurador

Sr. Dº Antonio Miguel Angel Araque Almendros, frente a la Administración del Estado, dirigida y

representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico

Administrativo Central de fecha 23 de mayo de 2001, relativa a liquidación del IVA , siendo la

cuantía del presente recurso 114.588,99 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por promovido por promovido ESBELSO S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Angel Araque Almendros, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de mayo de 2001, solicitando a la Sala, declare la nulidad de la Resolución impugnada, así como de la liquidación de la que trae causa.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día siete de julio de dos mil cuatro.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de mayo de 2001 relativa a liquidación provisional por la que se minora el IVA deducible por la actora en relación al soportado en la adquisición de un inmueble al negar al transmitente la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

SEGUNDO: -. La cuestión central sobre la que gira la presente controversia, radica en determinar el alcance de las competencias de comprobación que el artículo 123 de la Ley 25/1995 ha atribuido a los órganos de gestión tributaria. Para determinar tal extremo acudiremos a la redacción del citado precepto, a lo dispuesto en la exposición de motivos de la Ley sobre el particular y a lo declarado por la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1998.

El precepto en cuestión dispone: "Artículo 123 .- 1. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

Asimismo, se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado.

2. Para practicar tales liquidaciones la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.

3. Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.

Por su parte la exposición de motivos, en la cuestión que nos ocupa, afirma:

"... Asimismo, dentro del contexto de lucha contra el fraude y mejora de la eficacia de la acción administrativa, se potencia la utilización de la información disponible por la Administración tributaria en la revisión de las declaraciones tributarias. En relación a lo cual se regulan de manera pormenorizada las liquidaciones provisionales de oficio que debe dictar la Administración tributaria cuando dispone de suficientes elementos acreditativos de la existencia del hecho imponible, su realización o de la exacta cuantía de la deuda tributaria.

Todo lo anterior determina la introducción de distintas modificaciones en los arts. 101, 103, 107, 111, 112, 113, 121, 123 y 124, al objeto de configurar un procedimiento de comprobación abreviada de los datos e informaciones que obran en poder de la Administración tributaria, que permita, con las debidas garantías, girar liquidaciones provisionales de oficio, las cuales faciliten en la práctica la realización de controles masivos tanto de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, como de los datos existentes en las bases de datos facilitados por terceros. En particular, con relación al art. 111 destacan las garantías y requisitos que han de cumplir los requerimientos de la Administración tributaria, que deberán ser individualizados, relativos a los movimientos de las cuentas bancarias; se aseguran así, por un lado, la correcta integración de los diferentes derechos constitucionales que pueden concurrir en este tipo de actuaciones y, por otro, como consecuencia del citado carácter individualizado, la aplicación de este instrumento a aquellos casos en los que, fundadamente y como señala la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, de otra forma se imposibilitaría o dificultaría el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos consagrado en el art. 31 de la Constitución...".

Por último, y en relación con el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo antes mencionada, hemos de resoltar lo declarado en los fundamentos jurídicos siguientes:

"...PRIMERO.- Se cuestiona en este recurso la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 30 de Septiembre de 1991, en virtud del cual fué desestimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el aquí apelante contra la, a su vez, desestimación de la reclamación por él entablada en impugnación de liquidación complementaria -paralela, en el lenguaje coloquial- practicada por la Oficina Gestora tras requerir al contribuyente la aportación de justificantes de las disminuciones patrimoniales que había hecho presentes en su declaración-liquidación del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1985.

El recurso, tanto en la primera instancia jurisdiccional como en esta apelación, se basaba y basa en un primer motivo de carácter prioritario, consistente en la falta de competencia del órgano de gestión para exigir al sujeto pasivo la presentación de los justificantes de la disminución patrimonial aducida, y en un segundo motivo,...

SEGUNDO.- La sentencia aquí recurrida, para rechazar el primero de los motivos de impugnación aducidos contra la liquidación complementaria practicada, argumenta en el sentido de que el requerimiento de que el sujeto pasivo fué objeto se refirió a los dos puntos de los que surgieron divergencias entre la declaración-liquidación del particular y la liquidación paralela girada por la Hacienda, uno de los cuales -el relativo a los gastos deducibles de los ingresos declarados procedentes de su actividad profesional- dió lugar a la rectificación parcial, en trámite de recurso de reposición, de la citada liquidación, con lo que, a juicio de la Sala sentenciadora, con esta forma de actuar, la Administración demandada no había causado perjuicio alguno al contribuyente ni vulnerado ningún sistema competencial, sino que había actuado correctamente y, además, con criterios de economía procesal, dado que, a la postre, el tan repetido contribuyente tendría que haber justificado los extremos a que fué requerido si mantenía la procedencia de la deducción patrimonial por él hecha valer.

Esta Sala, sin embargo, no puede compartir tal criterio. La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aquí aplicable, la 44/1978, de 8 de Septiembre, no contenía ninguna previsión en punto a la posibilidad de que el órgano de gestión pudiera practicar liquidaciones provisionales a la vista de los datos suministrados en su declaración por el propio sujeto pasivo, ni mucho menos practicar dichas liquidaciones tras solicitar de éste la aportación de justificantes de alguno de los extremos de la declaración. Fué el art. 160 del Reglamento de 3 de Agosto de 1981 el que, en su redacción originaria, esto es, la vigente hasta el 31 de Enero de 1988 y por tanto la aquí aplicable, estableció que "el órgano competente de la Administración Territorial de la Hacienda Pública para recibir las declaraciones por este Impuesto podría girar una liquidación provisional a la vista de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas". Posteriormente, el Real Decreto 9/1988, de 15 de Enero, en su art. 5º y con vigencia a partir del 1º de Febrero siguiente, dió nueva redacción al antecitado precepto reglamentario y determinó que el mencionado órgano de la Hacienda pudiera "girar la autoliquidación provisional que proceda a la vista de los datos consignados en las mismas y de los justificantes acompañados a la propia declaración o solicitados por dicho órgano que acrediten la veracidad y procedencia de las deducciones en la cuota que no afecten a actividades empresariales o profesionales, retenciones y pagos fraccionados". No cabe duda, pues, de que durante la vigencia de la originaria redacción reglamentaria, los órganos de gestión no estaban habilitados para rectificar autoliquidaciones, mediante liquidaciones provisionales paralelas, que no resultaran de los propios datos obrantes en la declaración. Así lo reconoció reiteradamente el propio Tribunal Económico-Administrativo Central con fundamento en que tales órganos carecían -a lo que podría añadirse que siguen careciendo- de facultades de investigación y comprobación, solamente atribuidas a la Inspección -vgr. Resoluciones de 24 de Marzo de 1987 y de 12 de Mayo de 1988-. La modificación reglamentaria acabada de destacar fué ciertamente bien significativa al respecto.

Pero es que es más. Por una parte, inclusive después de la modificación reglamentaria apuntada, hay que notar que la facultad de solicitud de justificantes se circunscribe únicamente a los casos en que, mediante ellos, puedan acreditarse deducciones en la cuota que no afecten, entre otros supuestos que ahora no interesan, a actividades empresariales o profesionales. En el caso de autos, se trata de disminuciones patrimoniales a tener en cuenta en la concreción de la base imponible y no de deducciones en la cuota -arts. 22 de la Ley y 95 del Reglamento-. Por otro lado, hay que llegar a la Ley vigente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 18/1991, de 6 de Julio, para encontrar -art. 99, luego reproducido en el art. 65 del Reglamento de 30 de Diciembre de 1991- una previsión, con rango de Ley, que permita a los órganos de gestión girar liquidaciones provisionales "de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos", así como también "cuando de los antecedentes de que disponga la Administración se deduzca la existencia de rentas determinantes de la obligación de declarar o que no se hayan incluido en las declaraciones presentadas", ya que la Ley General Tributaria no introdujo esa posibilidad y la de comprobación abreviada hasta la modificación de su art. 123 por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, sin que, aun con estas previsiones, pueda olvidarse que se trata de una materia de interpretación estricta y que se refiere solo a la aportación de justificantes, y, con mayor precisión, de justificantes establecidos, y no a exámenes de documentación contable de actividades empresariales o profesionales, cuya comprobación corresponderá en todo caso efectuar a la Inspección Tributaria.

TERCERO.- Por las razones expuestas, se está en el caso de acoger el primer motivo de impugnación precedentemente destacado y, en consecuencia y sin poder entrar en el exámen del segundo, que dependerá del resultado de la investigación que, en su caso, pueda abrir la Inspección Tributaria, de estimar el recurso, sin que, sin embargo, puedan apreciarse méritos suficientes para un particular pronunciamiento sobre costas a la vista de cuanto preceptúa el art. 131.1 de la Ley de esta Jurisdicción..."

TERCERO: De los textos transcritos hemos de sacar las siguientes conclusiones:

1.- La sentencia del Tribunal Supremo, tras realizar un análisis de la evolución legislativa de las facultades de comprobación de los órganos gestores, concluyen que tal competencia debe ser siempre interpretada en sentido estricto.

2.- Por su parte el artículo 123 determina entre los elementos que comprenden las facultades de comprobación otorgada a los órganos gestores, la de requerir justificantes, examen y consideración de elementos de prueba que obren en poder de la Administración, y en el caso de devoluciones tributarias, la exhibición de registros y documentos previstos en las normas tributarias. Igualmente se atribuyen a los órganos de gestión, la realización de actividades de comprobación necesarias - con el límite señalado en el precepto -, a fin de girar la liquidación provisional.

3.- Por su parte, la exposición de motivos de la Ley se refiere a la comprobación abreviada en relación con los datos que obren en poder de la Administración.

La interpretación de la regulación normativa de aplicación parte de la distinción entre actividades de comprobación y de investigación, pues respecto a las primeras, con la nueva regulación de la Ley 25/1995, pueden ser realizadas, de manera abreviada en los términos ya vistos, por los órganos de gestión. Pues bien, la comprobación abreviada viene referida en la regulación legal, a datos que figuren en poder de la administración o que deriven de justificantes y examen de registros y documentos previstos en las normas tributarias que sean requeridos al sujeto pasivo, mientras que las labores de investigación, suponen la búsqueda de nuevos elementos probatorios que ni se hayan en poder de la administración, ni son aportados por el sujeto pasivo. Esta segunda actividad de investigación corresponde la Inspección de los Tributos.

Bien claro es a este respecto el artículo 2 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, al disponer: "Artículo 2. Funciones de la Inspección de los Tributos:

Corresponde a la Inspección de los Tributos:

a) La investigación de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración y su consiguiente atribución al sujeto pasivo u obligado tributario.

b) La integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación o estimación y la comprobación de las declaraciones y declaraciones-liquidaciones para determinar su veracidad y la correcta aplicación de las normas, estableciendo el importe de las deudas tributarias correspondientes.

c) Comprobar la exactitud de las deudas tributarias ingresadas en virtud de declaraciones- documentos de ingreso.

d) Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

e) Realizar, por propia iniciativa o a solicitud de los demás Organos de la Administración Tributaria, aquellas actuaciones inquisitivas o de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros Organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos.

f) La comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible.

g) Verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o disfrute de cualesquiera beneficios, desgravaciones o restituciones fiscales, así como comprobar la concurrencia de las condiciones precisas para acogerse a regímenes tributarios especiales, principalmente los relacionados con el tráfico exterior de mercancías.

h) La información a los sujetos pasivos y demás obligados tributarios sobre las normas fiscales y acerca del alcance de las obligaciones y derechos que de las mismas se deriven.

i) El asesoramiento e informe a los Organos de la Hacienda Pública en cuanto afecte a los derechos y obligaciones de ésta, sin perjuicio de las competencias propias de otros Organos.

j) Cuantas otras funciones se le encomienden por los Organos competentes del Ministerio de Economía y Hacienda."

CUATRO: En el presente caso, la denegación de la devolución se basa en actuaciones puramente inspectoras y contenidas en un informe de inspección, realizado tras la práctica de las oportunas actuaciones de investigación por la Inspección de Tributos, de la que se concluye que el vendedor del inmueble carece de la cualidad de sujeto pasivo del Impuesto, y por ello se deniega la devolución de la cuota deducida al repercutido hoy recurrente.

Respecto de ello hemos de señalar:

1.- La actuación de la Administración va más allá de una comprobación abreviada encaminada a examinar datos obrantes en poder de la Administración tributaria o aportados por el sujeto pasivo, pues se extiende a actuaciones realizadas por la Inspección de Tributos tendentes a averiguar datos desconocidos por la Administración u ajenos al interesado.

2.- Ciertamente, como se señala en la demanda, la actuación de la Inspección ha de concluir necesariamente en un acta de Inspección y no en un informe, pues la actuación realizada es de carácter inspector conforme a lo previsto en el artículo 2º del Reglamento de la Inspección antes transcrito.

3.- Lo que concluye el órgano gestor, es que la operación no se encuentra sujeta al IVA - a pesar de la renuncia expresa a la exención por el transmitente y la repercusión contenida escritura pública -, lo que inevitablemente llevaría a la regularización de la situación tributaria, esto es, procediendo a la devolución de las cantidades que procedan y sometimiento al correspondiente impuesto. Tal regularización es propia de la actuación de comprobación e investigación de la Inspección en cuanto tiende a fijarse de manera definitiva la situación tributaria de los afectados, - si bien nada impide conceptualmente que el órgano de gestión proceda a ello, lo cierto es que, en todo caso, la regularización de la situación tributaria ha de ser completa -.

Todo ello es suficiente para estimar el recurso pues se ha seguido un procedimiento que no es el adecuado para obtener los datos en los que se basa la liquidación provisional impugnada, siempre, obviamente, sin perjuicio de las facultades de la Inspección en orden a la regularización tributaria de la operación que nos ocupa.

Sin embargo hemos de resaltar otros aspectos:

1.- Tampoco de los hechos declarados probados por la Administración resulta de manera inequívoca la afirmación de que el transmitente no tiene carácter de sujeto pasivo a efectos del IVA. Efectivamente, en la Resolución impugnada se afirma (folio 2): "... la citada Comunidad se había constituido por contrato privado el 26 de junio, un día antes de la fecha de la transmisión, que había sido alta en el censo del IVA en junio de 1997 y baja en septiembre del mismo año, y que había presentado declaración de IVA del segundo trimestre de 1997 con una base imponible de 120 millones de pesetas...". De ello resulta, de una parte, que al menos realizó determinadas actividades sujetas al IVA y cuya base imponible declaró, y de otra, tampoco resulta que la cuota por IVA correspondiente a la operación que nos ocupa haya dejado de ser ingresada.

2.- Los requisitos para la deducción - que es el origen de la devolución que contemplamos -, vienen recogidos en el artículo 92 y siguientes de la Ley 37/1992, entre los que hemos de destacar la necesidad de que las cuotas que pretenden deducirse hayan sido efectivamente soportadas por quien pretende la deducción y en la adquisición de bienes y servicios destinados efectivamente a operaciones también gravadas. Tampoco estos extremos se cuestionan, ni que efectivamente se soportó la cuota ni que el bien adquirido lo fuese con destino a actividades gravadas.

Pues bien, conforme al artículo 115 de la Ley 37/1992, procede la devolución provisional, sin perjuicio de que, como consecuencia de la correspondiente actuación Inspectora, se proceda a la liquidación oportuna, porquen en realidad lo que aquí subyace es si la operación ha de sujetarse al IVA o al ITP, pero esta cuestión no puede resolverse denegando la devolución del IVA mediante una liquidación provisional, sino como consecuencia de la correspondiente regularización que en su globalidad determine a qué impuesto se encuentra sujeta la operación, procediéndose a la correspondiente aplicación de la normativa del Impuesto que corresponda y las determinaciones de las cargas tributarias que afectan a los sujetos implicados, pues como de manera reiterada hemos declarado - siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo -, la regularización tributaria ha de ser completa y en relación tanto a lo que beneficia como perjudica al sujeto pasivo.

QUINTO: De lo expuesto resulta la estimación del recurso.

No se aprecian méritos que justifiquen una expresa imposición de costas, conforme a los criterios contenidos en el articulo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa. VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por ESBELSO S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Angel Araque Almendros, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de mayo de 2001, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, así como de la liquidación de la oficina gestora de la que trae causa, y todo ello sin perjuicio de las competencias de la Administración Tributaria en orden a la regularización de la situación tributaria, sin expresa imposición de costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN / Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.