Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 633/2004 de 24 de Octubre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinticuatro de octubre de dos mil cinco.

Visto el presente recurso contencioso administrativo nº 633/04 interpuesto ante esta Sección

Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por el Procurador D.

José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la sociedad "C.L.H. AVIACIÓN, S.A.", contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre

de 2.004 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la

resolución de la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e

II.EE., de 29 de enero de 2004, dictada en el expediente nº 207/03 IH, Acta A02/70791561, por el

concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por importe de 119.520,22€; y en el que la

Administración demandada ha actuado dirigida y representada por el Abogado del Estado;

habiendo sido Ponente la Iltma. Sra. Dña. Ana Isabel Resa Gómez, Magistrada de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO: Con fecha 12 de diciembre de 2003, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, levantó acta de disconformidad AO2 70791561, referida al ejercicio 2001, por el concepto de Impuesto Especial de Hidrocarburos, proponiendo una liquidación por importe de 119.520,22€, de los cuales 104.521,40€ corresponden a la cuota y 14.998,82€ a los intereses de demora, como consecuencia de la puesta de manifiesto de las diferencias en menos entre el saldo contable y el resultado de los recuentos trimestrales de existencias que la propia empresa realiza en los depósitos fiscales que tiene en los distintos aeropuertos dentro del territorio de aplicación del impuesto, que una vez deducidos los porcentajes reglamentarios de pérdidas autorizadas en el art. 116.2.ñ) del RIE, arrojaban las cantidades de gasolina, queroseno y gasóleo para usos generales que se indicaban en la citada diligencia. Al no haberse aportado prueba del destino dado a tales cantidades de hidrocarburos, éstos debían de tener la consideración de productos salidos de los depósitos fiscales o autoconsumidos en ellos, en virtud de lo establecido en el art. 15.6 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, lo que suponía que se produjo el devengo del impuesto en el momento en que se comprobaron las pérdidas, según el art. 7.7. de la misma Ley, siendo sujeto pasivo del mismo, conforme al artículo 8.1.a), CLH Aviación, S.A. Presentado escrito de alegaciones por la entidad actora, por acuerdo de la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de 29 de enero de 2004 se confirmó la liquidación propuesta. Disconforme con ello la interesada, interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC que desestimada por medio de la resolución ahora impugnada, motiva el presente contencioso.

SEGUNDO: Presentado el recurso se reclamó el expediente administrativo y se dio traslado de todo ello a la actora para que formalizara la demanda, la cual expuso los hechos, invocó los fundamentos de derecho y terminó por suplicar que, previos los trámites legales pertinentes, se dicte sentencia en la que estimando el recurso se anule la resolución impugnada por su disconformidad a derecho.

TERCERO: Formalizada la demanda se dio traslado al Abogado del Estado para que la contestara, el cual expuso los hechos y fundamentos de Derecho y suplicó se dictara sentencia desestimando el recurso y confirmando la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del pleito a prueba quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 20 de octubre del año en curso en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del presente recurso todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se dirige el presente recurso contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2.004 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución de la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e II.EE., de 29 de enero de 2004, dictada en el expediente nº 207/03 IH, Acta A02/70791561, por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por importe de 119.520,22€.

SEGUNDO: Varios son los motivos que alega la parte actora como fundamento de su pretensión anulatoria, a saber: 1.- Infracción del principio de legalidad, al proyectarse la actuación inspectora sobre un ámbito temporal distinto del trimestral al que se refieren los artículos 51 y 116.2.ñ) del RD 1165/95, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los II.EE. y por no admitirse las tolerancias oficiales de medición de los equipos contemplados en el artículo 1.25 de la disposición reglamentaria citada. 2.- Se aporta la prueba en contrario contemplada en el artículo 15.6 de la Ley 38/1992, quedando infringido asimismo el principio de legalidad de no admitirse la misma y 3.- A título subsidiario, resulta improcedente la exigencia de intereses de demora.

TERCERO: La primera cuestión que plantea la parte recurrente y que resulta obligado mencionar es la relativa a la solicitud de interpretación que la entidad recurrente formuló a la AEAT respecto a que debería de entenderse por el término tolerancias oficiales recogido en el art. 1.25 RIE, respuesta que el 9 mayo 1997 la AEAT facilitó a la parte demandante quien afirma que ante la contestación recibida ajustó su comportamiento a la misma.

El art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales define las pérdidas como: "Cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales. En el caso de transporte se considerarán pérdidas cualquier diferencia en menos de los productos que inician una operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen o que resultan de una comprobación efectuada en el curso de dicha operación.

Para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado."

Partiendo de lo anteriormente expuesto, consta en el expediente administrativo la consulta que la entidad "CLH Aviación, S.A." remitió a la Agencia Tributaria en relación con la determinación de las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte y siempre en torno al concepto utilizado en el art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales de "tolerancias oficiales en relación con los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos", y en las respuestas ofrecidas siempre se ha manifestado que el Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, en informe de 31 marzo 1997 sobre los errores de medida para los productos petrolíferos expuso que: "las diferencias iguales o menores de 0'7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición", por ello esas diferencias las que se refiere el informe citado pueden comprenderse en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que se refiere el art. 1.25 del Reglamento.

Las consultas formuladas a la Administración Tributaria son informaciones a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, y tiene como efecto la vinculación de la Administración a los criterios que se han dado como respuesta, siempre y cuando la consulta se formule antes de que concluya el plazo para el ejercicio de los derechos, presentación de declaraciones o autoliquidaciones o de otras obligaciones tributarias, y por supuesto que no se alteren las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

En el presente caso, como se aprecia de la lectura de las consultas remitidas a la Administración, la parte que ahora recurre solo solicita la interpretación de un concepto, o más concretamente, solicita a la Administración que le facilite la interpretación que ella hace de ese concepto en cuestión, pero en modo alguno se refiere a una cuestión concretada, delimitada y determinada que permita al recurrente hacer la alegación relativa a que se ha vulnerado el principio de legalidad, seguridad jurídica y de confianza legítima.

CUARTO.- Los hechos que han dado lugar al Acta de Disconformidad fechada el 12 de diciembre de 2003 y posterior confirmación de la propuesta contenida en el acta por acuerdo de 29 de enero de 2004, consisten en que la empresa "CLH Aviación, S.A." realizó en los depósitos fiscales que tiene en los distintos aeropuertos del territorio nacional, unos recuentos de existencias durante 2001 al finalizar cada trimestre, a consecuencia de los cuales se puso de manifiesto diferencias en menos, entre el saldo contable y el resultado del recuento, de las que deducidas las pérdidas reglamentarias previstas en el art. 116.2 ñ) RIE arrojaban las cantidades de gasolina, queroseno y gasóleo para usos generales que se indicaban en el acta.

El art. 6.1 Ley 38/1992 establece no están sujetos al impuesto las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto, estableciendo el art. 116 del Reglamento una tabla de pérdidas admisibles en los procesos de producción, almacenaje y transporte.

Esas mermas o disminuciones permisibles que sufren los productos pueden ser por causas técnicas propias de los procesos de fabricación y por las producidas por evaporación y trasvase durante su almacenamiento, las cuales dentro del límite máximo porcentual considerado reglamentariamente como admisible, no precisan justificación o prueba.

Esta es una presunción iuris tantum que ya estableció el art. 8 de la Ley 45/1985, de 18 de diciembre, a favor de los sujetos pasivos, consistente en que si las mermas declaradas no superasen los porcentajes establecidos reglamentariamente, se admitirían a efectos de los Impuestos Especiales como reales, sin necesidad de probarlas.

El art. 15.6 Ley 38/1992 de 28 diciembre recoge como presunción la siguiente: "Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como en productos acabados, que excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente, que resulten en las fábricas y depósitos fiscales, tendrán la consideración a efectos de esta Ley, salvo prueba en contrario de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos establecimientos".

Y esta presunción dice la recurrente que es destruible mediante la aplicación de las tolerancias en los equipos de medición.

Por supuesto que esta presunción descrita no impide ni constriñe al sujeto pasivo, el cual puede declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas y la causa productora de tales pérdidas, toda vez que dicho artículo 15.6 establece la presunción legal "iuris tantum" a favor de la Administración Tributaria, consistente en que si las mermas exceden de los porcentajes reglamentarios, se presume legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del Impuesto.

QUINTO.- Se manifiesta también que la Administración a la hora de proceder al cómputo de pérdidas solo ha tenido en cuenta el carácter volátil del producto que da lugar a las pérdidas reconocidas del art. 116.2 RIE y debe de tener en cuenta:

1) la fórmula de cálculo prevista en el art. 1.25 del Reglamento, 2) los errores que producen los instrumentos de medición, las tolerancias oficiales.

3) el aspecto temporal y especial, más complejo en "CLH, S.A." donde hay más margen de error cuanto más recuentos parciales y en periodos de tiempo corto se practiquen.

Respecto de esta última cuestión nos encontramos con que el art 51 del Reglamento establece en su núm. 1: "Los titulares de establecimientos afectados por las normas de este reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre".

En el presente supuesto las diferencias en menos puestas de manifiesto lo han sido entre el saldo contable y el resultado de los recuentos trimestrales de existencias que la propia empresa realiza en los depositos fiscales que tiene, tal y como establece el artículo 51 anteriormente transcrito, lo que no impide, claro está que la Administración pueda realizar controles mensuales, ya que el precepto en cuestión viene a referirse a las obligaciones de los titulares de los establecimientos y no a la Administración, pues los servicios de intervención e inspección podrán realizar recuentos de existencias cuando lo estimen oportuno, formalizándolo en diligencia según dispone el art. 51.2, con lo cual ni siquiera en ese supuesto quedaría vulnerado el principio de legalidad.

A mayor abundamiento respecto a la inexistencia de esa vulneración del principio de legalidad en torno al periodo trimestral alegado, el art. 15.4 de la Ley 38/1992 dice que las actividades de fabricación, transformación, manipulación, almacenamiento o venta de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, así como los establecimientos donde éstas se realicen, podrán ser sometidas a intervención de carácter permanente, intervención de carácter permanente sometida a una reglamentación especial en el art. 49 del Reglamento. Igualmente el Reglamento sobre los Impuestos Especiales establece un control específico por la Intervención de los Impuestos Especiales de Fabricación, y dice el art. 46.3 del Reglamento que ese control se desarrollará con carácter permanente en las actividades y locales de las refinerías de petróleo.

SEXTO.- Dice el recurrente que hay nulidad de la liquidación que exige el impuesto especial sobre hidrocarburos y expone que el recuento de estos productos sometidos al impuesto especial se produce de manera trimestral como exige la Administración y no existe norma alguna que establezca la práctica del asiento contable, porque no existe norma legal o reglamentaria que obligue a contabilizar los recuentos de existencias, añadiendo que las diferencias en menos que no se corresponden con las pérdidas del art. 116 RIE son consecuencia de los errores en los equipos de medición (tolerancias oficiales) y en el sistema temporal de cómputo

La normativa sobre estos impuestos exige el cumplimiento específico de unos controles contables, además de los exigidos en la normativa mercantil y con carácter general en la normativa fiscal y no es una exigencia caprichosa o arbitraria que la Administración obligue a que se dé reflejo mediante asiento contable del movimiento o toma de datos que se realice dado que son esos asientos los que garantizan y permiten conocer el recuento de las existencias, por ello es trascendental para CLH dado que conoce la interpretación administrativa del concepto tolerancias oficiales reflejar esas tolerancias en los asientos de la documentación que está obligada a llevar.

La documentación exigida debe contener una información de carácter vinculante que permite comprobar tanto a la administración como a los interesados las condiciones de los productos objeto de los impuestos especiales en régimen de suspensión de impuestos. De ahí que tengan un contenido formal y preciso y de estricto cumplimiento

SÉPTIMO.- El recurrente atribuye a la Administración el error de no incluir entre las pérdidas la tolerancia de 0'7% a que alude la Administración conforme a la interpretación que hace del término tolerancias oficiales del art. 1.25 el Reglamento.

El art. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología (BOE de 19 de marzo) en su apartado primero establece que "en defensa de la seguridad, de la protección de la salud y de los intereses económicos de los consumidores y usuarios, los instrumentos, aparatos, medios y sistemas de medida que sirvan para pesar, medir o contar, no podrán ser fabricados, importados, comercializados o empleados mientras no hayan superado el control metrológico establecido en la presente Ley y en las disposiciones que se dicten para la aplicación de la misma".

Por tanto es indudable que los aparatos de control de la recurrente, en cuanto instrumentos de medida de la tasa de pérdidas o excesos de los productos sujetos al impuesto especial en régimen suspensivo, tienen que estar también sujetos a un control técnico específico que garantice adecuadamente su funcionamiento.

Por su parte el Real Decreto 1616/1985 de Presidencia, de fecha 11 de septiembre de 1985 (BOE de 12 de septiembre), que desarrolla lo prevenido en el art. 7-3 de la Ley de 18 de marzo antes citada, dice en su art. 1, entre otras cosas, que "la aprobación del modelo de un instrumento, aparato, medio o sistema de medida, implica un reconocimiento de que aquél sobre el que recaiga responde a las exigencias metrológicas reglamentarias...".

Quiere ello decir que efectivamente sometido un aparato de medición a los controles reglados correspondientes, superada la prueba, está en condiciones de ser utilizado con plenas garantías. "A sensu contrario", obviamente, la falta de aprobación implica racionalmente que dicho instrumento no reúne las garantías de fiabilidad precisas conforme a Ley.

Consiguientemente, dado que los hechos ocurren en el año 2001 estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que CLH no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas, de ahí que sus alegaciones al respecto no sirvan para destruir la presunción establecida en el art. 15.6 de la Ley 38/1992, debiendo significarse que la parte actora no ha intentado en esta sede jurisdiccional destruir dicha presunción, al no haber ni siquiera solicitado el recibimiento del pleito a prueba.

Dice la entidad demandante que los aparatos de medición empleados están homologados en países de la CEE por lo que no se les puede privar de los efectos que les son propios, pero ya se ha dicho que para que el instrumento se entienda válido y eficaz tiene que superar un control metrológico y eso no consta que los hayan superado los aparatos de la recurrente.

Tampoco es admisible la alegación del recurrente relativa a que dado que los depósitos fiscales, conforme a la normativa de los impuestos especiales, deben disponer de determinadas condiciones y estar dotados de los correspondientes elementos de medición debidamente autorizados por el organismo oficial sirve para destruir esa presunción iuris tantum porque una cosa es la autorización que se concede para ser depósito fiscal por reunir las condiciones y requisitos para ello y otra muy distinta es que la entidad recurrente cumpla con la normativa legal y reglamentaria a la hora de proceder a efectuar las mediciones y observar el estricto y escrupuloso régimen de los impuestos especiales.

La ausencia de unos elementos de medición con la garantía de tener la suficiente precisión priva al recurrente de una posible prueba en contrario. La inexistencia de documentación o certificaciones que acrediten que los aparatos de medición empleados por CLH cuentan con la suficiente precisión que incluya esas tolerancias del 0'7%, equivale a no dar por enervada la presunción del art. 15.6 Ley 38/1992.

OCTAVO.- Se alega por quien recurre la improcedencia de los intereses de demora por entender que éste interés va ligado a una situación de morosidad, y no es el caso.

La STS de 10-enero-2003 dice que: "Sobre esta concreta cuestión de la procedencia de liquidar intereses de demora se ha pronunciado esta Sala, con significativa claridad, entre otras, en Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 4 de marzo de 1992, en las que quedó sentada la siguiente doctrina: "Como ya dijo la sentencia de esta Sala de 2-11-1987, su raíz profunda -la del pago de intereses- se encuentra en el Derecho común y así el art. 1108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (aquí, el contribuyente), incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, módulo configurado posteriormente en este ámbito o sector mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo que no son del caso en este momento.

En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Desde otra perspectiva, no tiene carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del art. 78 de la Ley General Tributaria, advertencia cuya volatilización por obra de la Ley 10/1985, de 26 abril, carece de trascendencia respecto si se recuerda que precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca.

Estas reflexiones conducen inexorablemente a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualesquiera que sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo."

El art. 61.2 LGT establece que el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora. De modo que estos intereses son devengados desde el siguiente día al vencimiento del plazo voluntario para el cumplimiento del pago del tributo.

NOVENO: Por todo lo expuesto, se desestima el presente recurso contencioso administrativo y al no apreciarse ni temeridad ni mala fe no procede hacer expresa condena en costas (art. 139 LJCA).

Vistos los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CLH AVIACIÓN S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2004 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. Sin costas.

Así por esta nuestra Sentencia que se notificará a las partes haciendo la indicación de que contra la misma no cabe recurso ordinario alguno, dando con ello cumplimiento al artículo 248.4 de la LOPJ y de la cual será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.