Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 1110/2002 de 10 de Junio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diez de junio de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Séptima de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1110/02, se tramita a

instancia de la entidad CONSTRUCCIONES LAIN, S.A, representada por el Procurador D. Jorge

Laguna Alonso contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de

septiembre de 1999 , sobre extinción de deudas por compensación, y en el que la Administración

demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía

del mismo 16.003,07 euros.

Antecedentes

1. La parte indicada interpuso, en fecha 17 de diciembre de 1999, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"Que tenga por presentado este escrito con sus copias, lo admita y se nos tenga por evacuado el tramite conferido de formalización de la demanda y así y previo los tramites procedimentales oportunos se dicten sentencia por la que se declare la nulidad del acto recurrido sobre la base de lo manifestado en el cuerpo del presente escrito, todo ello por ser de justicia que pido., ".

2. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los tramites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando la resolución impugnada por ser conforme Derecho, con imposición de costas a la parte recurrente" .

3. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 28 de noviembre de 2000, acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.

Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de providencia de 7 de julio de 2002; y, finalmente, mediante providencia de 25 de mayo de 2004 se señaló para votación y fallo el día 3 de junio de 2004 , en que efectivamente se deliberó y votó

.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las forma legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo.

Fundamentos

1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 24 de septiembre de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G.10209/98; R.S. 204/99), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad Construcciones Lain, S.A.- ahora recurrente- contra resolución del Jefe de la Dependencia Central de la Agencia Central de Recaudación Tributaria, de 10 de noviembre de 1998, por la que se liquidaron intereses de demora derivados de un expediente de compensación (nº322/98), con el siguiente desglose:

IMPORTE

DENEGADO FECHA

VENCIMTO FECHA

ACUERDO DIAS IMPORTE

70.093.442 20.04.98 29.09.98 162 2.333.247

(7.5%)

9.896.750 20.04.98 29.09.98 162 329.440

(7.5%)

Según la resolución que ahora se impugna, resulta de aplicación al supuesto enjuiciado el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria que previene para el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que este se efectúe, el devengo de intereses de demora; siendo así que la fecha límite de ingreso en período voluntario de las deudas tributarias por IRPF, por Retenciones del Trabajo Personal y Retenciones del Capital Inmobiliario, mes de marzo y primer trimestre de 1998, eran el 20 de abril de 1998, momento éste en que el interesado presentó la solicitud de compensación referida, que fué denegada según resulta del expediente administrativo remitido de acuerdo de 29 de septiembre de 1998.

2. Frente a dicha resolución cuya anulación se solicita por la actora en su demanda, se aduce que el crédito ofrecido en compensación reunía en el momento de la solicitud todos los requisitos legalmente exigibles (artículo 68.1 de la Ley General Tributaria y 67 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/90 de 20 de diciembre). Particularmente la parte actora argumenta que las certificaciones de obra de las que resultaban los créditos que en el presente caso se pretenden compensar, reconocen un derecho de crédito contratista a partir de la fecha de la ejecución de la obra que se acredita con la expedición de la propia certificación. También disiente la actora de cúal es el presupuesto jurídico que determina la exigibilidad de intereses.

A lo anterior opone el Abogado del Estado que la cuestión ha sido debidamente resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Central a cuya argumentación íntegramente se remite.

3. No es nueva la cuestión que se nos plantea. En efecto, la Sala ha dictado ya numerosos pronunciamientos en los que ha examinado la posibilidad de la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias con los créditos dimanantes de certificaciones de obras o liquidaciones provisionales de contratos administrativos celebrados con la Administración y, más concretamente, ha considerado que tales obras merecen la consideración de "crédito reconocido administrativo firme" a los efectos de la pretendida compensación de deudas en el momento de ser expedidas y sin que, por tanto, resulte procedente girar liquidación de intereses.

Así en numerosas sentencias dictadas tanto por la Sección Segunda como por la Séptima (por todas SAN de 24 de marzo y de 23 de abril de 1998, recaídas respectivamente, en los recursos 89/1995 y 216/1996) dijimos:

La cuestión fundamental, sobre la que debe decidirse aquí y ahora, no es otra que la relativa a la posibilidad de la compensación como medio de extinción de la obligación tributario con los créditos dimanantes de unas certificaciones de obras en contratos administrativos celebrados entre la hoy recurrente y la Administración y, .mas concretamente, si tales certificaciones de obras, se pueden o no considerar como "crédito reconocido por acto administrativo firme" a los efectos de la solicitada compensación de deudas tributarías en el momento de ser expedidas, como por la recurrente se aduce, o, por el contrario debe esperarse a su reconocimiento formal por el órgano gestor de¡ gasto, como pretende la Administración demandada.

A tal efecto, punto de partida obligado ha de ser lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley General Tributaria que establece lo siguiente: "1. Las deudas tributarías podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

b) Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo".

Se recoge así el instituto de la compensación como forma de extinción de las obligaciones en el ámbito tributario al igual que en el ámbito jurídico-privado se prevé en los artículos 1195 a -1202 de¡ Código Civil. en uno y otra caso la compensación (etimológicamente de "cum pensare", pesar juntos) extingue en la cantidad concurrente las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras (artículos 1195 y 1202 de¡ Código Civil) y requiere, según el artículo 1196.2 de¡ propio Texto Legal, que tales obligados sean recíprocamente acreedor y deudor el uno de¡ otro en una cantidad concurrente que ha de ser vencida, líquida y exigible.

Ahora bien, a diferencia de lo que ocurre en el ordenamiento jurídico- privado, en el ámbito tributario la Ley completa su regulación con la llamada al Reglamento ("en las condiciones que reglamentariamente se establezcan") que en el momento en que se efectuó la solicitud por la hoy actora hay que entender que eran los artículos 63 a 68 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 168411 990, de 20 de diciembre. 4. El Reglamento General de Recaudación dedicaba a la compensación a instancia del obligado tributario su artículo 67, en el cual y acerca del extremo de actual controversia, exigía como requisito para que el crédito de naturaleza no tributario pudiere compensarse con una deuda tributario -en su apartado 1 c)- que se tratase de un "Crédito reconocido contra el Estado 'cuya compensación se ofrece, indicando su importe y naturaleza", requisito que ha de completar la exigencia legal relativa a ser "reconocido por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo" que se contiene en el precepto anteriormente transcrito de la Ley General Tributaria.

En las sentencias de esta misma Sección de 1 1 de noviembre de 1997 (recurso 382196) y 24 de marzo de 1998 (recurso 89195) se decía que sobre la naturaleza de las "Certificaciones de obra", la jurisprudencia constitucional ha declarado que: "La LCE no da una definición expresa de lo que sean las ,certificaciones de obra ni a este Tribunal le corresponde, desde luego, elaborarla. Con todo, del articulado de la propia Ley (artículos 47 y 121), de lo dispuesto en el citado RCE (artículos 142 a 145), de los mismos antecedentes normativos (Real Decreto de 13 de marzo de 1903, aprobatorio del Pliego de Condiciones Generales para la Contratación de Obras Públicas) y, en fin, de la doctrina jurisprudencia¡ y científica sobre unos textos y otros se desprende, con suficiente claridad a nuestros efectos, que las certificaciones son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración con arreglo a los cuales puede ésta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero la mejor ejecución y conclusión de las obras. La finalidad que así presentan estos anticipas del pago, y las certificaciones que los justifican, se expresa muy claramente en el precepto cuestionado, que establece una regla de inembargabilidad de las certificaciones con una excepción, en cuya virtud aquéllas podrán ser embargadas para satisfacer salarios "devengados en la propia obra" o cuotas sociales de ellos derivadas. "Y el propio Tribunal Constitucional, en su ATC 81811985, declaró que la inembargabilidad de las certificaciones de obra está ligada al carácter mismo de estos títulos, que dan lugar a pago a buena cuenta, con el resultado de que las cantidades abonadas al contratista no pasan con carácter definitivo a su patrimonio, sino que constituyen de algún modo -observamos entonces- fondos públicos afectos a la obra o servicio (Fundamento Jurídico 2")- Sentencia de fecha 27 de mayo de 1993, Tribunal Constitucional Pleno).

Por su parte el Tribunal Supremo ha sostenido que "no puede acogerse la tesis de que la simple expedición de un certificado de obras no constituye un título obligatorio para la Administración sin mediar su previo reconocimiento pues ello significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno solo de los contratantes", (Sentencia de 17 de julio de e 1984), y, en consecuencia, el acto administrativo de reconocimiento de la obligación, no se dicta en el ejercicio de una potestad discrecional de la Administración sino que es un "acto debido" de la Administración, nacido del contrato suscrito con el contratista que necesariamente debe dictar.

Por lo tanto, con independencia de su relación con la liquidación definitiva y con el buen fin de la obra, las certificaciones de obra, además de responder a obra realmente ejecutada, no pueden ser objeto de privación al contratista, como corrobora el dato de la inembargabilidad de] importe de las mismas e, incluso la propia excepción a dicha inembargabilidad (salarios y Seguridad Social devengados en la propia obra, que gozan de la naturaleza de créditos singularmente privilegiados conforme al artículo 32 de¡ Estatuto de los Trabajadores), ponen de manifiesto que, frente a la Administración que expide tales certificaciones -y en nuestro caso, es la misma Administración- son irrevocables y, por ello mismo, devienen firmes desde el mismo momento de su expedición.

5. A la conclusión precedente no ha de ser óbice, desde luego, la nueva redacción del artículo 67 de] Reglamento General de Recaudación por Real Decreto 44811995, de 24 de marzo, cuando exige que a la solicitud de compensación a instancia de¡ obligado al pago se acompañen una serie de documentos (entre ellos, el certificado de la oficina de contabilidad... en el que se refleje la existencia de¡ crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia de¡ interesado de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución de¡ procedimiento de compensación"; y ello, ante todo, por no ser aplicable al caso por razón del tiempo en que se produjo la solicitud de compensación.

Y tampoco ha de ser impedimento para la compensación, en cualquier caso, el que la Administración haya puesto término, o no, a las operaciones contables inherentes al procedimiento de ordenación de pagos, pues, sin perjuicio de la eficacia propia de las mismas, no dejan de tener un carácter meramente formal o adjetivo que no puede anteponerse al derecho material o sustantivo inherente al crédito firme contra la Administración como consecuencia de¡ referido concepto en un contrato administrativo de obras.

Tanto en el ordenamiento jurídico-privado (artículos 1195 y ss. del Código Civil) como en el ordenamiento tributario la compensación de deudas como modo de extinción de las obligaciones constituye un auténtico derecho subjetivo de quien insta una tal compensación, sin que sea potestativo de aquél de quien se solicita aceptar o no, siempre, claro está, cuando concurran -como en el presente caso acontece- los requisitos legales al efecto establecidos.

De todo lo anteriormente considerado deriva la procedencia de estimar integramente el recurso con la paralela anulación de las resoluciones impugnadas, por su disconformidad a Derecho, reconociendo, en su lugar, el derecho de la actora a la compensación de las deudas del caso con efectos desde el día en que la misma fue solicitada.

6. También este mismo criterio ha sido mantenido en numerosas sentencias por la Sección Séptima de esta Sala (por todas SAN de 8 de marzo de 2004, recaída en el recurso 1099/2002, entre otras muchas) en el cual se impugnaba -aquí acontece- la liquidación de intereses de demora tratándose de una compensación de deudas tributarias mediante certificaciones de obra, y en la que se hacía eco la Sala de la STS de 30 de junio de 2003 que, en relación con la cuestión suscitada, dice:

"De otro lado, la cuestión es sustancialmente igual que la resuelta en Sentencias de 8 de febrero (RJ 20032482) y 7 de abril de 2003, por lo que igual ha de ser el criterio aplicable en la presente.

La tesis de la parte aquí recurrente -decíamos en la última de las Sentencias citadas- parte de la confusión terminológica a la que tampoco es ajena la Sentencia recurrida y que tiene su origen en el escaso rigor conceptual al no distinguirse entre actos definitivos y firmes y contraponer a estos últimos los actos provisionales, que solo pueden relacionarse con los primeros.

Esta Sala, en Sentencias de 24 de septiembre de 1999 (RJ 19997800) y 5 de julio de 2002 (RJ 20027273), se ocupó del asunto, aunque referido a otro supuesto (el de los actos de determinación de bases tributarias y su imputación a los socios en las llamadas Sociedades transparentes), sentando una doctrina que es aplicable a la generalidad de las actuaciones administrativas.

Como vinimos a decir entonces y reiteramos ahora, la diferencia entre actos definitivos y provisionales está en que, en los primeros, la Administración ya ha realizado todas las comprobaciones y en los segundos aún está por realizar alguna comprobación.

Así las certificaciones de obras de las que nace la obligación de pago por parte de la Administración son provisionales hasta que se produce, al final de la obra, la comprobación de ésta en su conjunto, tras las mediciones correspondientes, pero eso no quiere decir que no puedan llegar a ser firmes, antes de ser definitivas.

En efecto, los actos firmes son aquellos contra lo que no cabe la interposición de recursos o reclamaciones por haber sido consentidos.

A los actos firmes se contraponen los actos impugnables, que son aquellos en los que por no haber transcurrido aún el plazo para ser recurridos, no son inatacables, situación que también se produce cuando ya han sido impugnados en dicho plazo.

En consecuencia, los actos administrativos, tanto provisionales como definitivos, pueden ser impugnables o impugnados o bien firmes, cuando ya no pueden serlo.

En el caso de las certificaciones de obra en la contratación administrativa cabe decir que todas son provisionales, ya que penden de la comprobación final al concluir la construcción de que se trate, pero pueden ser firmes si no resultan recurridas.

Cuando las disposiciones referentes a las condiciones exigibles para la compensación de deudas, se refieren a que se trate de crédito reconocido contra el Estado por acto administrativo firme, sólo pueden referirse a la ausencia de impugnación y no a la imposibilidad de revisión de su contenido económico, que puede serlo al final de la obra pública correspondiente, en garantía del interés general a que la misma sirve, pero sin afectar a la firmeza de cada certificación"."

Y en lo que se refiere propiamente a la cuestión a la que se ha de dar respuesta, ésta es la relativa "a si las certificaciones de obra" pueden calificarse como documentos en los que se contenga "un crédito reconocido" a los efectos de la compensación y, más concretamente, a la hora de determinar la fecha de reconocimiento del crédito, se atuvo también a lo ya razonado en la Sentencia de la Sección Segunda más arriba transcrita.

Sobre la naturaleza de las «certificaciones de obra» la Doctrina Constitucional ha declarado lo siguiente:

«La Ley de Contratos del Estado (RCL 1965771; NDL 7365) no da una definición expresa de lo que sean las certificaciones de obra ni a este Tribunal le corresponde, desde luego, elaborarla. Con todo, del articulado de la propia Ley (artículos 47 y 121), de lo dispuesto en el Reglamento de Contratos del Estado (RCL 1968209, 483; NDL 7370) (artículos 142 a 145), de los mismos antecedentes normativos... y, en fin, de la doctrina jurisprudencial y científica sobre unos textos y otros se desprende, con suficiente claridad, que las certificaciones son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración con arreglo a los cuales puede ésta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero, la mejor ejecución y conclusión de las obras... El propio Tribunal Constitucional, en su Auto 818/1985 (RTC 1985818 AUTO), declaró que la inembargabilidad de las certificaciones de obra está ligada al carácter mismo de esos títulos, que dan lugar a pagos a buena cuenta, con el resultado de que las cantidades abonadas al contratista no pasan con carácter definitivo a su patrimonio, sino que constituyen de algún modo (observamos entonces) fondos públicos afectos a la obra o servicio», sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 27 de mayo de 1993 (RTC 1993169).

Por su parte el Tribunal Supremo (sentencia de 17 de julio de 1984 [RJ 19844399]) ha sostenido que «no puede acogerse la tesis de que la simple expedición de un certificado de obra no constituye un título obligatorio para la Administración sin mediar su previo reconocimiento pues ello significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno sólo de los contratantes» y, en consecuencia, el acto administrativo de reconocimiento de la obligación, no se dicta en el ejercicio de una potestad discrecional de la Administración, sino que es un «acto debido» de la Administración, nacido del contrato suscrito con el contratista y que necesariamente debe dictar.

Y en la sentencia citada anteriormente de 30 junio 2003 dice: "En cuanto a las certificaciones de obra, como medios de concreción del crédito, las Sentencias de 5 de marzo de 2001 (RJ 20011529) y 27 de enero de 2003 (RJ 20032010) -aunque se refieran al devengo del IVA- no dejan lugar a dudas al establecer que, según las normas de la contratación administrativa (art. 47 de la Ley de Contratos del Estado 923/1965, de 8 de abril [RCL 1965771, 1026] y 142 de su Reglamento, Real Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre [RCL 19752597], normas a la sazón vigentes) se reconoce al contratista «el derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido», de modo que la expedición de la certificación supone la entrega de las unidades de obra ejecutadas a la Administración, que puede disponer de ella a título de dueño y su pago -el de las certificaciones- según el art. 142. 3 del Reglamento citado, aunque tengan la consideración de «pagos a buena cuenta» no son pagos anticipados ya que responden a resultados parciales de la obra realmente ejecutada y permiten que una vez realizada y por tanto, puesta a disposición de la Administración a partir de que se expida la certificación, el contratista pueda exigir el pago a cuenta de la obra realizada".

Y continua diciendo que: "Aparte de lo que llevamos dicho, esta Sala se ha ocupado de la cuestión aquí planteada en Sentencia, ya citada, de 8 de febrero de 2003 (RJ 20032482), en la que ya dijimos que el criterio impugnatorio había de ser desestimado.

En primer lugar, porque, si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT (RCL 19632490), «las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo» y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de diciembre de 1990 (RCL 19916, 284), reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda -art. 63.1-, y no sólo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento, en cuanto ahora importa, para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento -art. 67-, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino sólo para aquellos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, v. gr., exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67, acabado de citar, cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional. Esta Sala, en Sentencia de 6 de marzo de 1998 (recurso 3832/92 [RJ 19982269]), admitió, como no podía ser menos, la compensación de cuotas correspondientes a contribuciones especiales con el justiprecio reconocido al deudor por el Jurado de Expropiación y confirmado jurisdiccionalmente por sentencia firme, desechando incluso, por inconsistentes, las alegaciones del Ayuntamiento recurrente relativas a que las deudas recíprocas no eran de naturaleza análoga.

En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse con determinadas deudas tributarias determinadas por la AEAT, se está ante documentos auténticamente representativos «per se» de un crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado, aquí aplicable -el Texto Articulado de 8 de abril de 1965 (RCL 1965771, 1026)-, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha - dos en la actualidad, según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 16 de junio de 2000 (RCL 20001380, 2126) -, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones -v. gr. Sentencia de 26 de febrero de 2001 (RJ 20011830) y demás en ella citadas-. Esa misma naturaleza le reconoce el STC de 27 de mayo de 1993 (RTC 1993169), que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985 (RTC 1985818 AUTO), les atribuyó la condición -a las certificaciones, se entiende- de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de noviembre de 1975 (RCL 19752597), y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 16 de junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente -art. 142, párrafo 2º-, aparte inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables, conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que esta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario; extremo alegado por la empresa recurrida.

Y, por último y en tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT (RCL 19632490) y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la reciente Sentencia de 18 de enero de 2003 (recurso de casación 183/98 [RJ 20031983]), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con un acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta, como se pretende en el recurso, en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 (RCL 19916, 284) y debe ser reducida a la significación de una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo".

7. Así las cosas, la compensación de las deudas tributarias solicitada por la empresa recurrente con unos créditos representados por certificaciones de obra, se ha de producir teniendo en cuenta la fecha de dicha certificación.

Y debemos recordar que a la conclusión precedente no ha de ser óbice, desde luego, la nueva redacción del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación por Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo, cuando exige que a la solicitud de compensación a instancia del obligado al pago se acompañen una serie de documentos (entre ellos, el «certificado de la oficina de contabilidad... en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación»), pues, como hemos dicho anteriormente, tal requisito formal ya se exigía por la citada Orden, pese a lo cual la Jurisprudencia entendía que para las certificaciones de obra se ha de tener en cuenta la fecha de las mismas, a efectos de la compensación. Por lo demás el Tribunal Supremo, en Sentencia de 10 de julio de 1996 (RJ 19966366) (Sala 3ª, Sección 2ª), estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Confederación Española de Organizaciones Empresariales contra el citado RD 448/1995, de 24 de marzo, declaró: «a) que es nulo por resultar contrario a Derecho el párrafo 4 del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación, exclusivamente en lo concerniente a la exigencia del certificado a que se refiere el apartado 2, b) del propio artículo, y b) que, asimismo, es nulo por no ajustarse a Derecho el segundo párrafo del apartado 5 del art. 67».

Y tampoco ha de ser impedimento para la compensación, en cualquier caso, el que la Administración haya puesto término o no, a las operaciones contables inherentes al procedimiento de ordenación de pagos, pues, sin perjuicio de la eficacia propia de las mismas, no dejan de tener un carácter meramente formal o adjetivo que no puede anteponerse al derecho material o sustantivo inherente al crédito firme contra la Administración como consecuencia del referido concepto en un contrato administrativo de obras. (SAN de 8 de marzo 2004)

8. De todo lo anterior deriva la procedencia de la estimación del recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su conformidad a derecho.

Sin que se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 131.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCCIONES LAIN, S.A contra la resolución de 24 de septiembre de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales.

Sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.